ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.138.2019:103
sp. zn. 10 Afs 138/2019 - 103
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudce Zdeňka
Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: ACR DESIGN s. r. o.,
Krkonošská 186, Vrchlabí, zastoupená advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským,
Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova
427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 2. 2017, čj. 9072/17/5300-22443-711513
a čj. 9666/17/5300-22443-711513, a ze dne 1. 4. 2017, čj. 14863/17/5200-11431-712136, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky
v Liberci, ze dne 27. 3. 2019, čj. 59 Af 24/2017-80,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Spor v této věci se týká daňového uznání plnění od společností BWR Company
a PW Kraft spočívajících v dodání zkušebních jízd automobilů a plnění od společností ERBIA
HOLDING a EURO MEDIA 3000 v podobě reklamní propagace značky SONAX.
[2] Žalovaný rozhodnutími výše uvedenými zamítl odvolání žalobkyně podané proti
platebním výměrům, jimiž Finanční úřad pro Liberecký kraj (správce daně) doměřil žalobkyni daň
z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období listopad 2010 až červenec 2011 a daň z příjmů
právnických osob (DPPO) za zdaňovací období 2010 a 2011. Současně jí uložil zaplatit penále.
Žalobu proti rozhodnutím žalovaného krajský soud zamítl.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika
II.A) Kasační stížnost
[3] Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž
důvody podřadila pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[4] Stěžovatelka namítla, že krajský soud nezohlednil povinnost správce daně přihlížet při
dokazování ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo (§8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád). Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, jenž se týká neprovedení
navržených důkazů, konkrétně výslechu dalších svědků. Závěr nerespektuje, že paní Loužková
nebyla jednatelkou (společností BWR Company a PW Kraft – pozn. NSS) po celé kontrolované
období. Na této pozici ji vystřídal pan Pfeifer. Správce daně nemohl zajistit jeho výpověď, neboť
pan Pfeifer byl v daném období osobou skrývanou Policií ČR; o tom se zástupce stěžovatelky
dozvěděl až v průběhu roku 2017. Podle stěžovatelky je zásadní problém, že krajský soud
i správce daně odmítli hodnotit důkazní prostředky v uceleném řetězci a opominuli logickou
skutečnost, že automobily musely být při zkušebních jízdách řízeny určitými řidiči (snad
s výjimkou výrobků automobilky Tesla). S ohledem na počet zaměstnanců stěžovatelky bylo
nutné zajišťovat službu nájezdu zkušebních kilometrů pomocí subdodávek. Navržení svědci
mohli objasnit totožnost dalších řidičů.
[5] Stěžovatelka se neztotožnila ani se závěrem krajského soudu, co se týče propagace značky
SONAX. Krajský soud ignoroval její argumentaci a důkazy, tedy že stěžovatelka uzavřela
(směnnou) smlouvu, jejíž podstatou byla povinnost stěžovatelky provádět reklamu značce
SONAX oproti povinnosti prodejce této značky poskytnout stěžovatelce slevu. Společnost
Motorsport, výhradní zástupce značky SONAX v ČR, souhlasila, aby stěžovatelka propagovala
výrobky a služby značky SONAX. Náklady na tuto reklamu hradila sama stěžovatelka,
od společnosti Motorsport za to získala 50% slevu na nákup autokosmetiky SONAX, kterou
používala při své činnosti, a též slevu na školení svých zaměstnanců. Příčinná souvislost je zde
patrná na první pohled. Pokud stěžovatelka nebude propagovat zboží SONAX, bude pro ni toto
zboží o 50 % dražší a daňový výnos bude o tuto částku nižší.
[6] Podle stěžovatelky je napadený rozsudek nepřezkoumatelný. Taktéž je v rozporu
se zásadou daňové neutrality podle směrnice 2006/112/ES i ustálenou judikaturou,
např. rozsudkem čj. 2 Afs 60/2011-94, podle něhož nemůže být stěžovatelce přičítáno k tíži
případné nezákonné jednání jiných daňových subjektů, s nimiž měla obchodněprávní vztahy.
Podle spisu a informací od správce daně nebylo zjištěno, že některý z článků dodavatelského
řetězce neodvedl daň. Nadto krajský soud naprosto vzdal hodnocení dodatečně doměřené DPPO
za roky 2010 a 2011, s výjimkou propagace značky SONAX. Stěžovatelka navrhla, aby NSS zrušil
napadený rozsudek.
II.B) Vyjádření žalovaného
[7] Žalovaný k propagaci značky SONAX uvedl, že subjektivní dojem stěžovatelky
o „účelnosti“ vynaložených nákladů neznamená, že se jedná o daňově uznatelné náklady. Tato
propagace, do níž stěžovatelka investovala, přímo nevyzývá spotřebitele, aby využili právě
stěžovatelčiny služby. Stěžovatelka produkty SONAX neprodávala, ani se nepodílela na výnosech
z jejich prodeje. Stěžovatelka nedoložila v daňovém řízení žádnou smlouvu, která by upravovala
podmínky realizace reklamy, ani přiřazení přijatého plnění ke konkrétním výstupům své činnosti.
