ECLI:CZ:NSS:2021:7.AFS.333.2019:35
sp. zn. 7 Afs 333/2019 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobkyně: Hightech
development s. r. o., se sídlem Janovského 979/11, Praha 7, zastoupena Mgr. Ing. Michalem
Hanychem, advokátem se sídlem Renneská třída 393/12, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 9. 9. 2019, č. j. 10 Af 65/2015 - 88,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 9. 9. 2019, č. j. 10 Af 65/2015 - 88,
se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 10. 2015, č. j. 34363/15/5300-21442-711315,
se z r ušuj e a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě
a řízení o kasační stížnosti celkem 22 600 Kč do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku,
k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Ing. Michala Hanycha, advokáta.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 15. 10. 2015 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti dodatečnému
platebnímu výměru ze dne 13. 2. 2015, kterým jí Finanční úřad pro hlavní město Prahu, územní
pracoviště pro Prahu 7 (dále též „správce daně“) doměřil daň z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí
2013 ve výši 91 796 Kč. Současně ji informoval o vzniku zákonné povinnosti uhradit penále.
Po provedené daňové kontrole dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně uplatňovala
při prodeji přístroje na iontoforézu nesprávně sníženou sazbu daně namísto sazby základní.
II.
[2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Městského soudu v Praze (dále
též „městský soud“), který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Úvodem konstatoval,
že nemohl přihlížet k tvrzení, že se žalobkyně při zařazení zboží do snížené sazby daně řídila
závazným posouzením Celního úřadu pro Olomoucký kraj, neboť tento nový žalobní bod byl
uplatněn až po uplynutí lhůty k podání žaloby. Dále nepřisvědčil námitce, že nebyla řádně
skončena daňová kontrola. Městský soud zrekapituloval okolnosti projednání zprávy o daňové
kontrole a neshledal, že by správce daně postupoval v rozporu se zákonem. Žalobkyně byla řádně
seznámena s výsledkem kontrolního zjištění i se zprávou o daňové kontrole a měla možnost
se k nim vyjádřit, čehož využila. S ohledem na účel projednání zprávy o daňové kontrole nelze
přisvědčit tomu, že žalobkyni měla být stanovena další lhůta pro její vyjádření a návrhy
na doplnění. Pro vyjádření měla dostatečný prostor po seznámení s výsledkem kontrolního
zjištění.
[3] K věci samé městský soud poukázal na to, že dle přílohy 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o DPH“) lze uplatnit sníženou
sazbu daně u zdravotnických prostředků, které lze zařadit do skupin uvedených v oddíle A přílohy č. 3
zákona o veřejném zdravotním pojištění nebo které jsou uvedeny v příloze č. 4 zákona o veřejném zdravotním
pojištění, s výjimkou zdravotnických prostředků, které jsou zahrnuty v těchto druzích (typech) zdravotnických
prostředků oddílů B a C přílohy č. 3: všechny druhy (typy) zdravotnických prostředků uvedené v oddílu B,
tampóny vinuté, vata buničitá, prostředky stomické - deodorační, paruka. Příloha 3 zákona č. 48/1997 Sb.,
o veřejném zdravotním pojištění a o změně doplnění některých souvisejících zákonů,
v rozhodném znění (dále též „zákon o veřejném zdravotním pojištění“) obsahuje tři části,
přičemž samostatný normativní význam mají pouze části B a C, v nichž jsou uvedeny konkrétní
druhy zdravotnických prostředků, které nejsou hrazeny z veřejného zdravotního pojištění (B)
a které jsou hrazeny z veřejného zdravotního pojištění za podmínek stanovených zákonem (C).
Výrobek žalobkyně nespadá ani do jedné z těchto kategorií. Jazykový výklad přílohy 3 zákona
o DPH svědčí pro výklad žalobkyně, že pro uplatnění snížené sazby DPH postačí, aby se jednalo
o zdravotnický prostředek podle části A přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění. Tento
výklad je však třeba odmítnout, neboť by vedl k absurdním závěrům zjevně rozporným
s úmyslem zákonodárce. Účelem úpravy v příloze 3 zákona o DPH bylo zcela zjevně zúžení
kategorie zdravotnických prostředků zařazených do snížené sazby daně tak, aby se jednalo jen
o konkrétně definované výrobky hrazené z veřejného zdravotního pojištění. Tomu odpovídá text
důvodové zprávy, ale i teleologický a systematický výklad. Jediný rozumný smysl, který lze
novelizaci daného textu v zákoně o DPH přisoudit, je zúžení a přesnější vymezení
zdravotnických prostředků, které spadají do snížené sazby DPH. Pokud by soud přistoupil
na výklad žalobkyně, k žádnému zúžení ani přesnějšímu vymezení by nedošlo. Rovněž by
pozbývalo rozumného smyslu vymezení výjimek právě prostřednictvím odkazu na část B a C.
Vztažení snížené sazby jen na zdravotnické prostředky, které se hradí z veřejného zdravotního
pojištění s uvedenými výjimkami, představuje racionální omezení snížené sazby na takové
zdravotnické prostředky, které jsou v rámci systému veřejného zdravotního pojištění
vyhodnoceny jako pro pacienty nezbytně potřebné. Pravidlo, podle kterého by do snížené sazby
daně spadal neohraničený okruh všech představitelných zdravotnických prostředků kromě těch
jmenovaných v zákoně o DPH jako výjimky, by naopak postrádalo jakoukoliv vnitřní logiku.
Zvýhodňovalo by ty nehrazené zdravotnické prostředky, se kterými zákon o veřejném
zdravotním pojištění vůbec nepočítá. Předpoklad racionálního zákonodárce vede
k jednoznačnému závěru, že druhým uvedeným způsobem zákon o DPH vyložit nelze, byť by
odpovídal jeho prvotní jazykové interpretaci. Dle městského soudu by striktně jazykový výklad
zákona o DPH také odporoval právu Evropské unie. Nebylo by totiž zřejmé a snadno
identifikovatelné, které výrobky spadají pod kategorii zdravotnických prostředků zařazených
do snížené sazby, a zároveň by do této kategorie bylo možné zařadit velmi široký okruh zboží.
Do snížené sazby daně lze tudíž dle městského soudu zařadit pouze zboží, které spadá do jedné
z kategorií zdravotnických prostředků uvedených v části B a C přílohy 3 zákona o veřejném
zdravotním pojištění a zároveň není v příloze 3 zákona o DPH ze snížené sazby vyloučeno.
Všechno ostatní zboží, byť by spadalo do některé z definičních kategorií části A přílohy 3 zákona
o veřejném zdravotním pojištění, spadá do základní sazby daně. Jelikož přístroj pro iontoforézu
není uveden v části B ani C přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění, nemůže spadat
do snížené sazby.
III.
[4] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu kasační
stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Namítla, že závazné posouzení Celního
úřadu pro Olomoucký kraj nebylo novotou, kterou by uplatnila až v žalobě. Posouzení bylo
součástí správního spisu a pro posouzení postupu stěžovatelky bylo stěžejní, avšak městský soud
je nezohlednil. Jednal tedy v rozporu se zásadou plné jurisdikce, která mu ukládá doplnit
skutkový stav, jenž nebyl řádně zjištěn. Dále stěžovatelka namítla, že jí nebyla poskytnuta lhůta
pro vyjádření se ke změně výsledku kontrolního zjištění spočívající ve snížení výše doměrku
a v přeformulování stanoviska správce daně k uplatnění snížené sazby. Správce daně tím porušil
§88 odst. 2 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též
„daňový řád“) a zatížil řízení vadou, která způsobila, že byla daňová kontrola ukončena
nezákonně. Dle stěžovatelky městský soud rovněž nedostatečně odůvodnil svůj závěr, proč mají
být ze snížené sazby daně vyňaty zdravotní prostředky spadající do skupiny 13 oddílu A přílohy 3
zákona o veřejném zdravotním pojištění. Stěžovatelka se konečně vymezila proti závěru
městského soudu, že do snížené sazby daně lze zařadit pouze zboží, které spadá do jedné
z kategorií zdravotnických prostředků uvedených v části B a C přílohy 3 zákona o veřejném
zdravotním pojištění a zároveň není v příloze 3 zákona o DPH ze snížené sazby vyloučeno.
