ECLI:CZ:NSS:2022:1.AFS.438.2019:49
sp. zn. 1 Afs 438/2019 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Ivo Pospíšila, soudce
JUDr. Josefa Baxy a soudkyně JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: LESY
CHALUPA s.r.o., se sídlem Olší nad Oslavou 8, Velké Meziříčí, zastoupena
JUDr. Ing. Ondřejem Horázným, advokátem se sídlem Ondříčkova 1304/9, Praha 3,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 6. 2017, č. j. 28999/17/5300-21444-706361, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 12. 11. 2019,
č. j. 29 Af 68/2017 - 71,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 12. 11. 2019, č. j. 29 Af 68/2017 - 71,
se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 30. 6. 2017,
č. j. 28999/17/5300-21444-706361, se z r ušuj e a věc se v rac í žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti.
IV. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti částku 36.798 Kč k rukám jejího zástupce JUDr. Ing. Ondřeje
Horázného, advokáta, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni DPH
za zdaňovací období leden 2011 až prosinec 2013. Současně jí stanovil povinnost uhradit
z doměřené daně penále. Důvodem doměření DPH byla skutečnost, že žalobkyně neprokázala,
že zdanitelná plnění, z nichž dovozovala nárok na odpočet daně, přijala od deklarovaných
dodavatelů. V případě jednoho dodavatele současně žalobkyně uplatnila tentýž nárok dvakrát.
U dalšího následně správce daně zjistil, že neodvedla daň na výstupu. Žalobkyně se pochybnosti
správce daně pokusila vyvrátit svědeckými výpověďmi, avšak správce daně je hodnotil jako
neprůkazné. Žalovaný rozhodnutí správce daně potvrdil a odvolání žalobkyně zamítl.
[2] Žalobkyně následně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou. Krajský soud se zaměřil
na hodnocení toho, zda plnění přijatá od společností Transglob Develop s. r. o., LOS – obchodní
servis, s. r. o., LES KOMPLEX, s. r. o., LESY Sláma s. r. o., WOOD-Steel, a. s., v likvidaci,
LANCELOT, s. r. o. a Mulium group s. r. o., byla skutečně dodána těmito společnostmi,
a zda tedy žalobkyně splnila nárok na přiznání odpočtu DPH. Krajský soud zopakoval pravidla
pro rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně. Podle krajského soudu
správce daně své důkazní břemeno unesl. Současně je ze zprávy o daňové kontrole a rozhodnutí
žalovaného patrno, jakým způsobem správní orgány hodnotily důkazy předložené žalobkyní.
Žalobkyně tvrdila, že správce daně hodnotil některé svědecké výpovědi účelově (např. výpověď
svědka V.). Podstatné podle ní bylo to, že svědek potvrdil rozhodné skutečnosti. Takové tvrzení
je však obecné, jelikož nereaguje na konkrétní argumentaci správce daně a současně není
pravdivé. Konkrétně výpověď svědka V. byla správními orgány hodnocena jako neprůkazná,
rozporná a obecná.
[3] Žalobkyně také namítla, že správce daně jí kladl k tíži, že její dodavatelé si nepamatují
podrobnosti obchodní spolupráce. Toto tvrzení však podle krajského soudu neodpovídá
skutečnosti. Správce daně ani žalovaný nekladli tuto skutečnost bez dalšího k tíži žalobkyně. Jejím
důsledkem však bylo neunesení důkazního břemene žalobkyní ohledně prokázání dodání plnění
deklarovanými dodavateli. Žalobkyně také odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, Stavitelství Melichar, který však krajský soud odmítl
aplikovat, neboť jej považoval za rozporný s ustálenou praxí.
[4] Krajský soud současně odkázal na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 8. 2018, č. j. 1 Afs 334/2017 - 35, kterým první senát postoupil věc k posouzení rozšířenému
senátu. Podle krajského soudu měl převládnout názor prvního senátu, a sice že podmínkou
přiznání nadměrného odpočtu je prokázání toho, že dodavatel uvedený na daňovém dokladu byl
též skutečným dodavatelem plnění, z nějž je nárok odvozován.