[8] Podle žalovaného správní orgány ani krajský soud nepochybily při provádění a hodnocení
důkazů. Žalovaný souhlasí s krajským soudem, že navržené svědecké výslechy nejsou způsobilé
potvrdit skutečnosti tvrzené stěžovatelkou. Žalovaný nezpochybňoval práce provedené
stěžovatelkou pro jejího odběratele (ŠKODA AUTO). K otázce daňové neutrality žalovaný
vysvětlil, že stěžovatelka nesplnila hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet daně
podle §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“).
Stěžovatelka neprokázala, že jednotlivé obchodní transakce byly uskutečněny právě určitým
dodavatelem, resp. osobou povinnou k dani; v případě propagace značky SONAX stěžovatelka
neprokázala použití přijatého zdanitelného plnění k uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu.
Případná existence daňového podvodu se zkoumá až tehdy, jsou-li splněny hmotněprávní
podmínky pro odpočet daně. Stěžovatelčina námitka, že jí nebyla prokázána vědomá účast na
daňovém podvodu, není proto podstatná. NSS by měl kasační stížnost zamítnout.
II.C) Replika stěžovatelky
[9] Stěžovatelka zopakovala, že plní zakázky společnosti ŠKODA AUTO prostřednictvím
svých zaměstnanců, externích řidičů a dalších externích pracovníků. V rozhodném období to byly
právě společnosti BWR Company a PW Kraft, které stěžovatelce dodávaly externí pracovníky.
Správce daně nemůže stěžovatelce odepřít nárok na odpočet DPH z titulu plnění od uvedených
společností, ledaže by prokázal, že plnění byla součástí podvodu, o kterém stěžovatelka alespoň
měla a mohla vědět. To se v daném případě nestalo. Stěžovatelka citovala usnesení Soudního
dvora ve věci C-610/19 a rozsudky NSS ve věci 5 Afs 252/2017 a 4 Afs 58/2017 (věc Stavitelství
Melichar).
[10] Totéž platí i v případě odmítnutí nároku na odpočet DPH z titulu reklamních plnění
od společností ERBIA HOLDING a EURO MEDIA 3000. Stěžovatelka je se značkou SONAX
úzce propojená. Je mezi svými zákazníky známa tím, že při optické přípravě vozidel používá
výhradně tyto výrobky. Vžilo se pro ni označení SONAX servis centrum.
[11] K otázce DPPO je stěžovatelka přesvědčena, že pokud správce daně nezpochybnil plnění
dodaná společnosti ŠKODA AUTO, bylo jeho povinností zahrnout do základu daně též náklady,
jejichž vynaložení bylo nezbytné pro získání těchto výnosů. Práce pro ŠKODA AUTO zjevně
musely být učiněny externími dodavateli.
[12] Závěrem stěžovatelka upozornila, že žalovaný zrušil platební výměry vydané správcem
daně pro zdaňovací období 2012 a 2013 poté, co správci daně nařídil doplnit dokazování
(svědecké výpovědi řidičů). Je zřejmé, že svědecké výpovědi jsou i pro nynější věc klíčové.
III. Přerušení věci, vyjádření k rozsudkům Soudního dvora a rozšířeného senátu NSS
[13] Předseda desátého senátu přerušil dne 25. 11. 2021 nynější řízení o kasační stížnosti,
neboť zjistil, že rozšířený senát zdejšího soudu položil Soudnímu dvoru dvě předběžné otázky;
odpověď na ně přitom mohla mít vliv na posouzení této věci. Soudní dvůr rozhodl o položených
otázkách rozsudkem ze dne 9. 12. 2021 (C-154/20, věc Kemwater ProChemie). Následně věcně
rozhodl i rozšířený senát rozsudkem ze dne 23. 3. 2022, čj. 1 Afs 334/2017-208, č. 4336/2022
Sb. NSS. Odpadla tak překážka pro pokračování v řízení o stěžovatelčině kasační stížnosti.
Předseda desátého senátu proto dne 10. 3. 2022 rozhodl o tom, že se v řízení pokračuje.
Současně vyzval strany, aby se vyjádřily k nejnovější judikatuře Soudního dvora a rozšířeného
senátu ve věci Kemwater ProChemie, jejíž závěry jsou významné i pro právě projednávanou věc.