Považuje jej za rozporný se zákonem o DPH, požadavkem právní jistoty, legitimního očekávání
a předvídatelnosti práva. V příloze 3 zákona o DPH není obsažena podmínka, že by zboží mělo
být uvedeno v oddílu C přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění. Sám správce daně
přitom zpochybňoval toliko správnost zařazení daného zboží do příslušné skupiny v oddílu
A přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění. Výklad žalovaného a městského soudu
vychází pouze z důvodové zprávy a pokynu Generálního finančního ředitelství. Nepřípustně pak
rozšiřuje podmínky uplatnění snížené sazby daně oproti textu zákona. Tím porušuje čl. 11 odst. 5
Listiny základních práv a svobod. Nelze klást k tíži stěžovatelky, že zákonodárce nesprávně
implementoval směrnici, resp. do zákona nepromítl svůj původní záměr. Případná náprava
se musí dít legislativním procesem, nikoliv extenzivním výkladem. Nelze očekávat či požadovat,
aby daňový subjekt při aplikaci zákona hledal takto skrytou podmínku za pomoci historického či
teleologického výkladu, je-li jazykový výklad srozumitelný, uchopitelný a nejbližší. Při poukazu
na evropské právo městský soud pominul, že primárním cílem snížené sazby daně je usnadnit
konečnému spotřebiteli přístup k těmto výrobkům. Dále evropské právo ve vztahu k příloze III
Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané
hodnoty (dále též „směrnice o DPH“) vyžaduje, aby byl zdravotnický prostředek určen obvykle
pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených k léčení zdravotního postižení nebo
ke zmírnění jeho důsledků. Další podmínky ani užší vymezení, než je provedeno v zákoně
o DPH, však nevyžaduje. Zařazení zboží prodávaného stěžovatelkou do snížené sazby daně tedy
odpovídá i požadavkům čl. 98 a přílohy III směrnice o DPH. Žalovaný a městský soud dle
stěžovatelky nerespektovali ani princip in dubio pro libertate. Z uvedených důvodů stěžovatelka
navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu
řízení, příp. aby zrušil rovněž rozhodnutí žalovaného.
IV.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své rozhodnutí, spisový materiál
a rozsudek městského soudu. Doplnil, že se městský soud nemohl zabývat žalobním bodem
uplatněným po uplynutí lhůty k podání žaloby. Na tom nic nemění, že závazné stanovisko bylo
součástí správního spisu. Vzhledem k tomu, že na základě vyjádření stěžovatelky a jeho doplnění
nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, připravil správce daně zprávu o daňové kontrole.
Do ní zapracoval pouze své stanovisko k vyjádření stěžovatelky a opravil početní chybu. K žádné
změně výsledku kontrolního zjištění tedy nedošlo. Nadto stěžovatelka v žalobě namítala pouze
to, že nebyla seznámena se zprávou o daňové kontrole, nikoliv že jí měla být stanovena nová
lhůta pro vyjádření. Žalovaný se pak plně ztotožnil s výkladem přílohy 3 zákona o DPH ze strany
městského soudu. Městský soud nedovozoval novou podmínku, ale vyložil komplexně právní
předpis. Ve vztahu k evropské úpravě zdůraznil, že směrnice o DPH nestanoví konkrétní
zařazení zboží do snížené sazby daně. Podobu těchto pravidel určuje teprve tuzemský předpis. Je
tak pouze na rozhodnutí státu, které zdravotnické výrobky zařadí do snížené sazby daně. Je tedy
lichá námitka stěžovatelky, že zařazení předmětného zboží odpovídá požadavkům směrnice.
Existence sporu o výklad určitého právního předpisu pak sama o sobě neznamená, že je zde
vícero rovnocenných výkladů. V daném případě nebyla aplikace pravidla in dubio pro libertate
na místě. Po aplikaci více druhů výkladů nelze než dospět k závěru, který učinil městský soud.
Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[6] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[7] Kasační stížnost je důvodná.
[8] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou vadou řízení. Ta podle stěžovatelky
spočívá v tom, že městský soud označil za opožděnou námitku, že se stěžovatelka při zařazení
zboží do snížené sazby daně řídila závazným posouzením Celního úřadu pro Olomoucký kraj.
[9] Správní soudnictví je založeno mimo jiné na zásadě koncentrace řízení. Žalobu je tak
třeba podat v zákonem stanovené lhůtě (§72 s. ř. s.), přičemž pouze v této lhůtě ji může žalobce
rozšířit na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body (§71 odst. 2
s. ř. s.); zmeškání lhůty pro podání žaloby nelze prominout (§72 odst. 4 s. ř. s.). Krajský soud je
pak povinen se zabývat výhradně námitkami, které jsou v řízení o žalobě řádně a včas uplatněny
(s výjimkou skutečností, ke kterým přihlíží ex offo), přičemž při přezkoumávání rozhodnutí je
vázán rozsahem napadení, jak je žalobce ve své žalobě vymezí, a (nejde-li o rozhodnutí nicotné,
kdy je oprávněn nicotnost deklarovat i bez návrhu) přezkoumá jen ty výroky rozhodnutí,
které byly žalobou napadeny, a v souladu s §75 odst. 2 s. ř. s. jen v mezích žalobních
bodů (k tomu blíže viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2004,
č. j. 1 Afs 25/2004 - 69, ze dne 12. 1. 2005, č. j. 7 Azs 329/2004 - 48, ze dne 25. 5. 2006
č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, nebo ze dne 3. 9. 2008, č. j. 1 Afs 102/2008 - 39).
[10] Stěžovatelka vyslovila námitku, že se při zařazení zboží do snížené sazby daně řídila
závazným posouzením Celního úřadu pro Olomoucký kraj poprvé v replice ze dne 13. 1. 2016,
kterou reagovala na vyjádření žalovaného k žalobě ze dne 10. 12. 2015. Žalobou napadené
rozhodnutí žalovaného bylo přitom stěžovatelce doručeno dne 16. 10. 2015. Takto vymezenou
námitku tedy skutečně uplatnila po uplynutí zákonem stanovené lhůty k podání žaloby. Zároveň
nebylo možné považovat tuto námitku za rozvinutí žalobního bodu, který byl v žalobě včasně
uplatněn. Tímto způsobem by na ni bylo možné nahlížet tehdy, pokud by žaloba podaná
k městskému soudu obsahovala žalobní bod, který by byl základem pro případné rozvinutí,
resp. doplnění. Takový základ však žaloba podaná u městského soudu neobsahuje. Stěžovatelka
v žalobě sice napadla přeřazení zboží do základní sazby daně. Žalovanému však vytýkala
pouze nesprávnost jeho závěrů, že zdravotnický prostředek nemůže být současně zařazen do více
skupin uvedených v oddílu A přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění a že je
pro aplikaci snížené sazby daně rozhodující možnost úhrady zdravotnického prostředku
z veřejného zdravotního pojištění. Jí uplatněný žalobní bod tedy neobsahoval byť jen náznak
toho, že byl postup žalovaného rovněž v rozporu se závazným posouzením daného výrobku,
které měl provést Celní úřad pro Olomoucký kraj. Za této situace městský soud nijak nepochybil,
když uvedenou námitku, která byla vznesena až v replice k vyjádření žalovaného, považoval
za novou (další). Jelikož stěžovatelka tuto námitku neuplatnila včas, ale po uplynutí dvouměsíční
lhůty určené k podání žaloby, nebyl městský soud povinen se jí věcně zabývat. Na tom nic
nemění, že stěžovatelka na závazné posouzení Celního úřadu pro Olomoucký kraj poukazovala
již v daňovém řízení. Podstatné je, jaké konkrétní pochybení žalovaného stěžovatelka označila
v žalobě, nikoliv v předcházejícím daňovém řízení. Nad rámec uvedeného nutno dodat,
že dokument vystavený Celním úřadem pro Olomoucký kraj není závazným posouzením určení
sazby daně u zdanitelného plnění ve smyslu §132 a násl. daňového řádu ve spojení s §47a
a násl. zákona o DPH, ale pouze závaznou informací o sazebním zařazení zboží do celní
nomenklatury.