[5] Žalobkyně dále uvedla, že správce daně hodnotil výpovědi jako svědecké, ačkoliv je měl
hodnotit jako výpovědi statutárních orgánů (účastníků řízení). Takový požadavek však krajský
soud odmítl. Podle rozsudku kasačního soudu ze dne 27. 11. 2013, č. j. 8 Afs 51/2013 - 41,
na který žalobkyně odkázala, správce daně pochybí, pokud výpověď statutárního orgánu
daňového subjektu hodnotí jako svědeckou. To však v nynější věci nenastalo. Žádná
z vyslýchaných osob (Z. Š., R. B., J. V.k) nebyla v postavení statutárního orgánu žalobkyně. Dále
krajský soud poukázal na to, že skutečnost, že správce daně nehodnotil příjmy a trestní stíhání
jednoho ze svědků, nezpůsobuje nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Žalovaný podle krajského
soudu nepochybil ani v hodnocení výpovědi svědka Š., jak tvrdila žalobkyně. Žalovaný
však uvedl, z jakých důvodů je výpověď tohoto svědka neprůkazná.
[6] Dále žalobkyně uvedla, že výpověď R. B. nemohla být použita jako důkaz. K tomu
krajský soud konstatoval, že takto použita nebyla, neboť důkazní břemeno bylo přeneseno
na žalobkyni. Dále tvrdila, že žalovaný nezdůvodnil, proč odmítl předvést svědka K.. K tomu
však žalovaný uvedl, proč byl výslech tohoto svědka bezpředmětný. Žalobkyně ani v žalobě
neuvedla, jaké okolnosti měly být výslechem tohoto svědka prokázány. Krajský soud závěrem
připomněl, že žalobní námitky se omezovaly na obecné konstatování, že svědci potvrdili
uskutečnění zdanitelných plnění v deklarovaném rozsahu a množství. Krajský soud proto uzavřel,
že svědecké výpovědi obsahují řadu nesrovnalostí, jsou nekonkrétní, nepřesvědčivé, a proto jimi
nebylo prokázáno, že došlo k uskutečnění deklarovaných plnění tak, jak je uvedeno na daňových
dokladech.
II. Řízení před Nejvyšším správním soudem
II. A Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[7] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností,
a to z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatelka se nejprve vyjádřila k přenosu důkazního břemene.
Žalovaný v replice k žalobě uznal, že stěžovatelka své důkazní břemeno unesla. K tomu
konstatuje, že je „otázkou, zda lze přenést důkazní břemeno zpět na daňový subjekt tím, že jeho dodavatelé
nedisponují doklady, které požaduje žalovaný, nebo tím, že se jeho dodavatel snažil poskytnutí zdanitelného
plnění před žalovaným zatajit a teprve v průběhu kontroly podal dodatečné daňové přiznání, kde přiznal i tato
plnění, což podle stěžovatelky naopak svědčí o poskytnutí zdanitelného plnění “. Správce daně neidentifikoval
konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotil předložené evidence jako nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné. To je pak v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 5. 2015, č. j. 7 Afs 85/2015 - 35. Není možné přenášet důkazní břemeno, jak to činí
žalovaný v bodě 47 napadeného rozhodnutí. Stěžovatelka rozumí tomu, že důkazní břemeno
stíhá primárně ji, avšak nesouhlasí s tvrzením, že mohla zvolit jiné důkazní prostředky. Správní
orgány ani krajský soud jí nenaznačily, jaké prostředky by to měly být. Stěžovatelkou předložené
důkazy byly dostatečné. K tomu odkázala na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne
30. 4. 2014, č. j. 22 Af 22/2012 - 247.
[8] Dále stěžovatelka reagovala na výslech svědka Š.. Svědek vypovídal k okolnostem, které
se staly 3-5 let před uskutečněním svědecké výpovědi. Dle stěžovatelky odpovídal zcela
konzistentně a na všechny otázky žalovaného odpověděl. Stěžovatelka také odkázala na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2018, č. j. 10 Afs 283/2017 - 73, podle nějž jsou
chybějící podrobnosti ve výpovědi běžné. Naopak velmi detailní znalost i po letech může
vzbuzovat pochybnosti. Žalovaný se podle stěžovatelky měl na nesrovnalosti uvedené v bodě 46
napadeného rozhodnutí zaměřit a svědka se zeptat. Současně stěžovatelka neví, jak lépe prokázat
přijetí zdanitelných plnění, než tím, že svědek Š. podal dodatečná daňová přiznání za všechna
sporná období. Z protokolu o výslechu svědka B. pak plyne účelové hodnocení správcem daně
a žalovaným. Na str. 6 tohoto protokolu je uvedena otázka a není zaznamenána odpověď. Svědek
v případě pochybností odpovídal „nevím“ či „nepamatuji si“. Nelze tak dovozovat, že svědek
neodpověděl. Žalovaný se tak dovolává pochybení správce daně a klade jej k tíži stěžovatelce.
