ECLI:CZ:NSS:2021:6.AFS.269.2019:48
sp. zn. 6 Afs 269/2019 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera a soudkyň
JUDr. Lenky Matyášové a Mgr. Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: Chemis engine
a. s., sídlem U Splavu 1448, Slavkov u Brna, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, sídlem
Budějovická 7, Praha 4, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 6. 2017,
č. j. 37271-2/2017-900000-304.1, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 27. 11. 2019, č. j. 31 Af 75/2017 – 50,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á .
II. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobkyni se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem
[1] Výrokem I rozhodnutí Celního úřadu pro Jihomoravský kraj bylo rozhodnuto,
že se žalobkyně jakožto poplatník ve smyslu §3 odst. 1 písm. b) zákona č. 112/2016 Sb.,
o evidenci tržeb ve znění účinném do 30. 7. 2016 dopustila správního deliktu podle §29 odst. 2
písm. b) stejného zákona tím, že nedodržela povinnost danou §18 odst. 1 písm. b) zákona
o evidenci tržeb, když minimálně dne 7. 1. 2017 v čase 9:36:22 hod. v místě provozovny
žalobkyně, označené jako „čerpací stanice PH“, na adrese Pasohlávky 34, 691 22, nevystavila
účtenku tomu, od koho evidovaná tržba plyne. Z odůvodnění rozhodnutí vyplývá, že celní úřad
považoval účtenku za nevystavenou, neboť vystavená účtenka neobsahovala všechny náležitosti
uvedené v §20 odst. 1 zákona o evidenci tržeb. Výrokem II tohoto rozhodnutí byla žalobkyni dle
§29 odst. 3 písm. a) zákona o evidenci tržeb uložena pokuta ve výši 2.000 Kč a výrokem III
náklady řízení ve výši 1.000 Kč.
[2] Uvedené rozhodnutí napadla žalobkyně odvoláním. Žalovaný rozhodnutím
ze dne 30. 6. 2017, č. j. 37271-2/2017-900000-304.1, sp. zn. 44589/2017-530000-12 potvrdil
rozhodnutí správního orgánu prvního stupně a odvolání podané žalobkyní zamítl.
[3] Rozhodnutí o odvolání žalobkyně napadla žalobou.
[4] V žalobě žalobkyně namítala, že specifikace správního deliktu ve výroku rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně nemá oporu ve skutečném zjištění, a je tudíž v rozporu
s odůvodněním rozhodnutí. Kontrolujícím orgánem bylo zjištěno, že při evidování tržby byla
dne 7. 1. 2017 v 09:36:22 hod. vystavena a předána účtenka tomu, od koho evidovaná tržba
plyne. Na vystavené účtence byl uveden fiskální identifikační kód, daňové identifikační číslo,
pořadové číslo účtenky, datum a čas přijetí tržby a celková částka tržby. Žalobkyně přitom
také odeslala údaje dle §19 odst. 1 zákona o evidenci tržeb o evidované tržbě. Tvrzení
žalovaného, že žalobkyně nedodržela povinnost dle §18 odst. 1 písm. b) zákona o evidenci tržeb,
je proto v rozporu s realitou. Dále žalobkyně nesouhlasila s argumentací žalovaného,
že na účtenku, která neobsahuje všechny údaje stanovené v §20 odst. 1 zákona o evidenci tržeb,
je nutné pohlížet tak, jako kdyby účtenka vystavena nebyla. Zákon v tomto směru žádné
ustanovení neobsahuje, ani žádnou takovou domněnku nestanoví. Povinnost, která byla smyslem
zavedení evidence tržeb, žalobkyně neporušila. Tržba byla zaevidována, účtenka byla vystavena,
a to s fiskálním identifikačním kódem pro její ověření zákazníkem. Chybu, k níž došlo, nejde
zaměňovat či směšovat se správním deliktem. Účel zákona o evidenci tržeb byl zcela zajištěn
a naplněn. Žalobkyně dále brojila proti tvrzení žalovaného o víc než dostatečné době
mezi vydáním zákona o evidenci tržeb, jeho účinností pro žalobkyni (od 1. 12. 2016) a konáním
místního šetření (dne 7. 1. 2017), tedy že měla dostatečný prostor k odstranění případných
nedostatků při zavedení evidence tržeb v kontrolované provozovně. Z veřejně dostupných
informací je zjevné, že metodika k aplikaci zákona o evidenci tržeb je postupně doplňována
a je neustále upřesňován její výklad. Podnikatelům a veřejnosti byl deklarován vstřícný přístup
při aplikaci zákona o evidenci tržeb a pozvolný náběh systému s poskytnutím dostatečného
prostoru k přípravě. Žalovaný vůbec nepřihlédl k nárokům, jež byly kladeny na pokladní software
žalobkyně. Žalobkyně nesouhlasila ani se stanoviskem žalovaného o nerozlišování hlavní
a vedlejší činnosti, neboť je rozporu s metodickými pokyny vydanými Generálním finančním
ředitelstvím. Podle názoru žalobkyně žalovaný zákon o evidenci tržeb vyložil a aplikoval
nesprávně a nezákonně, striktně formalisticky a k tíži žalobkyně. Správní orgán prvního stupně
byl nadto žalobkyní neprodleně po vykonané kontrole vyrozuměn o tom, že byla okamžitě
zjednána náprava zjištěného pochybení, neboť dodavatel software vzniklou chybu
mezi pokladním systémem a tiskem účtenky odstranil.