[14] Žalovaný v reakci na výzvu sdělil, že závěry z rozsudků ve věci Kemwater ProChemie jsou
významné toliko ve vztahu k napadenému rozhodnutí, jímž žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky
proti dodatečným platebním výměrům na DPH za zdaňovací období prosinec 2010 až červenec
2011 (sporná plnění od BWR Company a PW Kraft – pozn. NSS). Žalovaný zdůraznil, že
stěžovatelka neprokázala dodavatele plnění ani jeho rozsah. Deklarovaná plnění je nutné
považovat za mnohonásobně nadhodnocená. V daňovém řízení nevyplynulo, kdo byl skutečným
dodavatelem zkušebních jízd, aby správce daně mohl ověřit, že se jednalo o plátce DPH.
[15] Stěžovatelka ve vyjádření tvrdila, že skutečného dodavatele prokázala. Správce daně
odmítl provést klíčové důkazní prostředky. Odmítnout nárok na odpočet DPH proto správce
daně mohl pouze tehdy, pokud by prokázal, že se stěžovatelka účastnila podvodu, o kterém měla
a mohla vědět. Správce daně nezjišťoval v rozporu se svou povinností, zda nemohl být někdo
jiný osobou v postavení plátce DPH, i když jeho identita není známa.
[16] Žalovaný v reakci na vyjádření stěžovatelky uvedl, že stěžovatelka neoznačila žádné jiné
dodavatele krom společností BWR Company a PW Kraft. Ze správního spisu neplynou jiné
osoby, které mohly uskutečnit sporné dodávky jízd. Žalovaný zopakoval, že ve věci panovaly
pochybnosti i o rozsahu plnění, nejen o osobě dodavatele.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] V prvé řadě je nutno uvést, že napadený rozsudek je přezkoumatelný. Krajský soud
se zabýval veškerými žalobními námitkami stěžovatelky. Jeho závěry jsou ucelené a srozumitelné.
[19] K námitce, že se krajský soud nevěnoval stěžovatelčině argumentaci proti platebním
výměrům na DPPO (krom otázky reklamního plnění), NSS uvádí, že stěžovatelka v žalobě
nerozlišovala mezi námitkami proti rozhodnutím žalovaného o DPH a námitkami napadajícími
čistě rozhodnutí o DPPO (nečinila tak ani v následně podané kasační stížnosti). Tato rozhodnutí
ostatně měla základ ve shodných důvodech – stěžovatelka neprokázala, že právě společnosti
BWR Company a PW Kraft pro ni zajišťovaly zkušební jízdy, ani to, že plnění ze strany
společností ERBIA HOLDING a EURO MEDIA 3000 souvisela s její ekonomickou činností.
Ze žaloby není zjevné, kterými z žalobních bodů stěžovatelka napadala pouze závěry rozhodnutí
o DPH a kterými rozhodnutí o DPPO. Je proto logické, že ani krajský soud takto nečlenil své
odůvodnění a posoudil žalobní námitky prostě tak, jak je stěžovatelka vznesla. Takový postup mu
nelze vyčítat či v něm spatřovat nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
[20] Kasační stížnost lze rozdělit do dvou hlavních námitkových okruhů: 1) neprovedení
navržených důkazů; 2) souvislost propagace zn. SONAX s ekonomickou činností stěžovatelky.
IV.A) Neprovedené výslechy navržených svědků
aneb prokázání dodávek zkušebních jízd od společností BWR Company a PW Kraft
[21] Stěžovatelka nesouhlasí s odůvodněním krajského soudu, které se týká otázky, proč nebyl
proveden výslech navržených svědků, konkrétně pana B., S. a D. Krajský soud se ve svých
závěrech přiklonil k názoru žalovaného, tedy že dosavadní provedené důkazy přinesly tak
závažné rozpory, že by je další dokazování nemohlo odstranit (bod 22 rozsudku).
[22] NSS před posouzením kasační námitky předestře podstatné skutkové okolnosti věci.
[23] Během daňových kontrol zahájených se stěžovatelkou vznikly správci daně pochybnosti
o oprávněnosti nároku na odpočet daně z přijatých plnění od společností BWR Company
a PW Kraft. Plnění měla spočívat v zajišťování zkušebních jízd vozů zn. Škoda pro zákazníka
stěžovatelky, společnost ŠKODA AUTO. Správce daně měl pochybnosti, zda byly jednotlivé
obchodní transakce opravdu uskutečněny a právě určitým tvrzeným dodavatelem. Plnění se
týkalo zdaňovacího období prosinec 2010 až červenec 2011 (napadené rozhodnutí žalovaného
čj. 9072/17/5300-22443-711513). Z týchž důvodů správce daně neuznal stěžovatelkou uplatněné
náklady na zajištění dodávek jízdních zkoušek, proto stěžovatelce poměrně zvýšil základ daně
ve zdaňovacích obdobích 2010 a 2011 (napadené rozhodnutí žalovaného
čj. 14863/17/5200-11431-712136).
