ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.165.2020:37
sp. zn. 10 Afs 165/2020 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudce Zdeňka
Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: Kopeckého pramen a. s.,
Kotíkovská 927/19, Plzeň, zastoupené advokátem JUDr. Tomášem Machem, Victora
Huga 377/4, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 9. 2019, čj. 39634/19/5300-22442-707666, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 4. 2020,
čj. 30 Af 37/2019-74,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dne 15. 10. 2018 vydal Finanční úřad pro Plzeňský kraj (správce daně) dodatečné
platební výměry, dle kterých žalobkyni na základě výsledku postupu k odstranění pochybností
doměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen až prosinec 2015, leden až prosinec
2016, leden až červen 2017, srpen až listopad 2017 (za všechna zdaňovací období vždy ve výši
0 Kč, s výjimkou prosince 2015, kdy doměřená DPH činila 49 Kč). Dne 23. 1. 2018 správce daně
vydal platební výměr za červenec 2017, kterým žalobkyni vyměřil nadměrný odpočet ve výši
286 916 Kč.
[2] Proti těmto dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný
rozhodnutím ze dne 25. 9. 2019 zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.
[3] Žalovaný konstatoval, že vzhledem k tomu, že žalobkyně v roce 2009 uplatnila nárok
na odpočet DPH v plné výši při pořízení dvou fotovoltaických elekráren (FVE), které vyrobily
elektrickou energii, již také poskytla bezúplatně (tj. nebyly vyvráceny pochybnosti ohledně jejího
využití pro ekonomickou činnost žalobkyně), bylo nutné aplikovat fikci dodání zboží za úplatu
ve smyslu §13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(ZDPH), tj. poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho
části uplatněn odpočet DPH. V tomto případě není rozhodné případné trvalé použití FVE
pro účely nesouvisející s ekonomickou činností žalobkyně. Elektřinu žalobkyně dle svého tvrzení
bezúplatně dodávala nájemcům dotčených nemovitostí, přebytky prodala společnostem RIGHT
POWER TRADING, s. r. o., a Slovenské elektrárne, a. s. V odvolání žalobkyně uvedla,
že pravidelně dodává přebytky elektrické energie a při své ekonomické činnosti také dodavatelsky
realizovala řadu stavebních prací, při nichž byla vyrobená elektřina spotřebována. Podle závěru
žalovaného však žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, neboť (s výjimkou prosince 2015 -
faktura č. 5029 týkající se dodávky společnosti RIGHT POWER TRADING) neprokázala, komu
a jaké množství vyrobené elektřiny dodala.
[4] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u krajského soudu, který ji nyní
napadeným rozsudkem zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[5] Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností.
[6] Stěžovatelka namítla, že žalovaný (a následně též krajský soud) dostatečně nevypořádal
její argumentaci. Jádrem sporu je výklad §13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH a s tím spojené
dokazování. Stěžovatelka je přesvědčena, že §13 ZDPH hovoří o trvalém použití obchodního
majetku. Je tedy nutné se zabývat účelem a použitím samotných FVE, a nikoli použitím
konkrétního množství elektrické energie, kterou FVE vyrobily, a již vůbec ne jejím přesným
procentuálním využitím, jak nesprávně dovodily finanční orgány a rovněž krajský soud.
[7] Již v řízení před správcem daně stěžovatelka tvrdila, že FVE jsou trvale určeny k účelům,
které souvisí s její ekonomickou činností (tj. při investičních akcích či opravách), a v souladu
s tímto účelem jsou také užívány. K prokázání svých tvrzení vznesla řadu důkazních návrhů.
[8] Stěžovatelka též poukázala na to, že svědek Ing. Jan Končel, jednatel ZSE, s. r. o.,
potvrdil, že pro stěžovatelku byly na základě blíže specifikovaných smluv prováděny stavební
práce, a to s využitím elektrických zařízení, která byla napájena elekřinou stěžovatelky jako
objednatelky (to bylo zahrnuto v ceně díla). Z toho dle stěžovatelky plyne, že FVE byly využívány
při její ekonomické činnosti (při stavební činnosti a opravách). Přesto dle žalovaného nelze tuto
výpověď považovat za důkazní prostředek. Posouzení žalovaného také prokazuje nesprávnou
interpretaci §13 ZDPH, podle níž bylo vedeno dokazování také k prokázání skutečnosti
(procentuální využití elektřiny), k jejímuž doložení nebyla stěžovatelka povinna. Nárok
na odpočet DPH se totiž uplatňuje u zařízení (FVE), které vyrábí elektřinu; její využití není
rozhodující. V daňovém řízení bylo přitom prokázáno, že FVE (a tím i vyrobenou elektřinu)
stěžovatelka trvale používala pouze k účelům, které souvisejí s její ekonomickou činností.