[5] Krajský soud se v rozsudku označeném v záhlaví nejprve zabýval pojmem účtenka
ve smyslu zákona o evidenci tržeb. Upřednostnil výklad pojmu účtenka a souvisejících ustanovení
zákona o evidenci tržeb svědčící účelu zákona o evidenci tržeb. Smysl účtenky přitom spočívá
v tom, aby zákazník mohl zkontrolovat, zda poplatník postupoval v souladu se zákonem
o evidenci tržeb, tj. zda zaevidoval tržbu u správce daně. Zákazník má možnost na základě
vydané účtenky ověřit, a to dle §27 zákona o evidenci tržeb, zda konkrétní tržba byla
zaevidována u příslušného správce daně. Soud provedl ověření dané účtenky, přičemž mu bylo
vygenerováno sdělení, že účtenka byla úspěšně ověřena a je evidována v systému evidence tržeb.
To odpovídá i skutečnosti, kterou ani správní orgány nijak nerozporovaly, tj. že žalobkyně splnila
svou zákonnou povinnost spočívající v zaslání údajů o evidované tržbě správci daně datovou
zprávou. O tom také vypovídá kopie datové zprávy, která obsahuje všechny zákonem
požadované údaje. Doklad tudíž splnil účel daný mu zákonem o evidenci tržeb a je na něj možné
nahlížet jako na účtenku ve smyslu zákona o evidenci tržeb. Krajský soud zohlednil,
že se posuzovaná věc nachází v oblasti správního trestání a v takovém případě je nezbytné dát
přednost výkladu ve prospěch adresáta povinnosti. Zákon o evidenci tržeb nesankcionuje
poplatníka, který vystaví účtenku, která neobsahuje všechny náležitosti, ale explicitně pouze toho,
kdo nevystaví účtenku. Žalobu proto krajský soud vyhodnotil jako důvodnou a napadené
rozhodnutí zrušil. Protože dospěl k názoru, že žalobkyně vytýkaný správní delikt nespáchala,
zrušil také rozhodnutí správního orgánu prvního stupně.
[6] Krajský soud se v rozsudku vyjádřil rovněž k námitce, zda provozovna v době kontroly
vůbec byla povinna své tržby plynoucí z doplňkové činnosti dle zákona o evidenci tržeb evidovat.
Z obsahu žalobou napadeného rozhodnutí i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně
vyplývá, že se ani žalovaný ani správní orgán prvního stupně tím, zda na žalobkyni dopadá
povinnost evidovat tržbu dle zákona o evidenci tržeb, řádně nezabývali. Správní orgán prvního
stupně dle §37 zákona o evidenci tržeb na základě klasifikace NACE dospěl k závěru,
že žalobkyně je poplatníkem, na kterého dopadají povinnosti podle zákona o evidenci tržeb,
avšak bez jakéhokoliv zkoumání charakteru činnosti žalobkyně. Žalovaný pouze shrnul obsah
své metodiky k aplikaci zákona o evidenci tržeb ve vztahu k minoritní (doplňkové) činnosti,
aniž by uvedené aplikoval na projednávaný případ nebo naopak objasnil, proč je rozdělení
na doplňkovou a hlavní činnost v posouvaném případě irelevantní. Žalovaný dovodil,
že ke vzniku povinnosti žalobkyně řídit se zákonem o evidenci tržeb došlo tím, že jí byly
na její žádost přiděleny autorizační údaje dle zákona o evidenci tržeb a že od 1. 12. 2016 začala
své tržby dobrovolně evidovat. Tento závěr soud nepovažoval za přezkoumatelné odůvodnění
existence povinnosti evidovat tržby. Námitku neexistence kontrolního nákupu přednesenou
žalobkyní na ústním jednání soud vyhodnotil jako opožděnou.