[24] Správce daně provedl za účelem objasnění okolností dodaných zkušebních jízd několikery
výslechy. Paní Loužková, dřívější jednatelka BWR Company a PW Kraft, při výpovědi dne
2. 7. 2014 sdělila, že uvedené společnosti prováděly pro stěžovatelku testovací jízdy na závodních
okruzích po republice. Žádné zaměstnance neměly, činnost zajišťovaly externě prostřednictvím
právnických osob, s OSVČ nespolupracovaly. Domluvu s těmito dodavateli zařizovala přímo
paní Loužková, podrobnosti však nedokázala popsat ani si vzpomenout na názvy svých
obchodních partnerů.
[25] Poté správce daně vyslechl dne 15. 6. 2015 paní Smetanovou (roz. J.), bývalou jednatelku
společnosti MULETA, která měla být podle zástupce stěžovatelky jedním z obchodních partnerů
BWR Company a PW Kraft, a dne 3. 11. 2015 pana J. (bratra paní Smetanové). Paní Smetanová
uvedla, že chod společnosti kompletně přenechala bratrovi. Názvy BWR Company, PW Kraft
a ACR Design jí něco říkaly, neuměla k nim ale říct nic konkrétního. Pan J. sdělil, že společnost
MULETA s posledně uvedenými společnostmi vůbec nespolupracovala. Spolupracoval s nimi
přímo on jako fyzická osoba: „Dával jsem dohromady lidi a jezdil jsem zkušební jízdy s auty.“ Tuto práci
mu zprostředkoval jeho příbuzný, „jeho rodina leta letoucí pracovala ve Škodovce“. Přiznání k DPFO
nepodával, „byly to takový drobný, (…) mně šlo spíš o ježdění těmi auty“. Pan J . si k sobě zajistil dva
řidiče, peníze jim vyplácel jeho příbuzný, neměli uzavřenou žádnou smlouvu. On ani řidiči
nikomu nefakturovali svou práci. Pan J. uvedl, že řidiči byli pan S. a pan D., příbuzným byl pan
B. Auta přebírali na určeném místě, většinou tam bylo více lidí, kteří se rozdělili do skupin po
třech, a každý dostal trasu. „Jezdilo se Tábor, Budějovice, Praha a okolí. Někdy chtěli jet po dálnici 200 km
a potom v běžném provozu.“
[26] Dále správce daně zjistil, že společnosti BWR Company a PW Kraft neměly v rozhodnou
dobu zaměstnance a nic nenasvědčuje tomu, že by své služby zajišťovaly subdodavatelsky
(bod 21 rozh. žalovaného). Žalovaný ve svém rozhodnutí uvedl, že stěžovatelka v daňovém řízení
předložila smlouvu ze dne 28. 12. 2009 o zajištění dodávek jízdních zkoušek uzavřenou s BWR
Company (dříve Cube Servis). Seznam řidičů nepředložila, byť k tomu byla opakovaně vyzvána
(body 19 a 20 rozh. žalovaného).
[27] Podle §8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy,
posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co
při správě daní vyšlo najevo. Podle §92 odst. 2 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné
pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů
(důraz přidal NSS).
[28] Z daňového řádu je zřejmé, že správce daně není povinen automaticky provádět všechny
důkazy navržené daňovým subjektem. Každý návrh na provedení dokazování správce daně zváží
a rozhodne, zda je jeho provedení třeba. Dospěje-li k závěru, že důkaz nemůže tvrzení subjektu
daně prokázat, případně že nemůže rozšířit či jinak pozitivně ovlivnit již zjištěný skutkový stav,
důkaz neprovede. Neprovedení je však vždy povinen zdůvodnit (srov. např. rozsudek NSS
ze dne 26. 7. 2018, čj. 10 Afs 306/2016-85, bod 15, a judikaturu tam citovanou).
[29] Žalovaný ve svém rozhodnutí konstatoval, že ze spisu nevyplývá nic, co by potvrzovalo,
že by společnosti BWR Company a PW Kraft najaly pana J. a další řidiče k testování vozů a že by
tito řidiči vykonali jízdní zkoušky pro uvedené společnosti (bod 28).
[30] NSS s ohledem na veškeré uvedené okolnosti nemůže než souhlasit se závěry správních
orgánů a krajského soudu, že výslechy navržených osob nemohly učinit jasno v doposud
zjištěném skutkovém stavu. Jak správně uvedl krajský soud, tito svědci mohli pouze potvrdit
jednu z verzí, či spíše přinést nějakou další (bod 22 napadeného rozsudku).
[31] K související námitce stěžovatelky NSS uvádí, že správní orgány nezpochybňovaly, že
stěžovatelka dodala zkušební jízdy pro společnost ŠKODA AUTO. Nebylo však nijak
prokázáno, že se na službě subdodavatelsky podílely právě společnosti BWR Company
a PW Kraft (bod 28 rozh. žalovaného).