[9] Krajský soud se s touto zásadní námitkou vypořádal nedostatečně, neboť pouze
konstatoval: „Soud se neztotožňuje ani s tvrzením, podle něhož bylo namístě se zabývat použitím FVE, nikoli
samotné vyrobené elektrické energie.“
[10] Stěžovatelka navrhla, aby NSS rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[11] Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu, který se vypořádal se všemi námitkami
stěžovatelky. S odvolacími námitkami se řádně vypořádal též žalovaný v napadeném rozhodnutí.
Žalovaný nesouhlasil ani s dalšími kasačními námitkami stěžovatelky a setrval na svých závěrech,
které vyslovil již v napadeném rozhodnutí.
[12] Žalovaný navrhl, aby NSS kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Jádrem tohoto sporu je, zda a v jaké výši měla být stěžovatelce doměřena DPH
na výstupu z bezúplatného poskytnutí elektrické energie vyrobené dvěma FVE, z jejichž pořízení
uplatnila stěžovatelka nárok na odpočet DPH, a výklad §13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH.
[15] Podle §13 odst. 4 písm. a) ZDPH za dodání zboží za úplatu se také považuje použití hmotného
majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce.
[16] Podle §13 odst. 5 ZDPH použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním
ekonomických činností plátce se pro účely tohoto zákona rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem
pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho
ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části
uplatněn odpočet daně.
[17] Závěry žalovaného a krajského soudu ke sporné právní otázce považuje NSS za logické,
správné a srozumitelně odůvodněné, přičemž v podrobnostech na jejich rozhodnutí odkazuje.
Tato rozhodnutí jsou přezkoumatelná, je z nich zjevné, na základě jakých důkazů a jakých
konkrétních skutkových a právních úvah žalovaný a krajský soud ke svým závěrům dospěli.
[18] Krajský soud v napadeném rozsudku výstižně uvedl, že §13 odst. 5 ZDPH vymezuje
způsoby použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických
činností plátce daně, jež jsou ve smyslu §13 odst. 4 písm. a) ZDPH považovány za dodání zboží
za úplatu, a proto jsou podle §2 odst. 1 ZDPH předmětem DPH.
[19] Krajský soud, jakož i finanční orgány, správně poukázaly na skutečnost, že citovaný §13
odst. 5 ZDPH pamatuje na tři konkrétní případy:
1) použití obchodního majetku plátcem pro osobní spotřebu jeho nebo jeho zaměstnanců,
2) trvalé použití hmotného majetku pro jiné účely než související s uskutečňováním
ekonomických činností plátce,
3) poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části
uplatněn odpočet daně.
[20] Ve shodě s krajským soudem NSS podtrhuje, že tyto tři možnosti jsou zcela samostatné
a nelze je zaměňovat, anebo směšovat.
[21] Stěžovatelka po celou dobu zdůrazňuje, že obě FVE jsou trvale určeny k účelům, které
souvisí s její ekonomickou činností (tj. při investičních akcích či opravách). Právě o této otázce
ovšem v daňovém řízení vznikly pochybnosti. Ostatně sama stěžovatelka i v kasační stížnosti
připouští, že elektřinu bezúplatně dodávala nájemcům dotčených nemovitostí a její přebytky
prodávala (např. společnostem RIGHT POWER TRADING a Slovenské elektrárne). Elektřinu
také dodávala svým smluvním partnerům - dodavatelům na základě smluv o dílo, což bylo
zohledněno ve sjednané ceně za dílo.
[22] Již na základě těchto tvrzení stěžovatelky, které v obecné rovině nikdo nezpochybňuje,
je třeba učinit závěr, že stěžovatelka pro svou ekonomickou činnost nevyužívala veškerou
vyrobenou elektřinu, ale její určitou část prodávala a také bezúplatně poskytovala.
[23] Za této situace tedy prodej části vyrobené elekřiny, kterou stěžovatelka nespotřebovala
při své ekonomické činnosti, je nutné považovat ve smyslu §13 odst. 4 písm. a) ZDPH za dodání
zboží za úplatu. Bezúplatné dodání části elektřiny vyrobené ve FVE, u kterých stěžovatelka
uplatnila v roce 2009 plný odpočet DPH, představuje ve smyslu §13 odst. 5 ZDPH poskytnutí
obchodního majetku (tj. vyrobené elektřiny) bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn
odpočet daně, tj. použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce
(stěžovatelky).