[11] Stěžovatelka dále namítla, že správce daně nezákonně ukončil daňovou kontrolu,
neboť neměla dostatečný časový prostor pro seznámení se s jejími výsledky. Správce daně totiž
při projednání zprávy o daňové kontrole nedal stěžovatelce k dispozici zprávu o daňové kontrole
tak, aby tato mohla v přiměřeném časovém prostoru reagovat na (změněné) výsledky daňové
kontroly.
[12] Tyto výtky nejsou důvodné. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016 - 36: „Je třeba od sebe odlišovat dva okamžiky nastávající v průběhu
daňové kontroly, oba upravované v uváděném §88 daňového řádu: seznámení daňového subjektu s výsledkem
kontrolního zjištění (odst. 2 citovaného ustanovení) a seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole
(odst. 4). Těžištěm daňové kontroly co do poskytnutí informací daňovému subjektu o jejich výsledcích a poskytnutí
možnosti se k nim vyjádřit je institut seznámení daňového subjektu s výsledky kontrolního zjištění (§88 odst. 2)
a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k těmto výsledkům (§88 odst. 3). Oba instituty společně vytvářejí
procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly (srov. rozsudek ze dne 8. 9. 2016,
č. j. 10 Afs 103/2016 – 45). První z právě jmenovaných ustanovení slouží k seznámení daňového subjektu
s podklady, z nichž bude vycházeno při zpracování zprávy o daňové kontrole. Prostřednictvím něj se výsledky
kontrolního zjištění předkládají daňovému subjektu k eventuálnímu vyjádření (srov. obdobně §36 odst. 3
správního řádu). Na rozdíl od toho je smyslem §88 odst. 3 daňového řádu zabránit účelovému oddalování
projednání zprávy o daňové kontrole a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně
rozsudek ze dne 4. 7. 2013, č. j. 7 Afs 12/2013 – 42). Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní postup ve vztahu
k doplňování kontrolních skutkových zjištění, a tím tak umožnit následné vydání zprávy o daňové
kontrole, která může být stěžejním podkladem rozhodnutí o výši daňové povinnosti (srov. rozsudek
č. j. 10 Afs 103/2016 – 45, bod 11). Oproti tomu smyslem seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové
kontrole je již pouhým formálním zakončením daňové kontroly. Navíc, byla-li kontrolní zjištění stěžovateli
sdělena a na základě vyjádření daňového subjektu nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, kontrolní
závěry již v této fázi nelze změnit (§88 odst. 3 daňového řádu)“ (důraz přidán, pozn. soudu).
[13] V posuzovaném případě doručil správce daně stěžovatelce dne 3. 7. 2014 výsledek
kontrolního zjištění a stanovil jí lhůtu 30 dní, v níž se k němu mohla vyjádřit a navrhnout jeho
doplnění. To stěžovatelka učinila podáním ze dne 4. 8. 2014. Správce daně poté zpracoval zprávu
o daňové kontrole. Z porovnání výsledku kontrolního zjištění a zprávy o daňové kontrole je
zřejmé, že správce daně rozdělil v části týkající se doměření daně na výstupu původně uvedenou
položku ve výši 22 110 Kč (snížená sazba daně) na dvě samostatné položky ve výši - 155 670 Kč
(základní sazba daně) a 177 780 Kč (snížená sazba daně). Samotná podstata tohoto doměrku
nedoznala změn. Dále správce daně přistoupil ke změně kontrolního zjištění spočívajícího
v uplatnění snížené sazby daně u dodání přístroje na iontoforézu, a to tak, že doměrek na základě
předložených dokladů omezil pouze na zdaňovací období 1. čtvrtletí 2013, čímž došlo ke snížení
celkového doměrku z 300 907 Kč na 174 283 Kč. Současně doplnil své stanovisko k námitkám
stěžovatelky ohledně přeřazení dodání přístroje na iontoforézu do základní sazby daně.
Při projednávání zprávy o daňové kontrole dne 8. 10. 2014 sdělila stěžovatelka správci daně,
že disponuje potvrzením nadřízeného orgánu o správnosti použití snížené sazby daně. Správce
daně proto stanovil stěžovatelce lhůtu k předložení potvrzení do 17. 10. 2014 a předal jí
nepodepsanou zprávu o daňové kontrole k seznámení. Dne 17. 10. 2014 předložila stěžovatelka
správci daně vyjádření ke zprávě o daňové kontrole, k němuž předložila závaznou informaci
Celního úřadu pro Olomoucký kraj o sazebním zařazení zboží do celní nomenklatury. Správce
daně po vyjádření stěžovatelky upravil zprávu o daňové kontrole již jen tak, že opravil početní
chyby v tabulce „vyčíslení výsledku daňové kontroly“ (výsledek se změnil z 174 283 Kč
na 177 407 Kč) a doplnil své stanovisko k vyjádření stěžovatelky ze dne 17. 10. 2014. Poté
ve dnech 18. 11. 2014, 19. 11. 2014, 5. 1. 2015 a 19. 1. 2015 komunikoval se stěžovatelkou
za účelem sjednání termínu projednání zprávy o daňové kontrole. Ten byl stanoven
na 29. 1. 2015. Při vlastním projednání zprávy o daňové kontrole vznesla stěžovatelka řadu
doplňujících dotazů a vyjádření k jejímu obsahu. Po jednání trvajícím téměř 3 hodiny odmítla
podepsat protokol o jednání i samotnou zprávu o daňové kontrole. Správce daně následně zaslal
stěžovatelce zprávu o daňové kontrole poštou.
[14] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že správce daně se nedopustil žádného procesního
pochybení. Stěžovatelka byla řádně seznámena s výsledkem kontrolního zjištění (3. 7. 2014)
i s jeho změnou (8. 10. 2014). Znala tedy základní východiska pro vypracování zprávy o daňové
kontrole a mohla se proti nim bránit. To také učinila podáními ze dne 4. 8. 2014 a 17. 10. 2014.
Na vznesené výtky správce daně pokaždé adekvátně reagoval. Na základě v pořadí druhého
vyjádření stěžovatelky ze dne 17. 10. 2014 však již k žádné věcné změně výsledku kontrolního
zjištění nepřistoupil. Jím provedené úpravy zprávy o daňové kontrole byly čistě formálního
charakteru a samotná kontrolní zjištění nijak neměnily. Jednalo se toliko o opravu zřejmých
nesprávností (početních chyb) a doplnění stanoviska k poslednímu vyjádření stěžovatelky, v němž
správce daně sdělil neměnnost svého postoje k přeřazení dodání přístroje na iontoforézu
do základní sazby daně ve zdaňovacím období 1. čtvrtletí 2013. Není přitom pravdivé tvrzení
stěžovatelky, že správce daně změnil výsledek kontrolního zjištění z 300 907 Kč na 177 407 Kč.