[32] K námitce týkající se pana Pfeifera, dřívějšího jednatele BWR Company, NSS připomíná,
že jeho výslech se správce daně snažil opakovaně zajistit (předvoláním i předvedením Policií ČR).
Pan Pfeifer zaslal správci daně dne 4. 2. 2015 vyjádření, v němž sdělil, že si pamatuje, že
pro společnost ACR Design (stěžovatelka) zařizovali testovací jízdy vozidel pomocí
subdodavatelských společností, na názvy (resp. jména) si ale nevzpomněl. Vozidla prý testovali
studenti. Žádné účetní doklady BWR Company neměl k dispozici. Nelze tedy podle NSS ani
předpokládat, že by jeho výslech, který z objektivních důvodů nebylo možné provést, vnesl do
věci více světla.
[33] Závěry rozhodnutí správních orgánů a krajského soudu obstojí i z pohledu nové
judikatury Soudního dvora a rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie (NSS shrnul její
podstatné závěry např. v bodě 12 rozsudku ze dne 29. 6. 2022, čj. 10 Afs 66/2019-51), k níž měli
účastníci řízení možnost se vyjádřit. Stěžovatelka neprokázala, že zdanitelná plnění přijala právě
od dodavatelů BWR Company a PW Kraft a v tvrzeném rozsahu (shodně bod 25 rozh.
žalovaného). Skuteční dodavatelé nebyli věrohodně zjištěni a ze spisu neplyne, že by tyto osoby
byly bez jakýchkoli pochybností plátci DPH, neboť není ani zřejmé, kolik subjektů testovací jízdy
dodávalo (srov. bod 31 napadeného rozsudku; dále též srov. např. rozsudek NSS ze dne
29. 7. 2022, čj. 10 Afs 146/2022-33, body 15, 16 a 19).
[34] Stěžovatelka se domnívá, že jí mohl být odepřen nárok na odpočet DPH, pouze pokud by
správce daně prokázal, že se stěžovatelka účastnila podvodu, o kterém měla a mohla vědět.
Taková úvaha je chybná. Prokázání splnění hmotněprávních podmínek pro nárok na odpočet
DPH a existence daňového podvodu jsou dvě odlišné otázky (bod 33 rozsudku
čj. 1 Afs 334/2017-208 či též bod 36 rozsudku C-154/20 – oba ve věci Kemwater ProChemie).
Stěžovatelka neprokázala ve vztahu k dodaným zkušebním jízdám splnění hmotněprávních
podmínek stanovených §72 ZDPH, žalovaný se proto ani nezabýval stěžovatelčinou případnou
účastí na podvodném jednání (bod 30 rozh. žalovaného). Tato otázka není v nynější věci
podstatná.
[35] Shodně se k podobné námitce vyjádřil i krajský soud v napadeném rozsudku (body 25
až 31).
[36] Závěrem NSS dodává, že neshledal relevantním upozornění na závěry žalovaného v jiné
stěžovatelčině věci. Rozhodnutí se totiž týkalo zdaňovacího období pro roky 2012 a 2013, kde
zároveň figurovali odlišní dodavatelé než v právě projednávané věci.
IV.B) Náklady na propagaci značky SONAX
aneb uznání plnění od společností ERBIA HOLDING a EURO MEDIA 3000
[37] Správce daně zpochybnil oprávněnost nároku na odpočet DPH z plnění přijatých
od společností ERBIA HOLDING (dále jen „ERBIA“) a EURO MEDIA 3000 (dále jen
„EURO“) ve zdaňovacím období listopad 2010. Plnění spočívala v reklamních službách, kterými
stěžovatelka propagovala značku SONAX. Stěžovatelka podle správních orgánů neprokázala, že
tato plnění použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti (napadené rozhodnutí žalovaného
čj. 9666/17/5300-22443-711513). Ze stejných důvodů správce daně neuznal uplatněné náklady
na nákup reklamních služeb, a stěžovatelce proto zvýšil základ daně ve zdaňovacím období 2010
(napadené rozhodnutí žalovaného čj. 14863/17/5200-11431-712136).
[38] NSS ke skutkovým okolnostem věci uvádí: Stěžovatelka se zabývá poskytováním služeb
v oblasti péče o automobily, zejména tzv. optickou přípravou automobilů, testováním automobilů
či servisní činností. Stěžovatelka přijala od společností ERBIA a EURO plnění spočívající
v reklamních službách – propagaci zn. SONAX. Stěžovatelka tuto značku nevlastní. Jejím
vlastníkem je německá společnost a výhradním zástupcem této značky je v ČR společnost
Motorsport. Stěžovatelka a společnost Motorsport uzavřely dne 1. 1. 2010 smlouvu o dílo, v níž
se stěžovatelka zavázala k řádnému provádění díla, tedy k provedení autokosmetické přípravy
vozů zajištěných objednatelem (Motorsport), a to výhradně kosmetikou SONAX. Otázka
reklamy nebyla ve smlouvě nijak řešena.