[7] Krajský soud proto rozhodnutí žalovaného i prvostupňové rozhodnutí zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[8] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“).
[9] Stěžovatel namítá, že v §20 zákona o evidenci tržeb je jasně vyjádřeno, co je účtenkou
ve smyslu zákona o evidenci tržeb. Toto ustanovení jasně uvádí, jaké údaje musí účtenka
obsahovat, resp. jaké údaje je poplatník povinen na účtence uvádět. Jde o kogentní ustanovení
obsahující taxativní výčet povinných náležitostí účtenky vystavované ke splnění povinnosti
podle zákona o evidenci tržeb. Nemůže být na úvaze poplatníka, které ze zákonem stanovených
údajů na účtence uvede a které nikoli. Výklad krajského soudu, podle něhož skutková podstata
přestupku dle §29 odst. 2 písm. b) zákona o evidenci tržeb v rozhodném znění není vázána
na §20 zákona o evidenci tržeb a poplatník splní povinnost vystavit účtenku tomu,
od koho evidovaná tržba plyne, vystavením účtenky s jakýmikoliv náležitostmi, považuje
stěžovatel za absurdní a nesprávně restriktivní. Přestože ve skutkové podstatě není formálně
explicitně uveden odkaz na §20 odst. 1 zákona o evidenci tržeb, účtenkou ve smyslu §29 odst. 2
písm. b) zákona o evidenci tržeb v rozhodném znění je třeba rozumět řádnou účtenku se všemi
náležitostmi podle §20 zákona o evidenci tržeb, přičemž jedině §20 zákona o evidenci tržeb
a žádné jiné jeho ustanovení ani žádný jiný daňový zákon nestanoví, co by se jinak mělo rozumět
účtenkou ve smyslu §29 odst. 2 písm. b) zákona o evidenci tržeb v rozhodném znění. Budou-li
některé náležitosti na účtence chybět, k naplnění formálních znaků této skutkové podstaty dojde,
neboť řádná účtenka k evidované tržbě vystavena nebude, intenzita porušení zákona o evidenci
tržeb se následně promítne do správní úvahy o výši ukládané sankce stejně jako v posuzovaném
případě, kdy došlo za neuvedení několika obligatorních údajů na účtence k uložení pokuty
v zákonném rozpětí do 500.000 Kč v symbolické výši 2.000 Kč.
[10] Stěžovatel rovněž reagoval na část odůvodnění rozsudku, kterou považuje za obiter dictum.
Jednak uvedl, že žalobkyně v odvolání ani v žalobě neuplatnila námitku, že by neměla povinnost
zaevidovat předmětnou tržbu, jednak nesouhlasil se závěrem o nepřezkoumatelnosti odůvodnění
existence povinnosti evidovat tržby. V době kontroly (dne 7. 1. 2017) již byla od prosince 2016
účinná první vlna evidence tržeb zahrnující stravovací služby poskytnuté na místě. Žalobkyně
v daném místě kromě výdeje pohonných hmot provozovala i kiosek s občerstvením s příslušným
restauračním zázemím pro konzumaci stravy na místě. Odložení povinností v souvislosti
s evidováním tržeb z minoritní činnosti až na pozdější evidování tržeb z majoritní činnosti
je benefitem, jehož využití je na vůli daného poplatníka. Současně nejde o skutečnosti zjišťované
ex offo, a proto ani správní orgány nemohly pochybit tím, že případnou minoritu stravovací služby
nezkoumaly při kontrole na místě ani posléze v řízení. Poplatník se musí sám rozhodnout
neevidovat tržby z minoritní činnosti a nevydávat účtenky (neplnit ve vztahu k minoritní činnosti
zákonné povinnosti) a tuto úlevu tvrdit a prokázat. Bez součinnosti poplatníka ani kontrolní
či sankční orgán nedisponuje dostatečnými informacemi pro posouzení, zda je tržba přijata
skutečně v rámci činnosti kvantitativně minoritní. Pokud poplatník benefit nevyužije, tj. danou
tržbu eviduje, plní zákonnou povinnost. Pak mu ale související zákonná povinnost vydat řádnou
a úplnou účtenku vzniká bez dalšího. Nemůže se úlevy dovolávat až poté, co ji neuplatní,
obě zákonné povinnosti plní – druhou však nedostatečně, čímž poruší zákon o evidenci tržeb
a toto porušení je ze strany kontrolních orgánů zjištěno. Zaevidovala-li žalobkyně tržbu u správce
daně, úlevu neuplatňovala bez ohledu na to, zda by minoritu činnosti následně vůbec tvrdila
a prokázala (což žalobkyně nikdy netvrdila a neprokazovala). Proto na žalobkyni dle stěžovatele
dopadaly obě zákonné povinnosti (odeslat zprávu o evidované tržně a vydat o evidované tržbě
řádnou účtenku ve smyslu §20 odst. 1 zákona o evidenci tržeb) a nedostatečné splnění druhé
z těchto povinností od počátku podléhá správnímu trestání.