Za této situace stěžovatelka nebyla oprávněna v rámci projednání zprávy o daňové kontrole dne
29. 1. 2015 navrhovat další doplnění výsledku kontrolního zjištění či tento jakkoliv dále
zpochybňovat (srov. rozsudky tohoto soudu ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 151/2016 - 39,
či ze dne 22. 8. 2017, č. j. 7 Afs 68/2017 - 36). Správce daně proto nijak nepochybil, jestliže
stěžovatelce již žádnou další lhůtu pro vyjádření ke zprávě o daňové kontrole neposkytl. Jak
zdejší soud uvedl např. v rozsudku ze dne 17. 8. 2015, č. j. 5 Afs 68/2016 - 25 „při projednání
zprávy se uplatní zásada koncentrace řízení. Nutno konstatovat, že tato zásada byla nově zavedena v §88
odst. 3 in fine daňového řádu (zákon o správě daní a poplatků ji neznal), a to z důvodu zabránění zneužívání
možnosti vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění ze strany daňových subjektů k účelovému prodlužování
projednání zprávy o kontrole, a tím i celé daňové kontroly. Je zcela na místě, pokud na základě vyjádření
daňového subjektu a návrhu na provedení dalších důkazních prostředků dojde ke změně kontrolního zjištění,
a správce daně vyzve daňový subjekt k dalšímu vyjádření ke změněnému výsledku kontrolního zjištění. Ukáže-li
se však, že navrhovaná doplnění nejsou relevantní, tudíž nedojde ke změně kontrolního zjištění, daňový subjekt již
nemůže v rámci tohoto postupu uplatňovat další návrhy k doplnění, neboť tato možnost mu již byla jednou dána.
V uvedeném postupu, který §88 odst. 3 daňového řádu presumuje, Nejvyšší správní soud nespatřuje jakýkoli
nepřípustný zásah do práva daňového subjektu“. Shodně viz i další rozsudky Nejvyššího správního
soudu, např. ze dne 22. 6. 2016, č. j. 6 Afs 185/2015 - 41, či ze dne 11. 8. 2015,
č. j. 6 Afs 105/2015 - 30. Nelze proto než souhlasit s městským soudem, že stěžovatelka
za popsané situace bezdůvodně odmítla dokončit projednání zprávy o daňové kontrole a její
podepsání.
[15] Ve zbytku kasační stížnosti stěžovatelka brojí proti závěru městského soudu, že „do snížené
sazby daně lze zařadit pouze zboží, které spadá do jedné z kategorií zdravotnických prostředků uvedených v části
B a C přílohy č. 3 zákona o zdravotním pojištění a zároveň není v příloze č. 3 zákona o DPH ze snížené sazby
vyloučeno. Všechno ostatní zboží, byť by spadalo do některé z definičních kategorií části A přílohy č. 3 zákona
o zdravotním pojištění, spadá do základní sazby daně.“
[16] Nejvyšší správní soud předesílá, že neshledal namítanou nepřezkoumatelnost rozsudku
městského soudu spočívající v absenci úvahy, co je náplní „zbytkové“ skupiny 13 oddílu A. Její
absence logicky plyne z toho, že podle městského soudu je vymezení skupin v oddílu A pro účely
rozlišení sazby daně v podstatě zcela irelevantní, neboť do snížené sazby daně lze zařadit pouze
zdravotnické prostředky uvedené v oddílech B a C, které nejsou zákonem o DPH vyloučeny.
Jelikož přístroj dodávaný stěžovatelkou není uveden v oddílech B ani C, postrádalo by smyslu,
aby se městský soud za této situace blíže věnoval účelu „zbytkové“ skupiny 13 v oddíle A,
resp. tomu, co je možné do ní zařadit. Úvahy městského soudu tedy netrpí vadou
nepřezkoumatelnosti, otázkou je však správnost posouzení rozhodné právní otázky.
[17] Podle přílohy 3 zákona o DPH platí, že snížené sazbě daně podléhá zboží, které odpovídá
současně číselnému kódu Harmonizovaného systému a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu
v textové části této přílohy (důraz přidán).
[18] Zdravotnické prostředky, o jejichž sazební zařazení je veden spor, řadí příloha 3 zákona
o DPH do číselného kódu Harmonizovaného celního systému s označením 01 - 96. Název zboží
pak vymezuje následovně: Zdravotnické prostředky podle právního předpisu upravujícího zdravotnické
prostředky, které jsou obvykle určeny pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených k léčení zdravotního
postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků, pokud se jedná o zdravotnické prostředky, které lze zařadit do skupin
uvedených v oddíle A přílohy č. 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění nebo které jsou uvedeny v příloze č. 4
zákona o veřejném zdravotním pojištění, s výjimkou zdravotnických prostředků, které jsou zahrnuty v těchto
druzích (typech) zdravotnických prostředků oddílů B a C přílohy č. 3:
- všechny druhy (typy) zdravotnických prostředků uvedené v oddílu B
- tampóny vinuté
- vata buničitá
- prostředky stomické - deodorační
- paruka.
[19] V příloze 3 zákona o DPH tedy není obsažen celý slovní popis zdravotnického
prostředku podléhajícího snížené sazbě DPH. Tento je zčásti vymezen za pomoci odkazu
na skupiny uvedené v oddíle A přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění (resp. přílohy 4,
o niž se v posuzované věci nejedná).
[20] Příloha 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění vymezuje v oddíle A skupiny
zdravotnických prostředků následovně:
1 obvazový materiál, náplasti
2 pomůcky pro inkontinentní
3 pomůcky stomické
4 ortopedicko protetické pomůcky sériově vyráběné
5 ortopedicko protetické pomůcky individuálně zhotovené
6 kompresivní punčochy a návleky
7 vozíky invalidní včetně příslušenství
8 sluchadla včetně příslušenství
9 brýle a optické pomůcky
10 pomůcky respirační a inhalační
11 pomůcky pro diabetiky
12 kompenzační pomůcky pro tělesně postižené
13 dále nespecifikované pomůcky
14 kompenzační pomůcky pro zrakově postižené
15 kompenzační pomůcky pro sluchově postižené
16 obuv ortopedická
17 pomůcky pro laryngektomované.
[21] Oddíl B uvedené přílohy dále obsahuje seznam zdravotnických prostředků nehrazených
z veřejného zdravotního pojištění při poskytování ambulantních zdravotních služeb a oddíl C
seznam zdravotnických prostředků hrazených z veřejného zdravotního pojištění při poskytování
ambulantních zdravotních služeb.
[22] Na základě textu zákona lze dospět k závěru, že zákon o DPH pro zařazení zboží
do snížené sazby daně vyžaduje splnění celkem pěti podmínek: 1) jedná se o zboží odpovídající
číselnému kódu Harmonizovaného celního systému s označením 01 - 96; 2) jedná
se o zdravotnický prostředek podle právního předpisu upravujícího zdravotnické prostředky;
3) tento zdravotnický prostředek je obvykle určen pro výlučnou osobní potřebu zdravotně
postižených k léčení zdravotního postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků; 4) tento
zdravotnický prostředek lze zařadit do skupin uvedených v oddíle A přílohy 3 zákona o veřejném
zdravotním pojištění nebo je uveden v příloze 4 téhož zákona; a 5) nejedná se o zdravotnický
prostředek, který je zahrnut v oddílu B přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění
ani o tampóny vinuté, vatu buničitou, stomický deodorační prostředek či paruku.
[23] Právě textem zákona se stěžovatelka řídila při zařazení přístrojů na iontoforézu
pod příslušnou sazbu DPH. Mezi stranami není veden spor o to, že tyto přístroje splňují
podmínky 1) až 3) a 5) vymezené výše. Co se týče čtvrté podmínky, stěžovatelka dospěla
k závěru, že přístroje lze zařadit do skupiny 12 či 13 oddílu A přílohy 3 zákona o veřejném
zdravotním pojištění, tedy že se jedná o kompenzační pomůcky pro tělesně postižené, případně o dále
nespecifikované pomůcky. Řídila se tedy vymezením zdravotnického prostředku v textové části
přílohy 3 zákona o DPH ve spojení s vymezením skupin zdravotnických prostředků uvedených
v oddíle A přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění, na něž zákon o DPH odkazuje.
Postup stěžovatelky při stanovení výše sazby daně odpovídá povaze předmětného ustanovení
zákona o DPH. To by mělo jasně a srozumitelně vymezit charakteristiku zboží, které spadá
do snížené sazby daně tak, aby zařazení zboží proběhlo bez větších obtíží, v podstatě
mechanicky, a především bez nutnosti dalšího zkoumání či analyzování textu zákona.