Pokud jde o svědka V., je hodnocení správních orgánů i krajského soudu v rozporu s obsahem
protokolu. Svědek odpovídal konzistentně a „potvrdil zdanitelné plnění “. Krajský soud pochybil,
jestliže souhlasil se správními orgány v tom, že není nutné vyslechnout další svědky. To je přitom
v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2009, č. j. 5 Afs 51/2008 - 95,
podle nějž „je svědka třeba vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený
toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení “. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že svědecké
výpovědi obsahují řadu nesrovnalostí. Krajský soud se pouze ztotožnil s hodnocením
žalovaného, avšak to je v příkrém rozporu s obsahem protokolů o výsleších svědků. Žalovaný
navíc uznal plnění pouze v případě dodavatelů, kteří si plnili své daňové povinnosti. Proto
navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že k přenosu důkazního břemene došlo
zákonem předvídaným způsobem. Co se týče námitky týkající se protokolu o výpovědi svědka B.,
je třeba ji považovat za nepřípustnou, neboť ji stěžovatelka neuplatnila v žalobě. Hodnocení
výpovědi svědka V. bylo korektní, neboť svědek si většinu rozhodných skutečností nepamatoval.
Pokud jde o návrh na výslech svědků L. a K., byly správně hodnoceny jako bezúčelné. Žalovaný
navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
II. B Přerušení řízení a rozhodnutí rozšířeného senátu
[10] Nejvyšší správní soud řízení přerušil usnesením ze dne 2. 2. 2021,
č. j. 1 Afs 438/2019 - 28, a to do doby rozhodnutí rozšířeného senátu ve věci vedené
pod sp. zn. 1 Afs 334/2017. Rozšířený senát předložil Soudnímu dvoru Evropské unie předběžné
otázky ohledně povinnosti daňového subjektu prokázat postavení dodavatele zboží
nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH podle čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112.
Na základě rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 9. 12. 2021, Kewater ProChemie,
C-154/20, rozšířený senát v rozsudku ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 - 208, vyslovil
následující závěr:
Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH je jednou
z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH [§72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel
služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá,
že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující
nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní
podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně.
[11] S ohledem na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyšší správní soud rozhodl usnesením
ze dne 8. 4. 2022, č. j. 1 Afs 438/2019 - 30, že v řízení se pokračuje, a vyzval účastníky řízení,
aby se vyjádřili. Stěžovatelka uvedla, že ze skutkových okolností vyplývá, že její dodavatelé měli
postavení plátců DPH, a to s ohledem na hodnotu dodaných plnění. Žalovaný nezpochybnil
přijetí plnění stěžovatelkou, pouze rozporoval to, že bylo dodáno deklarovanými dodavateli.
Z objemu dodaných plnění však plyne, že postavení plátců nutně museli mít. Stěžovatelka
hodnotu dodaných plnění následně uvedla v tabulkách. Jestliže se krajský soud touto okolností
nezabýval, je napadený rozsudek nepřezkoumatelný.
[12] Žalovaný poukázal na to, že překročení obratu a další okolnosti, z nichž lze usuzovat
na postavení dodavatele coby plátce DPH, musí být postaveno najisto. Současně poukázal
na to, že posouzení plnění od dodavatelů EKO REAL a Forwest stěžovatelka v kasační stížnosti
nesporuje. Dále podle žalovaného na tento případ rozsudky ve věci Kemwater ProChemie
nedopadají, neboť stěžovatelka neprokázala faktické přijetí plnění, tedy nejen deklarovaným
dodavatelem, ale také v deklarovaném objemu. Dále se žalovaný věnoval jednotlivým svědeckým
výpovědím.