[39] Stěžovatelka doložila snímky potvrzující provedení reklamy. Ani jeden z nich však
nezobrazuje název stěžovatelky. Je na nich vyobrazeno pouze logo SONAX, resp. SONAX servis
centrum (jednalo se např. o snímky bannerů na golfovém hřišti, reklamu v objektu klubovny
golfového turnaje, reklamní plochu okolo fotbalového hřiště, reklamu na dresech fotbalových
hráčů apod.). Žalovaný zjistil, že na webu www.sonax.cz je uveden seznam prodejen, kde lze
autokosmetiku nakoupit. Mezi desítkami prodejců figuruje i stěžovatelka (bod 21 rozh.
žalovaného; ke dni vydání tohoto rozsudku však již stěžovatelka na seznamu není – pozn. NSS).
Společnost Motorsport dodávala výrobky zn. SONAX nejen stěžovatelce, ale i dalším
odběratelům. Motorsport vybírá a školí v oboru čištění aut vhodné profesionály, kteří mohou
nosit označení SONAX servis centrum (bod 26 rozh. žalovaného).
[40] Stěžovatelka v řízení opakovaně zdůraznila, že při přípravě vozů svých zákazníků používá
výhradně autokosmetiku zn. SONAX. V žalobě označila přímou aplikaci výrobků této značky
na vozidla svých klientů za „ekonomickou a výdělečnou realizaci zboží“. Soustavným prodejem
tohoto zboží, tedy jeho aplikací uvedeným způsobem, stěžovatelka podle svého názoru
realizovala příjem podléhající dani, tj. realizovala svá ekonomická plnění.
[41] Podle §72 odst. 1 písm. a) ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého
zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných
plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Jednou z podmínek vzniku nároku
na odpočet DPH je tedy to, aby plátce použil přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické
činnosti (tj. pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží/poskytnutí služby).
Ekonomickou činnost definuje citovaný zákon v §5 odst. 2 jako soustavnou činnost výrobců,
obchodníků a osob poskytujících služby, včetně (…). Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného
a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně (důraz přidal
NSS). Přitom účelem či výsledkem ekonomické činnosti nemusí být vždy jen vytvoření zisku. Je
však nezbytné, aby za takovou činnost byl pobírán příjem nebo aby tak bylo mezi smluvními
stranami sjednáno (viz komentář WK v Aspi k §5 ZDPH).
[42] Podle judikatury Soudního dvora (např. rozsudek ze dne 21. 3. 2013 ve věci Wolfram
Becker, C-104/2012, body 19 a 20, či ze dne 10. 11. 2016 ve věci Pavlína Baštová, C-432/15,
body 42 a 43) platí, že pro přiznání nároku na odpočet daně je nezbytná existence přímé
a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a plněním na výstupu, která
zakládají nárok na odpočet DPH. Nárok na odpočet DPH, která zatížila pořízení zboží nebo
služeb na vstupu, předpokládá, že náklady vynaložené na takové pořízení jsou součástí prvků
spoluurčujících cenu plnění zdaněných na výstupu, která zakládají nárok na odpočet. Nárok
na odpočet lze přiznat i v případě neexistence uvedené přímé a bezprostřední souvislosti, pokud
jsou náklady na dotčené služby součástí obecných výdajů této osoby povinné k dani a jsou jako
takové prvkem spoluurčujícím cenu jejího zboží a služeb – takové náklady mají totiž přímou
a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou činností osoby povinné k dani.
[43] Soudní dvůr dále dovodil, že „okolnost, že určení takové přímé a bezprostřední souvislosti existující
mezi poskytnutím služeb a celkovou zdanitelnou ekonomickou činností musí být provedeno s ohledem
na objektivní obsah tohoto plnění, nevylučuje, že bude možné zohlednit i výlučný důvod dotčeného plnění, neboť
na tento důvod musí být nahlíženo tak, že tvoří kritérium pro určení objektivního obsahu. Je-li prokázáno, že
plnění nebylo uskutečněno pro účely zdanitelných činností osoby povinné k dani, nemůže být toto plnění
považováno za plnění, jež má přímou a bezprostřední souvislost s těmito činnostmi ve smyslu judikatury Soudního
dvora, i kdyby bylo toto plnění s ohledem na svůj objektivní obsah zdanitelné DPH“ (bod 29 rozsudku
ve věci Wolfram Becker či bod 29 ve věci Pavlína Baštová; důraz v citaci přidal NSS).