Zjednodušeně řečeno, ideálně by měl postup daňového subjektu být takový, že identifikuje svůj
výrobek, zařadí jej dle odpovídajícího číselného kódu nomenklatury, posoudí jeho vlastnosti (zda
je výrobek obvykle určen pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených k léčení
zdravotního postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků), a pokud výrobek tyto vlastnosti splňuje,
zkontroluje, zda spadá do některé ze skupin v seznamu uvedeném v oddíle A přílohy 3 zákona
o veřejném zdravotním pojištění, a zároveň na něj nedopadá některá ze stanovených výjimek.
Zákon o DPH totiž neupravuje vlastní seznam zdravotnických prostředků podléhajících snížené
sazbě daně, ale odkazuje na seznam uvedený v oddíle A přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním
pojištění, kde jsou obecně vymezeny jednotlivé skupiny zdravotnických prostředků. Z těchto
poměrně široce definovaných skupin následně zákon o DPH vyjímá konkrétní typy
zdravotnických prostředků, které ze snížené sazby daně výslovně vylučuje (ty, které jsou uvedeny
v oddíle B přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění a dále tampóny vinuté, vatu
buničitou, stomické deodorační prostředky a paruky).
[24] Stejným způsobem na aplikaci předmětného ustanovení zákona o DPH nahlíží odborná
komentářová literatura: „Novela účinná k 1. lednu 2013 přinesla zásadní změnu do vymezení
zdravotnických prostředků podléhajících první snížené sazbě daně. Zdravotnické prostředky byly v podstatě
rozděleny do tří následujících skupin: První skupina zahrnuje zdravotnické prostředky podle právního předpisu
upravujícího zdravotnické prostředky zařazené do kódu 01-96 celní nomenklatury, které jsou obvykle určeny
pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených k léčení zdravotního postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků,
pokud se jedná o zdravotnické prostředky, které lze zařadit do skupin uvedených v oddíle A přílohy č. 3 zákona
o veřejném zdravotním pojištění nebo které jsou uvedeny v příloze č. 4 zákona o veřejném zdravotním pojištění,
s výjimkou zdravotnických prostředků, které jsou zahrnuty v těchto druzích (typech) zdravotnických prostředků
oddílů B a C přílohy č. 3 (…) Jedná se tedy o výrobky, které jsou zdravotnickým prostředkem podle zákona
o ZP a které lze zařadit do skupin uvedených v oddíle A přílohy č. 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění,
ale z této množiny je nutno vyloučit zdravotnické prostředky, které jsou zahrnuty v oddíle B přílohy č. 3 zákona
o veřejném zdravotním pojištění, a také specificky vyjmenované položky obsažené v oddíle C přílohy 3 zákona
o veřejném zdravotním pojištění (tampóny vinuté, vatra buničitá, prostředky stomické - deodorační, paruka).
Při vymezení zdravotnických prostředků je nutno mít na paměti, že oddíl C neobsahuje konečný výčet výrobků,
které jsou zdravotnickým prostředkem ve smyslu zákona o veřejném zdravotním pojištění, a že i výrobky
neobsažené v příloze B a C mohou být chápány jako zdravotnické prostředky ve smyslu tohoto zákona, jestliže je
lze podřadit pod některou ze skupin oddílu A přílohy 3. Tomu do 31. 12. 2018 svědčila např. i textace §15
odst. 11 a 12 zákona o veřejném zdravotním pojištění, kdy odst. 12 vymezoval postup pro úhradu zdravotnických
prostředků neuvedených ani v oddílu B, ani v oddílu C přílohy 3 tohoto zákona“ [Brandejs, T., Drábová, M.,
Dušek, M., Holubová, O., Tomíček, M., Zákon o dani z přidané hodnoty, komentář. Praha:
Wolters Kluwer Česká republika, 2010, (online), verze dostupná v ASPI] (důraz přidán).
[25] Postup stěžovatelky je tedy na první pohled logický a souladný s textem zákona i jeho
povahou, což potvrzuje i citovaná odborná literatura. Stěžovatelka však přehlíží, že na základě
mechanické aplikace oddílu A přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění lze dospět
za určitých okolností k výsledku, který odporuje pravidlu pro zařazení zboží do snížené sazby
daně zakotvenému v zákoně o DPH (Snížené sazbě daně podléhá zboží, které odpovídá současně číselnému
kódu Harmonizovaného systému a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této
přílohy). Ve skupinách uvedených v oddíle A přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění,
na něž zákon o DPH v rámci slovního popisu zboží odkazuje, se totiž objevuje rovněž skupina
13: dále nespecifikované pomůcky. Jedná se o jakousi zbytkovou kategorii zjevně postrádající jakékoliv
pozitivní vymezení charakteristiky zboží, které je však pro aplikaci snížené sazby daně s ohledem
na pravidlo vyplývající z přílohy 3 zákona o DPH nezbytné. Takto zcela neurčitě vymezenou
skupinu zboží již z podstaty věci nelze považovat za výslovně uvedený slovní popis, jak vyžaduje výše
citované pravidlo pro zařazení zboží do snížené sazby daně. Lze do ní totiž zařadit prakticky
jakoukoliv myslitelnou zdravotní pomůcku. Nejenže taková zbytková kategorie by činila ostatní
kategorie zdravotnických prostředků uvedené v tomto seznamu skupin v podstatě zbytečnými,
ale především by zcela vyprazdňovala normativní obsah výše uvedené čtvrté podmínky přílohy 3
zákona o DPH. Pokud by zákonodárce zamýšlel vymezit zdravotnické prostředky takto široce,
nemusel do zákona o DPH odkaz na oddíl A vůbec uvádět. Je zjevné, že zákonodárce
při vymezení slovního popisu zdravotnického prostředku nezvolil zcela přehledné legislativně
technické řešení. Bylo totiž namístě, aby z odkazu na oddíl A přílohy 3 zákona o veřejném
zdravotním pojištění explicitně vyloučil skupinu 13, která zřetelně neobsahuje žádný výslovně
uvedený slovní popis zboží. Tato formulační neobratnost však nečiní text zákona nejasným,
nesrozumitelným či neaplikovatelným, a to právě ve spojení s výslovnou úpravou pravidla
pro zařazení zboží do snížené sazby daně v zákoně o DPH. Díky tomuto pravidlu zůstává
i přes absenci vynětí skupiny 13 čtvrtá podmínka zákona o DPH nadále funkční.