[13] Na vyjádření žalovaného reagovala stěžovatelka replikou, v níž se vyjádřila k jednotlivým
tvrzením žalovaného ohledně svědeckých výpovědí, resp. jednotlivých dodavatelů.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil splnění zákonných podmínek řízení o kasační
stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou,
proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná. Poté
přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že je důvodná.
[15] Kasační soud se zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku,
ač ji stěžovatelka vznesla až ve vyjádření k rozsudku rozšířeného senátu. Jedná se však o vadu,
k níž musí soud přihlížet i z úřední povinnosti. Nepřezkoumatelná jsou přitom taková
rozhodnutí, z nichž není zřejmé, jakými úvahami se soud při hodnocení skutkových a právních
otázek řídil (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52). Nepřezkoumatelný je také rozsudek, ve kterém soud opřel své rozhodnutí
o skutečnosti v řízení nezjišťované či zjištěné v rozporu se zákonem (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75).
[16] Nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů je i takový rozsudek, jehož odůvodnění
si vnitřně odporuje (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 - 76). Podle Nejvyššího správního soudu však takovými vadami napadený
rozsudek netrpí. Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z dosavadní judikatury, která
však vlivem rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie a rozšířeného senátu doznala změn.
Obrat v judikatuře však není důvodem, který by způsobil nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu. Tato námitka tedy není důvodná.
III. A K přenosu důkazního břemene a hodnocení svědeckých výpovědí
[17] V nynější věci je hlavní spornou otázkou to, zda je pro nepřiznání nároku na odpočet
nezbytné prokázání skutečného dodavatele. Před tím, než Nejvyšší správní soud přistoupí
k posouzení této otázky, považuje za důležité se krátce vyjádřit k otázkám přenosu důkazního
břemene a k hodnocení svědeckých výpovědí.
[18] Pokud jde o tvrzení, že v replice k žalobě žalovaný uznal, že stěžovatelka unesla
své důkazní břemeno, je třeba korigovat důsledky tohoto vyjádření. Žalovaný totiž ve vyjádření
neuznal, že by stěžovatelka unesla důkazní břemeno v plném rozsahu, jak se snaží tvrdit
stěžovatelka. Žalovaný pouze konstatoval, že unesla své primární důkazní břemeno, tj. předložila
doklady, které správce daně zpochybnil. Tím došlo k přenosu důkazního břemene zpět
na stěžovatelku. Jedním z důvodů zpochybnění pak může být také, jak tvrdí stěžovatelka,
skutečnost, že její „dodavatelé nedisponují doklady, které požaduje žalovaný, nebo tím, že se jeho dodavatel
snažil poskytnutí zdanitelného plnění před žalovaným zatajit a teprve v průběhu kontroly podal dodatečné daňové
přiznání“.
[19] Jestliže stěžovatelka tvrdí, že správce daně neidentifikoval skutečnosti, které zpochybňují
jí předloženou evidenci, nemůže s tímto tvrzením Nejvyšší správní soud souhlasit. Ve zprávě
o daňové kontrole jsou pochybnosti k jednotlivým plněním identifikovány jasně a dostatečně.
Zdrojem pochybností pak může být také chybějící účetnictví obchodních partnerů stěžovatelky.
Pokud jde o argumentaci rozsudkem Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Af 22/2012 - 247, není
přiléhavá. Tento rozsudek a konkrétní citace, kterou stěžovatelka v kasační stížnosti nabízí,
se věnují otázce přijetí dostatečných opatření daňovým subjektem. To je však okolnost, kterou
se správce daně zabývá v případě, že byl daňový subjekt zapojen do podvodu na DPH.
Jde tak kvalitativně o odlišnou situaci od nynější věci. Správní orgány ani krajský soud nemají
povinnost stěžovatelce sdělovat, jakými prostředky by důkazní břemeno unesla lépe.
[20] Co se týče výpovědi svědka Š., souhlasí Nejvyšší správní soud s posouzením žalovaného.
Je třeba předeslat, že z odpovědí není patrno, že by si na převážnou část spolupráce svědek
nepamatoval, a současně nelze tvrdit, že by šlo o výpověď detailní. Závěry rozsudku kasačního
soudu č. j. 10 Afs 283/2017 - 73, na nějž odkazuje stěžovatelka, se tak v nynější věci neuplatní.