[44] Podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, si může poplatník odečíst
od základu daně výdaje (náklady), které vynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
I ve vztahu k tomuto ustanovení platí, že vynaložené výdaje se vždy nemusí reálně projevit
v příjmech daňového poplatníka, tedy že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé
úměry. Smysl uvedeného ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje
za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1 stejného zákona při vymezení
základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném
zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý
a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené
na dosažení, udržení či zajištění příjmů (rozsudek NSS ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73,
č. 264/2004 Sb. NSS, či rozsudek NSS ze dne 9. 8. 2021, čj. 6 Afs 342/2020-48, bod 21).
[45] Z předchozích odstavců je zřejmé, že v případě uplatnění odpočtu na DPH i daně
z příjmů se vyžaduje, aby mezi přijatými zdanitelnými plněními a uskutečněnými zdanitelnými
plněními, resp. mezi vynaloženými náklady a dosažením, zajištěním a udržením příjmů, existovala
(a byla daňovým subjektem prokázána) přímá a bezprostřední souvislost.
[46] V daňovém řízení bylo zjištěno, že ekonomická činnost stěžovatelky nespočívala v prodeji
výrobků zn. SONAX, stěžovatelka se zabývala především mytím vozů zákazníkům. To
dosvědčuje i výkaz zisku a ztrát ke dni 31. 12. 2010, podle kterého stěžovatelka nevykázala
za prodej zboží žádné tržby (bod 25 rozh. žalovaného). Stěžovatelka podle svých vyjádření
používala při výkonu své ekonomické činnosti výhradně výrobky zn. SONAX. Tím, že tuto
značku propagovala prostřednictvím reklam zajištěných společnostmi ERBIA a EURO,
podporovala její odbyt.
[47] Správní orgány po všech zjištěních konstatovaly, že přijatá zdanitelná plnění neměla
přímou souvislost s ekonomickou činností stěžovatelky. Propagace zn. SONAX jistě měla přímý
vliv na prodej těchto výrobků, příjem z toho však inkasoval především vlastník značky, případně
zástupce této značky v ČR, tj. společnosti Motorsport, a dodavatelé výrobků do mycích center
stěžovatelky či jiným zákazníkům v celé ČR (srov. body 20 a 34 rozsudku čj. 6 Afs 342/2020-48,
či přiměřeně též bod 27 rozsudku NSS ze dne 25. 9. 2013, čj. 1 Afs 70/2013-47). K jejich názoru
se připojil i krajský soud (body 14 a 19 jeho rozsudku) a nyní s ním souhlasí i NSS. I přestože
stěžovatelka používala při své činnosti výhradně tuto autokosmetiku, nelze podle NSS po
racionální úvaze dospět k závěru, že propagace zn. SONAX bezprostředně zvýšila zájem o služby
stěžovatelky, pokud tato propagace (reklama) nebyla spojena s odkazem přímo na stěžovatelku (její
název či logo), anebo jí poskytované služby. NSS připomíná, že stěžovatelka nebyla jediným
subjektem, kterému Motorsport dodával výrobky SONAX, ani nebyla jediná, kdo mohl nést
označení SONAX servis centrum (bod 89 rozh. žalovaného o DPPO). Propagace zn. SONAX
byla obecná a bez konkrétní návaznosti na služby poskytované stěžovatelkou (např. na rozdíl
od reklamního plnění poskytnutého společností HC Vrchlabí, v rámci kterého bylo propagováno
i logo stěžovatelky a které správce daně uznal jako související s ekonomickou činností
stěžovatelky, viz str. 55 až 57 zprávy o daňové kontrole 2010).
[48] Stěžovatelka ve svých námitkách dále poukázala na to, že sama nesla náklady
na provedení reklamy zn. SONAX. Od společnosti Motorsport za to obdržela slevu 50 %
na koupi autokosmetiky zn. SONAX a další výhody (např. slevy na školení svých zaměstnanců).
[49] V žalobě argumentovala tím, že náklady na reklamní služby jsou součástí jejích obecných
výdajů a jsou prvkem spoluurčujícím cenu jejích služeb. Blíže však svá tvrzení neupřesnila
ani nerozvedla. Krajský soud k tomu v bodě 20 svého rozsudku uvedl, že nelze přisvědčit
námitkám stěžovatelky, podle kterých měly sporné náklady na reklamní služby ve vztahu k její
celkové ekonomické činnosti povahu režijních nákladů. „Vzhledem k tomu, že z realizované reklamy
nelze přímo dovodit souvislost s ekonomickou činností žalobkyně (mytí vozů zákazníkům), nelze výdaje za ni
vynaložené považovat za součást režijních nákladů žalobkyně.“
[50] Jako režijní náklady se označují náklady, které zpravidla souvisí s podpůrnými procesy
organizace a které nelze přiřadit ke konkrétnímu výstupu ekonomické činnosti,
např. ke konkrétnímu zboží či službě (srov. rozsudek NSS ze dne 16. 3. 2015,
čj. 8 Afs 13/2014-93, č. 3241/2015 Sb. NSS, bod 29).