[26] Městský soud se pak zjevně snažil popsanou neobratnou formulaci textu právní úpravy
překlenout pomocí výkladu. Dospěl však k závěru, který se diametrálně odlišuje od znění
sporného ustanovení zákona. Čtvrtou podmínku zákona o DPH totiž vyložil tak, že „do snížené
sazby daně lze zařadit pouze zboží, které spadá do jedné z kategorií zdravotnických prostředků uvedených v části
B a C přílohy č. 3 zákona o zdravotním pojištění a zároveň není v příloze č. 3 zákona o DPH ze snížené sazby
vyloučeno. Všechno ostatní zboží, byť by spadalo do některé z definičních kategorií části A přílohy č. 3 zákona
o zdravotním pojištění, spadá do základní sazby daně.“ Městský soud tedy spojil slovní popis
zdravotnických prostředků pro účely aplikace snížené sazby dle zákona o DPH s druhy
zdravotnických prostředků uvedenými v oddílech B a C přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním
pojištění, ačkoliv sporné ustanovení výslovně odkazuje na oddíl A této přílohy a oddíly B a C
zmiňuje pouze za účelem stanovení výjimek z výčtu uvedeného v oddíle A. Jeho závěr je tak
pro adresáty právní úpravy (daňové subjekty) nejen zcela překvapivý a nepředvídatelný, ale jedná
se také o odlišný (restriktivnější) výsledek než ten, k němuž dospěl žalovaný v souladu
s metodikou daňové správy. Informace GFŘ k uplatnění DPH u zdravotnických prostředků
od 1. 1. 2013 (č. j. 4818/13/70001-21000-011695) totiž předpokládá „aplikaci snížené sazby
u zdravotnických prostředků pro ambulantní užití (’poukazové’ zdravotní prostředky), které je možno hradit
dle ustanovení §15 odst. 11 až 13 zákona o veřejném zdravotním pojištění (s výjimkou vinutých tamponů,
buničité vaty, stomických deodoračních prostředků a paruk). Snížená sazba DPH se tak uplatňuje
u zdravotnických prostředků uvedených v oddílu C přílohy č. 3 nebo v příloze č. 4 zákona o veřejném zdravotním
pojištění a dále u zdravotnických prostředků, které jsou ve smyslu odst. 12 §15 téhož zákona hrazeny ve výši
75 % z konečné ceny. V praxi lze náplň posledně uvedené podskupiny ověřit prostřednictvím číselníků
zdravotních pojišťoven, které obsahují položkový výčet takto hrazených zdravotnických prostředků.“
[27] Městský soud postupoval podle klasické teze metodologie výkladu práva, podle níž
jazykový výklad slouží toliko k prvotnímu přiblížení se smyslu právní normy, je východiskem
pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu. Následně pak aplikoval výklad historický,
systematický a teleologický, přičemž smysl a účel právní úpravy dovozoval především z důvodové
zprávy k zákonu č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti
se snižováním schodků veřejných rozpočtů (dále též „zákon č. 500/2012 Sb.“), jímž došlo
k novelizaci zákona o DPH, a ze vztahu této právní úpravy k příloze III, bodu 4 směrnice
o DPH. Přestože si městský soud v tomto ohledu počínal velmi precizně, žádná z výkladových
metod, které použil, nevede k dostatečně přesvědčivému, jednoznačnému a rozumnému
výsledku.
[28] Z obecného hlediska lze s tezemi užitými městským soudem souhlasit. Zdejší soud z nich
ostatně sám ve svých rozsudcích opakovaně vychází. To však neznamená, že by měly absolutní
platnost a vedly k bezvýznamnosti jazykového výkladu práva. Ten má stále svou nezastupitelnou
roli, neboť především jeho prostřednictvím právo přibližuje regulaci běžným adresátům. Je proto
nutné vycházet také z dalších zásad vztahujících se k výkladu právních norem. Ústavní soud
ve stanovisku pléna ze dne 21. 5. 1996, sp. zn. Pl. ÚS-st. 1/96 (ST 1/9 SbNU 471) uvedl,
že v případě aplikace „právního ustanovení nutno prvotně vycházet z jeho doslovného znění. Pouze
za podmínky jeho nejasnosti a nesrozumitelnosti (umožňující např. více interpretací), jakož i rozporu doslovného
znění daného ustanovení s jeho smyslem a účelem, o jejichž jednoznačnosti a výlučnosti není jakákoli pochybnost,
lze upřednostnit výklad e ratione legis před výkladem jazykovým“ (důraz přidán). I při použití dalších
výkladových metod je tedy nutné mít na zřeteli formulaci sporného ustanovení. Tím spíše, pokud
se jedná o normu daňového práva, které je do značné míry specifické nevyrovnaným vztahem
mezi státem a soukromou osobou, pročež je při jeho výkladu nutno dbát určitých základních
principů, zejména principu právní jistoty a principu předvídatelnosti právní regulace (viz rozsudek
rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 - 155,
č. 1778/2009 Sb. NSS). Z těchto principů plyne zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu
své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero
rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému
subjektu mírnější, a to přesto, že se v daném případě nepochybně jedná o výklad jdoucí proti
základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně a daňový subjekt
neodůvodněně zvýhodňující oproti jiným. Je totiž věcí státu, aby formuloval své daňové zákony
natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti;
v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce. Odkázat lze dále
na rozsudky tohoto soudu ze dne 18. 8. 2016, č. j. 4 Afs 109/2016 - 26, ze dne 7. 5. 2019,
č. j. 2 Afs 132/2018 - 48, ze dne 21. 12. 2020, č. j. 7 Afs 112/2019 - 35, ale i na nález Ústavního
soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06.
[29] Městský soud se opřel primárně o zákonodárcem zamýšlený cíl přijaté úpravy tak, jak jej
deklaroval v důvodové zprávě k zákonu č. 500/2012 Sb.: „Do snížené sazby daně z přidané hodnoty
spadnou pouze ty zdravotnické prostředky, které lze zařadit do některé ze skupin (1 - 17) v oddílu A přílohy
č. 3 a které lze zařadit pod druh (typ) zdravotnického prostředku v oddíle C přílohy č. 3. Sníženou sazba daně
z přidané hodnoty nebude možné uplatnit u těch zdravotnických prostředků, které lze zařadit do oddílu B přílohy
č. 3, a ty, které lze zařadit do jmenovitě uvedených druhů (typů) zdravotnických prostředků z oddílu C přílohy
č. 3 (tampóny vinuté, vata buničitá, prostředky stomické – deodorační, paruka).“ Na jejím podkladě dovodil,
že úmyslem zákonodárce bylo, aby snížené sazbě DPH nepodléhaly všechny zdravotnické
prostředky, které lze zařadit do některé ze skupin v oddílu A přílohy 3 zákona o veřejném
zdravotním pojištění, ale pouze ty z nich, které lze současně zařadit pod druh zdravotnického
prostředku v oddíle C uvedené přílohy. Podle Nejvyššího správního soudu nicméně důvodová
zpráva takto jednoznačnou odpověď na vymezení zdravotnických prostředků spadajících
do snížené sazby daně nedává. Citovaná první věta důvodové zprávy totiž nemusí nutně
znamenat, že pro zařazení zboží do snížené sazby daně je třeba naplnit podmínku, aby se zboží
nacházelo v některé ze skupin v oddílu A a současně aby se nacházelo v oddíle C. Lze ji chápat
i tak, že do snížené sazby daně lze zařadit zdravotnické prostředky, které se nachází v některé
ze skupin v oddílu A a dále ty zdravotnické prostředky, které lze zařadit pod některý druh
uvedený v oddíle C, neboť zdravotnické prostředky zařazené v oddíle B zákon o DPH z aplikace
snížené sazby daně en bloc výslovně vylučuje. Takovému pojetí důvodové zprávy ostatně
nasvědčuje i informace k novele zákona o DPH ze dne 7. 12. 2012, publikovaná na webových
stránkách daňové správy pod označením „Novela zákona o DPH od 2013 („protischodkový balíček“) -
sazby daně u zdravotnických prostředků“. Ta uvádí, že se snížená sazba daně bude nadále uplatňovat
u položek se slovním popisem pouze pro vybrané položky, které lze zařadit do skupin uvedených
v oddíle A a C přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění s tím, že následuje
demonstrativní výčet položek, a to samostatně jak podle oddílu A, tak podle oddílu C.
[30] S ohledem na výše uvedené nelze důvodovou zprávu v posuzované věci považovat
za dostatečně spolehlivé vodítko pro zjištění, co vlastně chtěl zákonodárce říci. Historický výklad,
resp. výklad e ratione legis, tj. výklad podle úmyslu zákonodárce proto nevede k takovému výsledku,
který by byl dostatečně přesvědčivý a převážil nad textem předmětného ustanovení.