To však nemění nic na tom, že svědek, jak upozornil správce daně, tvrdil při ústním jednání jiné
skutečnosti než při výslechu. Pokud jde o pochybnosti uvedené v bodě 46 rozhodnutí
žalovaného, je zřejmé, že se na ně žalovaný zaměřil, a to tak, že přenesl důkazní břemeno zpět
na stěžovatelku, která předložila doklady, které však byly v rozporu s výpovědí svědka Š..
Nejvyššímu správnímu soudu pak není zřejmé, na co by se měl dále správce daně zaměřit.
Stěžovatelka také uvedla, že nerozumí tomu, jak hodnověrněji prokázat, že plnění se uskutečnilo,
než tím, že dodavatel Š. podal dodatečné daňové přiznání. K této námitce je třeba konstatovat,
že nebyla uplatněna v řízení před krajským soudem, a proto je jako taková nepřípustná
podle §104 odst. 4 s. ř. s.
[21] Co se týče hodnocení výpovědi svědka B., námitka chybějící odpovědi v protokolu není
přípustná, neboť jí stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským soudem podle §104 odst. 4
s. ř. s. Pokud jde o výpověď svědka V., který si většinu okolností z obchodní spolupráce
nevybavil, nelze hodnocení správních orgánů nic vytknout. Správce daně se současně pokusil
provést místní šetření u společnosti LANCELOT, s. r. o., avšak v jejím sídle se nikdo nezdržoval.
Nemohl tak ověřit existenci dokladů, na které odkazoval svědek V.. Závěr žalovaného,
že výpověď svědka V. není schopna prokázat uskutečnění deklarovaných plnění, tedy není
chybný. Konečně, pokud jde o neprovedení některých svědeckých výpovědí, správce daně svědky
opakovaně předvolal, ale bezúspěšně. Jestliže navrhovaný svědek L. správci daně sdělil,
že by na všechny otázky v případě předvedení odpověděl „nevím“, lze souhlasit s tím,
že předvedení či uložení pokuty by bylo bezúčelné. Pokud jde o výslech navrhovaného svědka
K., nelze postupu nic vytknout. Jestliže je svědek nekontaktní, nepřebírá si poštu a má trvalý
pobyt na ohlašovně, taktéž není účelné takového svědka nechat předvést či mu uložit pokutu.
III. B K deklarovanému dodavateli
[22] Správce daně i žalovaný vedli dokazování se zaměřením na to, zda byla plnění, z nichž
stěžovatelka dovozuje nárok na odpočet, dodána deklarovanými dodavateli. Správce daně
vycházel z právního názoru, že nárok na odpočet je spojen s prokázáním toho, že skutečným
dodavatelem byl ten, kdo byl jako dodavatel uveden na daňovém dokladu. Tento právní názor byl
ostatně vyjádřen v rozsáhlé judikatuře Nejvyššího správního soudu (viz například rozsudky
ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 - 71, ze dne
21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 246/2016 - 33, či ze dne 20. 7. 2017, č. j. 1 Afs 10/2017 - 39).
[23] V rozsudku ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 - 34, kasační soud k identifikaci
dodavatele zboží či poskytovatele služeb konstatoval, že „[d]aňový subjekt musí v daňovém řízení
prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo ono plnění poskytl. Tento
‚poskytovatel‘ totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být
požádáno o jeho vydání (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, a ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100). Pokud není zřejmé, kdo plnění
poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného odpočtu“. Tato judikatura však byla zpochybněna
rozsudkem č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, Stavitelství Melichar.