[51] NSS uvádí, že si stěžovatelka přirozeně mohla odečíst náklady na koupi zboží
zn. SONAX, pokud tyto výrobky používala v rámci své ekonomické činnosti, nelze však
současně dospět k závěru, že ze stejného důvodu si stěžovatelka mohla odečíst náklady
na reklamu této značky, pokud výrobky sama nenabízela k prodeji (přiměřeně srov. též rozsudek
NSS ze dne 23. 11. 2021, čj. 3 Afs 54/2020-73, č. 4288/2022 Sb. NSS, body 58 a 59). V daňovém
řízení přitom nebylo zjištěno, že stěžovatelka prodávala zboží zn. SONAX. Pokud si stěžovatelka
vyjednala se společností Motorsport slevu na dodané zboží zn. SONAX výměnou za propagaci
tohoto zboží, považuje NSS takový postup za prostou podnikatelskou taktiku, která sama o sobě
nemá v nynější věci vliv na daňové uznání reklamního plnění od společností ERBIA a EURO,
a to z důvodů již uvedených. Náklady na reklamní služby ve prospěch zn. SONAX totiž nelze
považovat za obecné náklady stěžovatelky, neboť se přímo nevztahují k její ekonomické činnosti.
[52] Zdejší soud současně zdůrazňuje, že stěžovatelka v daňovém řízení nepředložila žádnou
smlouvu, která by se zabývala vztahem mezi poskytovatelem reklamy, tj. stěžovatelkou,
německým vlastníkem zn. SONAX a jeho výhradním zástupcem v ČR, tj. Motorsport. Smlouva
o dílo uzavřená mezi ní a Motorsport dne 1. 1. 2010 neobsahuje žádná ujednání týkající se
reklamního plnění. Nebylo tedy zřejmé, za jakých podmínek má stěžovatelka reklamy realizovat,
jaké náklady bude vynakládat, a nebyly určeny podmínky, po jejichž splnění obdrží výhody, např.
vyčíslení objemu slev na nákup autokosmetiky (viz též str. 53 a 54 zprávy o daňové kontrole
2010).
[53] K tomu též NSS odkazuje na svůj rozsudek ze dne 28. 11. 2019, čj. 7 Afs 355/2018-35,
v němž posuzoval souvislost výzkumné činnosti s ekonomickou činností daného stěžovatele.
NSS přitom konstatoval, že „nárok na odpočet daně na vstupu může být dán, pokud jsou tyto náklady
součástí obecných výdajů souvisejících s ekonomickou činností. Tento předpoklad však k jejich uznání nepostačuje.
Tyto náklady na vstupu musí rovněž vykazovat přímou a bezprostřední souvislost s onou ekonomickou činností“
(bod 24). V dalších bodech vysvětlil důležitost konkrétní argumentace daňového subjektu.
„Bez předestření konkrétních skutkových okolností lze např. obtížně odlišit, zda případný efekt spočívající
v zlepšení dobrého jména souvisí s konkrétními výsledky výzkumné činnosti, či zda je případně podmíněn
např. zmínkou o výzkumné činnosti v názvu obchodní firmy daňového subjektu. Velmi podstatný bude
nepochybně rovněž rozsah a konkrétní zaměření výzkumné činnosti a následné posouzení, nakolik se překrývá
či míjí s vlastní ekonomickou činností daňového subjektu“ (bod 30). V právě projednávané věci se však
stěžovatelka držela v mezích obecných argumentů. Pouze poukazovala na to, že spojitost
mezi poskytnutou slevou a provedenou reklamou je patrná na první pohled. Tuto souvislost však
nijak nedoložila (smlouva o dílo ze dne 1. 1. 2010 neobsahuje žádná ujednání, která by upravovala
poskytování reklamy značce SONAX).
[54] S ohledem na veškeré výše popsané okolnosti NSS souhlasí s citovanými závěry krajského
soudu. V případě stěžovatelky nelze shledat, že výdaje na reklamu zn. SONAX bezprostředně
souvisely s režijními náklady spojenými s celkovou hospodářskou činností stěžovatelky.
V. Závěr a náklady řízení
[55] Ze shora uvedených důvodů dospěl zdejší soud k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky
není důvodná, a proto ji zamítl.
[56] O náhradě nákladů řízení rozhodl NSS podle §60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch a žalovanému v tomto řízení nevznikly žádné náklady
vymykající se jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2022
Ondřej Mrákota
předseda senátu