[31] Městský soud dále poukázal na to, že smyslem novelizace zákona o DPH provedené
zákonem č. 500/2012 Sb. bylo zúžení a přesnější vymezení zdravotnických prostředků,
které spadají do snížené sazby DPH. Tyto byly (v příloze 1 zákona o DPH) do 31. 12. 2012
vymezeny následovně: Zdravotnické prostředky podle zvláštních právních předpisů, včetně náhradních dílů,
u kterých je čestným prohlášením doloženo, že zboží náleží k určitému zdravotnickému prostředku k ošetřování
nemocných, vyjma zboží kapitoly 24 (tabák a tabákové náhražky, pozn. soudu). Snížené sazbě tedy
potenciálně podléhaly veškeré zdravotnické prostředky s výjimkou zboží kapitoly 24. Novela
účinná od 1. 1. 2013 zpřesnila toto vymezení již jen tím, že stanovila podmínku, aby byl
zdravotnický prostředek obvykle určen pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených
k léčení zdravotního postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků. Dále novela obsahuje negativní
výčet zdravotnických prostředků, které vylučuje z možnosti aplikace snížené sazby daně (uvedené
v oddílu B přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění, tampóny vinuté, vata buničitá,
stomický deodorační prostředek a paruka). Zákonodárcem zamýšlené zúžení a přesnější vymezení
zdravotnických prostředků, které spadají do snížené sazby DPH, tedy respektuje již samotné
vymezení prvních tří podmínek pro aplikaci snížené sazby daně, které jsou upraveny přímo
v zákoně o DPH. Již tyto tři podmínky navíc konvenují úpravě ve směrnici o DPH. Dle její
přílohy III, bodu 4 je možné do snížené sazby daně z přidané hodnoty zařadit mj. lékařské
vybavení, pomůcky a ostatní zařízení, která jsou obvykle určena k léčení zdravotního postižení nebo ke zmírnění
jeho důsledků, pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených, včetně oprav takového zboží, jakož i dodání
dětských sedaček do automobilu. Podle článku 98 odst. 3 směrnice o DPH pak mohou členské státy
při uplatňování snížených sazeb podle odstavce 1 na kategorie týkající se zboží použít k přesnému vymezení
rozsahu dané kategorie kombinovanou nomenklaturu. Při novelizaci provedené zákonem
č. 500/2012 Sb. tedy zákonodárce do přílohy 3 zákona o DPH fakticky převzal formulaci
uvedenou ve směrnici: „které jsou obvykle určeny pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených k léčení
zdravotního postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků“. Nad rámec toho se pak pokusil o vymezení
jednotlivých skupin zdravotnických prostředků výslovným slovním popisem.
[32] Vnitrostátní úprava po novelizaci provedené zákonem č. 500/2012 Sb. tedy odpovídá
požadavkům směrnice o DPH. Navíc, i pokud by zákonodárce chybně implementoval směrnici
o DPH do vnitrostátní úpravy, nebylo by možné postupovat analogicky dle směrnice. Jednalo by
se fakticky o aplikaci přímého účinku směrnice, ta však není možná v neprospěch jednotlivce.
Příhodně tuto problematiku shrnul zdejší soud v rozsudku ze dne 13. 11. 2009,
č. j. 5 Afs 53/2009 - 63, č. 1184/2007 Sb. NSS, kde uvedl: „Přímý účinek směrnice byl popsán
v rozsudku Soudního dvora ze dne 4. 12. 1974, van Duyn (C-41/74, Recueil, s. 1337); byly zde definovány
rozhodné skutečnosti pro jeho použití: 1) marné uplynutí lhůty pro transpozici a implementaci směrnice, 2)
dostatečná přesnost a bezpodmínečnost dotyčného ustanovení, 3) přímou aplikací směrnice nedojde k uložení
povinností jednotlivci. Zejména poslední zásada je důležitá, neboť v tomto případě nemůže správce daně využít
směrnici v neprospěch daňového subjektu, zatímco ten ji ve svůj prospěch použít může. Z judikatury Soudního
dvora jednoznačně vyplývá, že všechny orgány členského státu Evropské unie, včetně správních orgánů, mají
povinnost vykládat vnitrostátní právní předpisy v souladu se směrnicemi vydanými orgány Společenství a v případě
nesouladu vnitrostátních předpisů se směrnicí, jsou-li splněny podmínky přímého účinku směrnice, aplikovat
směrnici přednostně před odlišnou úpravou vnitrostátními právními předpisy. Stát, který nesprávně implementoval
příslušnou směrnici, nemůže činit za svoji chybu odpovědným jednotlivce.“
[33] Po porovnání právní úpravy před a po novelizaci tak nelze najít přesvědčivou oporu
pro závěr, že jediné racionální zúžení okruhu zdravotnických prostředků podléhajících snížené
sazbě daně spočívá v jejich omezení na zdravotnické prostředky uvedené v oddíle C přílohy 3
zákona o veřejném zdravotním pojištění. Z ničeho nelze dovodit požadavek, aby snížené sazbě
daně podléhaly pouze ty zdravotnické prostředky, které jsou hrazeny z veřejného zdravotního
pojištění při poskytování ambulantních zdravotních služeb, jejichž výčet je obsažen v oddíle C
přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění. Poukázal-li městský soud v tomto ohledu
na to, že jen v tomto případě se jedná o „takové zdravotnické prostředky, které jsou v rámci systému
veřejného zdravotního pojištění vyhodnoceny jako pro pacienty nezbytně potřebné“, pak přehlédl, že zákon
o veřejném zdravotním pojištění nespojuje možnost úhrady zdravotnických prostředků pouze
s těmi, které jsou uvedeny v oddíle C přílohy 3. Ustanovení §15 odst. 11 a 12 tohoto zákona
upravuje systém částečné úhrady ve výši 75 % i pro ty zdravotnické prostředky, které nejsou
uvedeny v oddílech B a C přílohy 3. Z veřejného zdravotního pojištění tedy mohou být hrazeny
i další zdravotnické prostředky, které nejsou uvedeny v oddílu C přílohy 3, a to za obdobných
podmínek, jaké obsahuje zákon o DPH. I u těchto zdravotnických prostředků lze přitom
v případě úhrady z veřejného zdravotního pojištění nepochybně hovořit o tom, že byly
vyhodnoceny jako pro pacienty nezbytně potřebné.