[11] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti zopakovala, že specifikace správního deliktu
o nevystavení účtenky tomu, od koho evidovaná tržba plyne, neměla oporu ve skutečném zjištění,
a byla tak v rozporu s odůvodněním rozhodnutí stěžovatele. Žalobkyně odeslala údaje dle §19
odst. 1 zákona o evidenci tržeb a zcela splnila povinnost stanovenou v §18 odst. 1 zákona
o evidenci tržeb. Obdržela od správce daně fiskální identifikační kód a poté vystavila a předala
účtenku tomu, od koho evidovaná tržba plyne. Na účtence byl mj. uveden klíčový údaj,
a to fiskální identifikační kód. Dle názoru žalobkyně bylo tedy stěžovatelovo tvrzení,
že žalobkyně nedodržela povinnost dle §18 odst. 1 písm. b) zákona o evidenci tržeb, v rozporu
se skutečností. Žalobkyně nesouhlasí s argumentací stěžovatele, že na účtenku, která neobsahuje
všechny údaje dle §20 odst. 1 zákona o evidenci tržeb, je nutné nahlížet jako na účtenku,
která nebyla vystavena.
III. Další vyjádření účastníků
[12] Nejvyšší správní soud vyzval stěžovatele, aby vysvětlil, proč právě údaje chybějící
na účtence, kterou správní orgány v projednávané věci považovaly za nevystavenou, jsou
pro evidenci tržeb natolik zásadní, že jejich absence znemožňuje naplnit vlastní účel zákona
o evidenci tržeb.
[13] Stěžovatel ve svém vyjádření k významu jednotlivých údajů, které v daném případě
při kontrole na účtence chyběly, uvedl následující:
[14] Údaj o označení provozovny, ve které je tržba uskutečněna, umožňuje kontrolnímu
orgánu ověřit správnou identifikaci provozovny, případně může směřovat ke zjištění,
že poplatník provozovnu správci daně neoznámil.
[15] Údaj o označení pokladního zařízení, na kterém je tržba evidována, je kontrolními orgány
využíván pro jednoznačnou identifikaci pokladního zařízení, které proces evidence tržeb
provedlo (pro odhalení nezákonných zásahů do pokladního systému a úpravy pokladního zařízení
ve prospěch poplatníka – např. tisknutím falešných kódů), odesíláním nižší tržby do systému
elektronické evidence tržeb a současně tiskem účtenky na správnou vyšší tržbu, aby zákazník
na první pohled nepoznal, že byla u finanční správy zaevidována tržba v nižší částce, filtrováním
ne/odesílaných tržeb podle výše částky nebo pořadí apod.) Poplatník by mohl takto upravit
pouze některá svá pokladní zařízení, proto je nezbytné na účtence nezměnitelně identifikovat
každé pokladní zařízení.
[16] Bezpečnostní kód poplatníka umožňuje spolu s podpisovým kódem poplatníka
přiměřenou ochranu integrity významných údajů uvedených na výtisku účtenky,
resp. detekovatelnost případného narušení, a prokazuje vazbu mezi poplatníkem a účtenkou.
Má vlastnosti unikátního identifikátoru účtenky se silnou vazbou na jejího vystavitele a její obsah.
Je vždy přenášen elektronicky do centrálního systému elektronické evidence tržeb. Bezpečnostní
kód (spolu s podpisovým kódem) slouží zároveň k ochraně poplatníka před rizikem falšování
účtenek jinou osobou jeho jménem. Účelem bezpečnostního kódu poplatníka je jednoznačná
provazba mezi poplatníkem a jím vydanou účtenkou, přičemž dosažení tohoto účelu je sledováno
stanovením specifického technického postupu tvorby tohoto datového údaje (výstupu)
na zařízení poplatníka. Bezpečnostní kód poplatníka je součástí vybraných úkonů při evidenci
tržeb (je obsažen mezi údaji zasílanými správci daně a údaji uváděnými na vystavené účtence).
Bezpečnostní kód poplatníka je také jedním z údajů nutných pro ověření, a to jak kontrolním
orgánem, tak i veřejností, zda je účtenka zaevidována v případě, kdy neobsahuje kód fiskální
identifikační kód.