[24] Za této situace je ovšem sporné, jaká konkrétní výše vyrobené elektřiny byla spotřebována
k samotné ekonomické činnosti stěžovatelky, neboť všechna to být nemohla. Stěžovatelka však
prokázala pouze prodej elektřiny společnosti RIGHT POWER TRADING (faktura č. 5029
za zdaňovací období prosinec 2015), jiný prodej neprokázala. Neprokázala ani, kolik elektřiny
spotřebovali na základě smluv o dílo (popř. jiných smluv) její dodavatelé a kolik elektřiny poskytla
bezúplatně svým nájemcům (popř. někomu jinému). S ohledem na neprokázání uvedených
skutečností nelze tedy ani zjistit, kolik elekřiny spotřebovala sama stěžovatelka při své
ekonomické činnosti. Pochybnosti finančních orgánů proto byly důvodné a žalovaný postupoval
správně, pokud stěžovatelku na základě přenesení důkazního břemene dle §92 odst. 4 daňového
řádu vyzval k prokázání jejího tvrzení, že elektrická energie, která byla vyrobena v jejích FVE,
byla spotřebována k její ekonomické činnosti a v jaké výši, a aby ke svým tvrzením předložila
důkazy. Stěžovatelka tak však neučinila a neunesla nejen břemeno důkazní, ale ani břemeno
tvrzení.
[25] Závěry žalovaného i krajského soudu jsou podle názoru NSS správné a nelze jim nic
vytknout. Tyto orgány ve svých rozhodnutích danou otázku stěžovatelce opakovaně, logicky,
přesně a srozumitelně vysvětlily.
[26] V této souvislosti není ani korektní výtka stěžovatelky adresovaná krajskému soudu, že její
žalobní námitky řádně nevypořádal a omezil se jen na výše citovanou větu. To není pravda,
neboť stěžovatelkou citovaná věta je vytržena z kontextu zejména odstavců 44 a 45 napadeného
rozsudku. Krajský soud v odstavci 44 správně vysvětlil, že stěžovatelka „se soustředí na jinou
eventualitu obsaženou v §13 odst. 5 zákona o DPH, tedy na trvalé použití hmotného majetku pro jiné účely
než související s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Je pravdou, že v daňovém řízení nevyšlo najevo,
že by žalobkyně trvale používala elektřinu vyrobenou ve svých FVE k jiným účelům než souvisejícím
s uskutečňováním jejích ekonomických činností, to ale ani orgány finanční správy nikdy netvrdily“. Již výše NSS
konstatoval, že je nutné rozlišovat varianty uvedené v §13 odst. 5 ZDPH. Na větu vytýkanou
stěžovatelkou pak krajský soud v odstavci 45 svého rozsudku přiléhavě navázal konstatováním,
že stěžovatelka „nijak nerozporovala východisko správních orgánů, že v roce 2009 uplatnila na pořízení FVE
odpočet DPH. Ostatně lze si jen obtížně představit jiné hospodářské využití FVE než k výrobě elektrické
energie. Že žalobkyně své FVE tímto způsobem rovněž využívá, ostatně nebylo v projednávané věci sporné.
Žalobkyně sama své důkazní návrhy ve správním řízení směřovala k prokázání účelu použití samotné elektrické
energie (např. již zmíněná faktura č. 5029, ale i smlouvy o dílo atd.). Pokud by skutečně zastávala stanovisko,
že prokazovat má jen účel použití samotných FVE, byly by tyto důkazní prostředky víceméně irelevantní“.
[27] S citovanými závěry krajského soudu nemůže NSS než souhlasit a v podrobnostech
na ně, jakož i celý rozsudek krajského soudu, odkázat. Z právě uvedeného je zřejmá nejen
nedůvodnost námitek stěžovatelky, které se týkají údajné nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku, ale též správnost závěru, že v projednávané věci není rozhodné případné trvalé použití
FVE pro účely (ne)související s ekonomickou činností stěžovatelky (nebylo prokázáno,
že elektřina byla spotřebována výlučně při této činnosti).
[28] Na základě uvedených závěrů nemůže NSS přisvědčit ani námitce stěžovatelky,
která se týkala relevantnosti označených důkazů a z nich učiněných skutkových zjištění.
Tyto důkazy i dle tvrzení stěžovatelky v kasační stížnosti jsou způsobilé maximálně prokázat
skutečnosti, které nikdo nezpochybňuje, tj. že stěžovatelka elektřinu na základě smluvního
ujednání dodávala svým dodavatelům, prodávala ji, popř. ji také poskytovala bezúplatně.
Stěžovatelka však ani netvrdí, že by z těchto důkazů bylo možné zjistit konkrétní množství
elektřiny tak, jak byla dodána jednotlivým subjektům (výjimkou je elektřina pro RIGHT POWER
TRADING, jak již bylo uvedeno). Podstata problému již byla stěžovatelce opakovaně vysvětlena
žalovaným i krajským soudem a z jejich rozhodnutí je zřejmé, jak byly tyto důkazy hodnoceny
a proč.
[29] Zavádějící je pak příměr stěžovatelky s automobilem, resp. s restauračním či hotelovým
zařízením. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti přiléhavě uvádí, že jakýkoli majetek sám
o sobě nemá „určení“ a může být využíván různými způsoby, přičemž dle §13 odst. 4 a 5 ZDPH
se jedná o hmotný majetek.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] NSS tedy dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[31] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Úspěšnému žalovanému v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec jeho
běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. září 2022
Ondřej Mrákota.
předseda senátu