[34] Konečně městský soud poukázal na systematiku zákona. Uvedl, že by v případě užití
jazykového výkladu „pozbývalo rozumného smyslu vymezení výjimek právě prostřednictvím odkazu na část B
a některé jmenované prostředky uvedené v části C. Pokud zákon ze snížené sazby výslovně vyjímá některé
konkrétní zdravotnické prostředky uvedené v částech B a C, je nevyřčeným předpokladem, že zamýšlel do snížené
sazby zařadit jen ostatní prostředky v těchto částech uvedené, a ne zcela neurčitý okruh zdravotnických prostředků
uvedených v definiční části A. Pokud se totiž snížená sazba vztahuje jen na zdravotnické prostředky, které se
hradí z veřejného zdravotního pojištění (ty jsou uvedeny v části C), s výjimkami uvedenými v zákoně o DPH,
a naopak se nevztahuje na zdravotnické prostředky nehrazené z veřejného zdravotního pojištění (ty jsou uvedeny
v části B), jedná se o racionální omezení na takové zdravotnické prostředky, které jsou v rámci systému veřejného
zdravotního pojištění vyhodnoceny jako pro pacienty nezbytně potřebné.“
[35] Tento závěr je nicméně opřen o východisko, že oddíl A přílohy 3 zákona o veřejném
zdravotním pojištění nemá žádný samostatný normativní význam a že tento mají až oddíly B a C,
které rozlišují mezi zdravotnickými prostředky hrazenými a nehrazenými z veřejného zdravotního
pojištění. Tato úvaha městského soudu by byla správná, pokud by jeho úkolem bylo interpretovat
izolovaně právě přílohu 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění, resp. zákon o veřejném
zdravotním pojištění jako takový. Pak by měl městský soud pravdu v tom, že oddíl A nemá
samostatný normativní význam, neboť obsahuje pouze seznam použitých zkratek a symbolů,
které jsou vodítkem pro pochopení údajů uvedených v oddílech B a C. V posuzované věci však
nejde o interpretaci zákona o veřejném zdravotním pojištění. Zákon o DPH totiž nepřebírá
přílohu 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění jako takovou, ale výslovně si z ní vybírá toliko
skupiny uvedené v oddíle A přílohy č. 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění, jejichž pomocí vymezuje
slovní popis zdravotnických prostředků podléhajících snížené sazbě daně. Jinými slovy, zákon
o DPH toliko přebírá vymezení skupin zdravotnických prostředků v oddílu A, čímž této části
přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění dává normativní význam právě pro účely
zákona o DPH. A právě touto optikou je třeba nahlížet na vymezení výjimek ze snížené sazby
daně v zákoně o DPH. Sporné ustanovení stanoví sníženou sazbu daně pro množinu vymezenou
zdravotnickými prostředky spadajícími do skupin uvedených v oddílu A. Z takto obecněji
vymezené množiny zdravotních prostředků jsou následně vyjmuty ty prostředky, které lze
podřadit pod jednotlivé typy zdravotnických prostředků uvedených již jmenovitě v oddílech B
a C. Zákonodárce tedy prostřednictvím odkazu na skupiny v oddíle A nejprve vymezil obecně,
jaké skupiny zdravotnických prostředků spadají do snížené sazby daně, a poté z této skupiny
vyňal konkrétní typy zdravotnických prostředků. Z takového postupu nelze dovodit, že by
záměrem zákonodárce bylo stanovení snížené sazby daně pouze a právě pro zdravotnické
prostředky uvedené v oddílech B a C s uvedenými výjimkami. Naopak. Pokud by chtěl
zákonodárce takového řešení skutečně dosáhnout, pak by z hlediska systematiky zákona bylo
legislativně technicky logičtější (a podstatně jednodušší) neodkazovat vůbec na obecnější
vymezení skupin zdravotnických prostředků v oddíle A přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním
pojištění, ale rovnou na oddíl C, který obsahuje seznam konkrétních typů zdravotnických
prostředků (zastoupeny jsou zde přitom všechny skupiny uvedené v oddíle A), a stanovit z něj
příslušné výjimky. V opačném případě je odkaz na skupiny zdravotnických prostředků uvedené
v oddílu A zcela redundantní. Je však třeba vycházet z tzv. teze racionálního zákonodárce,
tj. z předpokladu, že zákonodárce při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu
a nerozpornost právního řádu a nečiní součástí právního řádu nadbytečná nebo duplicitní
zákonná ustanovení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2007,
č. j. 2 Afs 109/2005 - 56).
[36] Z výše uvedeného vyplývá, že výkladové metody neposkytují dostatečně přesvědčivou
a spolehlivou oporu pro závěr, že „ do snížené sazby daně lze zařadit pouze zboží, které spadá do jedné
z kategorií zdravotnických prostředků uvedených v části B a C přílohy č. 3 zákona o zdravotním pojištění
a zároveň není v příloze č. 3 zákona o DPH ze snížené sazby vyloučeno“. Došlo by totiž k popření textu
zákona, aniž by pro to byla jasná a jednoznačná opora v důvodové zprávě, smyslu novelizace
provedené zákonem č. 500/2012 Sb., či v systematice zákona. I s ohledem na výše uvedené
zásady výkladu daňových předpisů proto nezbývá, než v projednávané věci vycházet z prostého
textu zákona, jak byl vysvětlen výše. To znamená, že odkaz na skupiny v oddíle A přílohy 3
zákona o veřejném zdravotním pojištění uvedený v zákoně o DPH je třeba chápat jako odkaz
na ty skupiny v oddíle A, které obsahují výslovný slovní popis zboží. Jedná se o jediné rozumné
řešení nastalé situace šetřící ústavní principy právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace.
Soud nemůže dotvářet právo v neprospěch daňových subjektů tam, kde si zákonodárce
při formulaci právních předpisů nepočínal dostatečně obratně. Přestože lze obecně považovat
za rozumné a vhodné svázat uplatnění snížené sazby daně u zdravotnických prostředků
s možností jejich úhrady z veřejného zdravotního pojištění, není možné si jen z tohoto důvodu
„přimýšlet“ takové zpřísnění podmínek pro zařazení zboží do snížené sazby daně, které v zákoně
jednoduše vůbec obsaženo není. Byla by tím fakticky vyprázdněna zásada zákonnosti ukládání
daňových povinností (jejím projevem je i vymezení prostoru pro volbu toho či onoho daňově
relevantního chování plátce). Pokud se zákonodárce pro takový postup rozhodne, je třeba, aby jej
jednoznačně vtělil do textu zákona, tj. provázal důsledně právní úpravu v zákoně o DPH s právní
úpravou v zákoně o veřejném zdravotním pojištění, tedy nejen s přílohou 3 obsahující seznamy
zdravotnických prostředků, ale i s dalšími pravidly tohoto zákona, která umožňují (částečnou)
úhradu zdravotnických prostředků.
[37] S poukazem na shora uvedené důvody nezbylo Nejvyššímu správnímu soudu než zrušit
napadený rozsudek městského soudu (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.). Jelikož již v řízení
před městským soudem byly dány důvody pro zrušení rozhodnutí žalovaného a městský soud by
nemohl postupovat jinak, než rozhodnutí žalovaného zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení,
Nejvyšší správní soud za použití §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušil i žalobou napadené
rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§78 odst. 1 a 4 s. ř. s.). Zruší-li Nejvyšší
správní soud i rozhodnutí správního orgánu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je tento správní
orgán vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 5 s. ř. s.]. To znamená,
že se v dalším řízení bude zabývat tím, zda stěžovatelkou dodávané přístroje na iontoforézu
splňují zákonem stanovené podmínky pro zařazení do snížené sazby daně včetně toho, že je lze
zařadit do některé ze skupin uvedených v oddíle A přílohy 3 zákona o veřejném zdravotním
pojištění (vyjma skupiny 13, která neobsahuje výslovný slovní popis zboží, viz výše). Stěžovatelka
konkrétně dovozovala jejich zařazení do skupiny 12.
[38] Protože Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu i rozhodnutí žalovaného,
je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení,
které předcházelo zrušenému rozhodnutí městského soudu (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první s. ř. s. (ve spojení
s §120 s. ř. s.), podle kterého má úspěšná stěžovatelka právo na náhradu důvodně vynaložených
nákladů proti žalovanému, který ve věci úspěch neměl.
[39] V řízení o žalobě a o kasační stížnosti stěžovatelka vynaložila soudní poplatky v celkové
výši 9 000 Kč. Dále má stěžovatelka právo na náhradu nákladů právního zastoupení za čtyři
úkony ve věci (převzetí a příprava zastoupení, sepis žaloby, replika k vyjádření žalovaného, sepis
kasační stížnosti) dle §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif) po 3 100 Kč za úkon [§7
ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) téže vyhlášky]. Nejvyšší správní soud nepřiznal odměnu
za převzetí a přípravu zastoupení před Nejvyšším správním soudem, neboť k převzetí věci
současným zástupcem stěžovatelky došlo již za řízení před městským soudem, změna advokáta
nebyla žádným způsobem odůvodněna a nebylo k ní žádného závažného důvodu,
který by vyplýval ze soudního spisu. Proto Nejvyšší správní soud nepovažuje změnu advokáta
a s ní související převzetí věci a přípravu zastoupení za účelně vynaložený náklad, který by měl
soud stěžovatelce přiznat na úkor žalovaného (srov. rozsudek tohoto soudu ze dne 18. 9. 2014,
č. j. 9 As 33/2014 - 53). K odměně za čtyři úkony právní služby soud připočetl paušální náhradu
hotových výdajů zástupců stěžovatelky ve výši 300 Kč za jeden úkon, tj. celkem částku 1 200 Kč
(§13 odst. 4 advokátního tarifu). Jelikož ani jeden ze zástupců stěžovatelky nedoložil, že je
plátcem DPH, činí odměna za zastupování 13 600 Kč. Žalovaný je tak povinen zaplatit
na náhradě nákladů řízení celkem 22 600 Kč do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku,
k rukám zástupce stěžovatelky.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. června 2021
Mgr. David Hipšr
předseda senátu