[17] K údaji o režimu použitém pro konkrétní evidovanou tržbu, stěžovatel uvedl,
že kontrolní orgán může ve své evidenci ověřit, zda je poplatník oprávněn evidovat tržby
ve zjednodušeném režimu namísto režimu běžného, jak tvrdí. Režim tržby je také jedním
z povinných údajů pro ověření v daňovém portálu, zda je úč tenka zaevidována. Pokud je tržba
evidována ve zjednodušeném režimu, má poplatník povinnost tržbu zaevidovat do 5 dnů
od uskutečnění evidované tržby – pokud tato lhůta stále běží a zákazník chce ověřit zaevidování
tržby obchodníkem, systém s touto informací pracuje, a pokud tržba není nalezena v systému
elektronické evidence tržeb a současně neuplynula zákonná lhůta pro její fiskalizaci, je zobrazeno
hlášení, ve kterém je uvedeno datum a čas ukončení této lhůty, což zákazníka informuje o tom,
že má zkusit ověřit účtenku později. Jak pro kontrolní orgán, tak i pro zákazníka jde
tedy o zásadní informaci pro účely možného ověření účtenky a bez tohoto údaje dle stěžovatele
nelze naplnit ani zákonem předpokládaný aspekt veřejné kontroly.
[18] V reakci na vyjádření stěžovatele uvedla žalobkyně, že stěžovatel pouze obecně popsal
důvody jednotlivých náležitostí účtenky, neodpověděl však na otázku významu chybějících údajů
v projednávané věci. Žalobkyně shrnula skutkové okolnosti případu a setrvala na svém dřívějším
stanovisku, že dosažení účelu zákona o evidenci tržeb nebylo zmařeno a že se nedopustila
vytýkaného deliktu.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[19] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.
[20] Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[21] Podle §18 odst. 1 zákona o evidenci tržeb poplatník je povinen nejpozději při uskutečnění
evidované tržby a) zaslat datovou zprávou údaje o této evidované tržbě správci daně, b) vystavit účtenku tomu,
od koho evidovaná tržba plyne.
[22] Podle §20 odst. 1 zákona o evidenci tržeb platí, že poplatník je povinen na účtence uvádět:
a) fiskální identifikační kód, b) své daňové identifikační číslo, c) označení provozovny, ve které je tržba
uskutečněna, d) označení pokladního zařízení, na kterém je tržba evidovaná, e) pořadové číslo účtenky, f) datum
a čas přijetí tržby nebo vystavení účtenky, pokud je vystavena dříve, g) celkovou částku tržby, h) bezpečností kód
poplatníka, i) údaj, zda je tržba evidována v běžném nebo zjednodušeném režimu.
[23] Podle §29 odst. 2 písm. b) zákona o evidenci tržeb v rozhodném znění právnická
nebo podnikající fyzická osoba se dopustí správního deliktu tím, že jako osoba, která eviduje tržby, poruší
povinnost vystavit účtenku tomu, od koho evidovaná tržba plyne.
[24] Jádrem sporu v nyní rozhodované věci je to, zda účtenka ve smyslu zákona o evidenci
tržeb je formálně definovaná povinnými údaji dle §20 zákona o evidenci tržeb, resp. zda
povinnost vystavit účtenku může být splněna, je-li vystavena účtenka, která neobsahuje všechny
formální povinné údaje dle §20 zákona o evidenci tržeb.
[25] Stěžovatel zastává ve svém rozhodnutí názor, že v povinnosti vystavit účtenku dle §18
odst. 1 písm. b) zákona o evidenci tržeb je subsumována povinnost uvést na účtence všechny
povinné údaje stanovené §20 zákona o evidenci tržeb, a tedy že povinnost vystavit účtenku
dle §18 odst. 1 písm. b) zákona o evidenci tržeb není splněna, pokud není vystavena řádná
účtenka se všemi povinnými údaji dle §18 odst. 1 písm. b) zákona o evidenci tržeb.
[26] Tento výklad podporuje důvodová zpráva vládního návrhu zákona o evidenci tržeb,
o niž stěžovatel svůj názor rovněž výslovně opírá. Z důvodové zprávy vyplývá, že údaje dle §20
zákona o evidenci tržeb jsou údaji, „jejichž uvedení na účtence je součástí plnění povinnosti vystavit účtenku
podle §18 odst. 1 písm. b)“ (důvodová zpráva k zákonu o evidenci tržeb, k §20, dostupná
z www.psp.cz, 2013 – 2017, sněmovní tisk 513/0) a rovněž že skutková podstata deliktu dle §29
odst. 2 písm. b) zákona o evidenci tržeb ve znění účinném do 30. 6. 2017 se vztahuje i na případy,
kdy osobě, od které tržba plyne, není účtenka vystavena řádně (důvodová zpráva k zákonu
o evidenci tržeb, k §29).