[24] Rozsudek ve věci Stavitelství Melichar byl přitom důvodem postoupení věci Kemwater
ProChemie prvním senátem rozšířenému senátu, který následně podal předběžnou otázku
Soudnímu dvoru Evropské unie. Ten následně konstatoval, že „[s]měrnice Rady 2006/112/ES
ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu,
že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž
je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla
či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu,
jestliže skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz
o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové
okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný
dodavatel toto postavení měl.“
[25] V bodech 40 a 41 odůvodnění Soudní dvůr Evropské unie doplnil, že „[o]depření nároku
na odpočet DPH osobě povinné k dani z důvodu, že skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl
identifikován a že tato osoba povinná k dani neprokázala postavení tohoto dodavatele coby osoby povinné k dani,
ačkoli ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že tento dodavatel toto postavení nutně měl, by totiž bylo
v rozporu se zásadou daňové neutrality a s judikaturou připomenutou v bodech 26 až 30 tohoto rozsudku. Proto
na rozdíl od toho, co uvádí předkládající soud, nelze po osobě povinné k dani vždy požadovat, aby za účelem
uplatnění tohoto nároku prokázala – nebyl-li skutečný dodavatel daného zboží či služeb identifikován –
že je tento dodavatel v postavení osoby povinné k dani. Z toho vyplývá, že nebyl-li skutečný dodavatel daného
zboží či služeb identifikován, musí být uplatnění nároku na odpočet DPH osobě povinné k dani odepřeno, pokud
s ohledem na skutkové okolnosti a navzdory informacím, jež tato osoba povinná k dani poskytla, nejsou
k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že měl tento dodavatel postavení osoby povinné k dani (v tomto smyslu
viz rozsudek ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 44).“
[26] Soudní dvůr Evropské unie tak připustil, že dodavatel plnění nemusí být vždy
jednoznačně identifikován, pokud lze ze skutkových okolností dovodit, že postavení plátce DPH
musel nutně mít. Dosavadní judikatura tak vycházela z předpokladu, že je třeba postavit najisto,
kdo byl dodavatelem a následně lze ověřit jeho postavení coby plátce DPH. Rozsudek ve věci
Kemwater ProChemie však připouští také možnost, že se prokáže pouze to, že dodavatel měl nutně
postavení plátce DPH. Prokázání této skutečnosti však podle Soudního dvora Evropské unie leží
na daňovém subjektu, ledaže by správce daně sám měl údaje potřebné k ověření postavení
dodavatele coby plátce DPH. Z těchto závěrů následně rozšířený senát v rozsudku
č. j. 1 Afs 334/2017 - 208, dovodil, že předchozí převažující judikatura Nejvyššího správního
soudu k otázce deklarovaného dodavatele byla modifikována a v případě rozsudku ve věci
Stavitelství Melichar a navazujících dokonce zcela popřena.
[27] Právě citovaný právní názor Soudního dvora Evropské unie a rozšířeného senátu výrazně
mění pohled na posuzovanou věc. Správce daně, žalovaný a po nich i krajský soud se totiž
při svém rozhodování, v souladu s tehdejší judikaturou, zaměřili na posouzení otázky,
zda stěžovatelčinými dodavateli byly právě ty subjekty, které byly jako dodavatelé označeny
v předložených daňových dokladech, a vzhledem k tomu, že stěžovatelka nevyvrátila důvodné
pochybnosti o této otázce, nárok na odpočet jí nebyl uznán.
[28] S ohledem na výše citovanou judikaturu ve věci Kemwater ProChemie je však třeba
při neznámé identitě dodavatele zkoumat také okolnost, zda deklarovaný dodavatel nutně měl
postavení plátce DPH. Důkazní břemeno k jejímu prokázání leží primárně na stěžovatelce, která
tedy může prokazovat i to, že její dodavatelé měli postavení plátců DPH, přestože
se jí nepodařilo prokázat, že šlo o konkrétní subjekty uvedené v daňových dokladech, jak bylo
potvrzeno výše. Nabízí se i možnost, že tuto informaci bude mít k dispozici správce daně.
Odpověď na tuto otázku může být pochopitelně různá u různých plnění, jichž se týkala daňová
kontrola, navíc u některých z těchto plnění měl správce daně pochybnosti i o splnění dalších
podmínek pro uznání odpočtu. S ohledem na to, že dokazování správce daně se doposud
soustředilo výlučně na otázku, zda dodavateli plnění byly pouze subjekty deklarované v daňových
dokladech, a na základě dosavadních skutkových zjištění nelze zcela vyloučit, že skutečnými
dodavateli plnění byly jiné osoby, které současně byly plátci DPH, je nezbytné ve světle rozsudků
Soudního dvora EU a rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie dát stěžovatelce
a žalovanému procesní prostor znovu se touto otázkou v dalším řízení zabývat.