[27] Žalobkyně zastává názor, že povinnost vystavit účtenku a povinnost uvést na účtence
údaje jsou dvě různé povinnosti, které nelze směšovat, a tedy skutková podstata deliktu dle §29
odst. 2 písm. b) zákona o evidenci tržeb má dopadat pouze na případy, kdy skutečně nebyla
vystavena účtenka.
[28] Krajský soud připustil, že oba výklady citovaných ustanovení jsou možné, s ohledem
na skutečnost, že jde o případ správního trestání, však upřednostnil doslovný výklad zákona
a nepřistoupil k jeho rozšíření s ohledem na zákonodárcem deklarovaný, ale v textu zákona
ne zcela jasně projevený úmysl.
[29] Nejvyšší správní soud ve spise ověřil, že účtenka, kterou považovaly správní orgány
za nevystavenou, obsahovala tyto údaje: fiskální identifikační kód, daňové identifikační číslo,
pořadové číslo účtenky, datum a čas přijetí tržby, celková částka tržby.
[30] Na účtence tedy z povinných údajů dle §20 zákona o evidenci tržby chybělo označení
provozovny, ve které je tržba evidována, označení pokladního zařízení, na kterém je tržba
evidována, bezpečnostní kód poplatníka a údaj, zda je tržba evidována v běžném
nebo zjednodušeném režimu.
[31] Ustanovení §20 odst. 1 zákona o evidenci tržeb je nadepsáno „Údaje na účtence“. Jazykový
výklad tedy nasvědčuje tomu, že §20 zákona o evidenci tržeb upravuje pouze údaje obsažené
na účtence a nedefinuje účtenku jako takovou. Jestliže některé z požadovaných údajů na účtence
chybí nebo jsou nesprávné, pak se stále jedná o účtenku ve smyslu zákona o evidenci tržeb,
byť o účtenku s chybějícími nebo nesprávnými údaji. Pokud údaje obsažené na účtence měly být
skutečně podstatným definičním znakem účtenky ve smyslu zákona o evidenci tržeb,
bez jejichž uvedení vůbec nejde o účtenku, měl zákonodárce tuto skutečnost vyjádřit jednoznačně
v samotném textu zákona, nikoliv jen v důvodové zprávě.
[32] Výše uvedené samozřejmě nesmí vést k popření účelu zákonné úpravy. Nejvyšší správní
soud ovšem nesouhlasí se stěžovatelovou interpretací závěru krajského soudu, že v zásadě
nezáleží na tom, které konkrétní náležitosti podle §20 odst. 1 zákona o evidenci tržeb na účtence
chyběly. Okolnost, který údaj na účtence chybí, totiž není nepodstatná. Bez některých údajů
nebude moci být splněn účel zákona o evidenci tržeb, bez jiných údajů smysl zákona
však naplněn být může. V tomto ohledu je totiž významný právě teleologický výklad,
jehož se stěžovatel rovněž dovolává.
[33] Je-li deklarovaným smyslem zákona zvýšení efektivity výběru daní, mimo jiné vytvořením
možnosti zkontrolovat, a to i pro zákazníky, zda konkrétní tržba byla u správce daně zaevidována
(srov. část 2.1 důvodové zprávy k zákonu o evidenci tržeb), pak pro splnění tohoto účelu nejsou
všechny z povinných údajů dle §20 zákona o evidenci tržeb nutně nezbytné. Je proto třeba
posoudit, zda údaj, který na účtence chybí, je pro účely elektronické evidence tržeb natolik
zásadní, že bez něj nemůže být účel elektronické evidence tržeb dosažen nebo je jeho dosažení
znemožněno či ztíženo.
[34] Po aplikaci uvedených východisek na konkrétní okolnosti posuzovaného případu dospěl
Nejvyšší správní soud ke shodnému závěru jako krajský soud, že údaje, které na účtence byly
uvedeny, postačují k naplnění účelu zákona o evidenci tržeb. Zejména je podstatné, že byl
na účtence uveden fiskální identifikační kód, který je jednoznačným identifikátorem vytvořeným
systémem správce daně a potvrzujícím zaevidování tržby na základě datové zprávy poplatníka.
Účtenka v tomto případě, byť byla nedokonalá, naplnila účel jak ve vztahu k daňové správě,
tak ve vztahu k zákazníkovi.
[35] Tento právní názor se stěžovateli nepodařilo vyvrátit ani vysvětlením konkrétních účelů
jednotlivých povinných údajů na účtence na základě výzvy Nejvyššího správního soudu. U dvou
ze čtyř chybějících údajů sice stěžovatel uvedl, že chybí-li takový údaj, není možné sledovaný účel
evidence tržeb naplnit, svoje vysvětlení však nijak konkrétně nevztáhl k nyní projednávanému
případu.
[36] Předně stěžovatel nevysvětlil, v čem konkrétně spočívá problém neověřitelnosti účtenky,
když se krajskému soudu v daňovém portálu elektronické služby Finanční správy České republiky
účtenku podařilo ověřit i bez chybějících údajů. Doklad o takto provedeném ověření krajským
soudem přitom je součástí soudního spisu a o provedeném ověření účtenky byl stěžovatel
zpraven při jednání v průběhu řízení před krajským soudem. Nijak konkrétně však
na takto zjištěnou skutečnost nereagoval. Nejvyšší správní soud tedy neshledává, že by vlastní
účel zákona o evidenci tržeb nemohl být naplněn. Sledovaný účel efektivního výběru daní
dle Nejvyššího správního soudu nebyl narušen, neboť účtenka (a s ní i tržba) byla evidována.
Rovněž zákazník, od nějž evidovaná tržba plyne, si účtenku mohl ověřit.
[37] K bezpečnostnímu kódu poplatníka stěžovatel uvedl, že je jedním z údajů nutných
pro ověření, zda je účtenka zaevidována v případě, kdy účtenka neobsahuje fiskální identifikační
kód. Tento fiskální identifikační kód však účtenka v nyní projednávaném případě obsahovala.
[38] Je pravda, že údaj o (běžném či zjednodušeném) režimu evidence je při ověřování účtenek
v daňovém portálu údajem povinným, bez jehož zadání nelze požadavek na ověření účtenky
odeslat. Nicméně běžný režim je režimem základním a obvyklým, zatímco zjednodušený režim
je zákonem koncipován jako výjimka z pravidla, jímž je běžný režim (§10 a §11 zákona
o evidenci tržeb). Nemá-li zákazník údaj o režimu a chce-li účtenku ověřit, může přinejmenším
běžný režim předpokládat. Ostatně i samotný formulář daňového portálu předpokládá, že tržba
je evidována v režimu běžném, neboť údaj o běžném režimu je předvyplněný. Nešlo
tedy o případ, kdy by příslušné orgány měly kontrolovat, zda je poplatník oprávněn evidovat
tržbu v režimu zjednodušeném, jak ve svém podání argumentoval stěžovatel.
[39] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že §20 zákona o evidenci tržby je
ustanovením kogentním. Povinnost uvádět vypočtené údaje je tímto ustanovením poplatníkovi
uložena a nelze ji modifikovat například dohodou se zákazníkem, že na účtence některé údaje
uvedeny nebudou.
[40] Nejvyšší správní soud rovněž souhlasí se stěžovatelem, že výčet povinných údajů dle §20
zákona o evidenci tržeb je výčtem taxativním, nikoli výčtem demonstrativním, tedy příkladmým.
Formulace tohoto ustanovení neobsahuje jazykové prostředky, z nichž by bylo možné usuzovat
na to, že jde o příkladmý výčet údajů. Údaje dle §20 zákona o evidenci tržeb účtenka v režimu
zákona o evidenci tržeb musí obsahovat, další údaje obsahovat může, ať už z důvodů
marketingových (například logo) či z důvodů plnění jiných právních povinností (například
pro účely reklamací).
[41] Je však třeba odlišovat stanovení povinnosti a možnost za porušení stanovené povinnosti
ukládat sankci. Sankcionovat porušení stanovené povinnosti je možné jen v případě, kdy je
takové porušení právní povinnosti zákonem formulováno jako skutková podstata deliktu.
Naopak, je-li zákonem či jiným právním předpisem uložena povinnost a porušení této povinnosti
není zahrnuto do objektivní stránky skutkové podstaty některého ze zákonem zakotvených
deliktů, jde o povinnost pořádkovou, jejíž porušení sankcionovat nelze.