IV. Závěr a náklady řízení
[29] Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je
důvodná, a podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu a vedle něj také
rozhodnutí žalovaného. Kvůli změně rozhodovací praxe Soudního dvora Evropské unie
a rozšířeného senátu by totiž pouhé zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení mu věci
k dalšímu řízení beztak vedlo ke zrušení rozhodnutí žalovaného krajským soudem. S ohledem
na hospodárnost řízení tedy Nejvyšší správní soud zrušil i rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc
k dalšímu řízení.
[30] Nyní se tak klíčovou stala otázka prokázání toho, zda dodavatelé měli postavení plátců
DPH, i kdyby jimi nebyli dodavatelé uvedení na předložených daňových dokladech. Jak totiž
uvedl rozšířený senát v bodě 34 rozsudku, daňový subjekt i žalovaný „jen těžko mohli předvídat,
že pro posouzení splnění hmotněprávních podmínek vzniku nároku na odpočet DPH pro případ neprokázání
konkrétního dodavatele může hrát roli také otázka, zda přesto nejsou s ohledem na skutkové okolnosti
k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že měl dodavatel postavení plátce DPH. […] důkazní břemeno v tomto
směru tíží primárně žalobkyni. Ta však nevěděla, že může případně svá tvrzení a důkazní návrhy směřovat
i tímto směrem. Stejně tak si [žalovaný] nebyl vědom, že má také posuzovat, zda v tomto směru žalobkyně
důkazní břemeno neunesla, případně zda takové okolnosti nevyplývají z informací, které má […] k dispozici.“
K této otázce bude namístě zaměřit další dokazování, otevřena je i možnost, že žalovanému bude
známo, že skuteční stěžovatelčini dodavatelé byli plátci DPH. Pokud bude prokázáno,
že stěžovatelčini dodavatelé byli plátci DPH, bude na žalovaném, aby posoudil, u které části
plnění nelze nárok na odpočet DPH uznat z dalších důvodů, které shledal v předchozím řízení.
Nejvyšší správní soud však nemůže posouzení těchto otázek předjímat.
[31] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první ve spojení s §120 s. ř. s.
Podle tohoto ustanovení, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka měla ve věci plný úspěch a byla v řízení před soudy
zastoupena daňovým poradcem, resp. advokátem. Náklady řízení spočívají v prvé řadě v náhradě
zaplacených soudních poplatků ve výši 3.000 Kč v řízení o žalobě a 5.000 Kč v řízení o kasační
stížnosti.
[32] V řízení před krajským soudem byla stěžovatelka zastoupena Ing. Janem Rambouskem,
LL.M., daňovým poradcem. Ten v řízení učinil celkem čtyři úkony právní služby spočívající
v převzetí a přípravě zastoupení, sepsání žaloby, replice k vyjádření žalovaného a účasti na jednání
před soudem. [§11 odst. 1 písm. a ), d ) a g) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)]. Za tyto úkony náleží
odměna 4 x 3.100 Kč [§7, §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu], a paušální částka ve výši
4 x 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Vzhledem k tomu, že uvedený daňový poradce
je společníkem obchodní korporace, která je plátcem DPH, zvýšil soud odměnu za zastupování
o tuto daň ve výši 21 % (§35 odst. 10 s. ř. s.). Celkem tedy odměna za zastupování v řízení
před krajským soudem činí 16.456 Kč vč. DPH.
[33] V řízení před Nejvyšším správním soudem byla stěžovatelka zastoupena advokátem
JUDr. Ing. Ondřejem Horázným. Ten učinil v řízení celkem tři úkony, a to sepsání kasační
stížnosti, vyjádření k rozsudku rozšířeného senátu a repliky k vyjádření žalovaného. Za tyto
úkony náleží odměna 3 x 3.100 Kč [§7, §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu], a paušální částka
ve výši 3 x 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Jelikož je zástupce stěžovatelky plátcem
DPH, zvýšil soud odměnu za zastupování o tuto daň ve výši 21 % (§35 odst. 10 s. ř. s.). Celkem
tedy odměna za zastupování v řízení o kasační stížnosti činí 12.342 Kč vč. DPH.
[34] Žalovaný je tedy povinen zaplatit stěžovatelce na náhradě nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti celkem 36.798 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
zástupce stěžovatelky JUDr. Ing. Ondřeje Horázného, advokáta. Žalovaný v řízení úspěch neměl,
a proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. května 2022
JUDr. Ivo Pospíšil F
předseda senátu