[42] To plně odpovídá základním zásadám trestání nullum crimen sine lege (konkrétně nullum
crimen sine lege certa) a nulla poena sine lege, které jsou v kontextu soudního trestněprávního trestání
součástí práva na spravedlivý proces (čl. 39 Listiny základních práv a svobod). S ohledem na to,
že jde o projev zásady legality veřejné moci jako takové (čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky, čl. 2
odst. 2 Listiny základních práv a svobod), je třeba je respektovat i v oblasti trestání správního
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, č. j. 6 A 126/2002 - 27,
č. 461/2005 Sb. NSS, a navazující judikaturu – za všechny např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 15. 1. 2009, č. j. 7 Afs 76/2008 - 65).
[43] Uvedené zásady vyjadřuje také čl. 7 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod, přičemž Nejvyšší správní soud vychází ve své judikatuře z toho, že čl. 7 Úmluvy
o ochraně lidských práv a základních svobod se vztahuje i na správní trestání (např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 1. 2009, č. j. 7 Afs 76/2008 - 65; obecněji
k aplikovatelnosti Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod na správní trestání např.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, č. j. 6 A 126/2002 - 27,
č. 461/2005 Sb. NSS).
[44] V souladu se zásadou nullum crimen sine lege certa tedy správní orgán, jemuž zákon dává
pravomoc v určité oblasti jeho působnosti ukládat sankce, tak může činit jen v těch případech,
kdy zákon dostatečně jasně a určitě stanoví trestnost protiprávního jednání s jednoznačně
stanovenými znaky a kdy za takové protiprávní jednání stanoví sankci. Jednání, které má být
považováno za správní delikt, musí být zákonodárcem výslovně označeno v zákoně jako trestné
a musí být také vymezeno způsobem nevzbuzujícím pochybnost. Skutkové podstaty deliktů
(trestních i správních) nelze vykládat rozšiřujícím způsobem, a rozšiřovat tak odpovědnost
adresátů veřejné moci.
[45] Rovněž je třeba zohlednit zásadu in dubio pro libertate, z níž vyplývá, že je-li k dispozici více
výkladů veřejnoprávní normy, přičemž všechny možné výklady dávají smysl, je třeba pro aplikaci
volit ten, který co nejméně zasahuje do základního práva či svobody, resp. je příznivější
pro adresáta veřejné moci (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018,
č. j. 6 Afs 399/2017 - 26). V případě výkladových pochybností jsou tedy orgány veřejné moci
ve smyslu této zásady povinny postupovat mírněji, in favorem libertatis. I tento princip
přitom vyplývá z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy České republiky, čl. 2
odst. 3 a čl. 4 Listiny základních práv a svobod). Jde o strukturální princip liberálně
demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem (nález
Ústavního soudu ze dne 13. září 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, N 142/06 SbNU 373).
[46] Nejvyšší správní soud se s ohledem na výše uvedenou argumentaci přiklání k takovému
výkladu §29 odst. 1 písm. b) zákona o evidenci tržeb v rozhodném znění, podle nějž nemůže být
sankcionováno vystavení nedokonalé účtenky, jestliže tato nedokonalost (např. neúplnost) není
takového rázu, že znemožňuje dosažení vlastního účelu zákona o evidenci tržeb.
[47] Nad rámec nezbytného Nejvyšší správní soud doplňuje, že i za situace, kdy by přistoupil
na formální pojetí účtenky definované sumou povinných údajů, bylo by potřeba vzít v potaz,
že Finanční správa výslovně a veřejně prostřednictvím metodického pokynu k aplikaci zákona
o elektronické evidenci tržeb deklarovala, že „pokud poplatník provozuje ve svých provozovnách kromě
své hlavní činnosti i činnosti malého rozsahu tzv. minoritní činnosti a povinné evidování tržeb z těchto minoritních
činností by podléhalo evidenci tržeb dříve, než evidování tržeb z hlavní činnosti, nebude Finanční správa evidování
tržeb z takovýchto minoritních činností vymáhat až do okamžiku vzniku povinnosti evidovat tržby z činnosti
hlavní“ (metodický pokyn Generálního finančního ředitelství k aplikaci zákona o evidenci tržeb,
č. j. 119930/16/7100-10114-109736, část 7.5, str. 39, dostupný z www.etrzby.cz).
Tento metodický pokyn má sloužit pro potřeby subjektů evidence tržeb i pro správce daně.
Jestliže příslušné orgány veřejně deklarovaly, že v popsaném případě nebudou splnění povinnosti
vymáhat, tím méně mohou vymáhat, aby splnění povinnosti bylo dokonalé.
V. Závěr a náklady řízení
[48] Stěžovatel se svými námitkami neuspěl. Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozsudku ani z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[49] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci neměl úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti. Žalobkyni, právně nezastoupené, v řízení o kasační stížnosti žádné
náklady nevznikly, proto soud rozhodl, že se jí náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. srpna 2021
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu