ECLI:CZ:NSS:2022:2.AFS.190.2021:74
sp. zn. 2 Afs 190/2021 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Faisala Husseiniho v právní věci žalobkyně: Severočeská
stavební, a. s., se sídlem Žižkova 196/278, Trmice, zast. Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem
se sídlem 1. máje 97/25, Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 11. 2017,
č. j. 48714/17/5200-11432-711891, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 6. 2021, č. j. 15 Af 5/2018 – 97,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 6. 2021, č. j. 15 Af 5/2018 – 97,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 14. 11. 2017, č. j. 48714/17/5200-11432-711891 (dále jen
„napadené rozhodnutí“), v části týkající se bankovního spojení změnil a ve zbytku ponechal beze
změny dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“)
ze dne 30. 5. 2012, č. j. 210961/12/214913505891 (dále jen „dodatečný platební výměr“),
kterým správce daně podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a podle §143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“) doměřil žalobkyni z moci úřední daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ve výši
6 662 880 Kč, a podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) ve spojení
s §264 odst. 13 daňového řádu žalobkyni předepsal penále ve výši 20 % z částky dodatečně
vyměřené daně, tj. 1 332 576 Kč.
[2] Napadené rozhodnutí je již druhým rozhodnutím ve věci; původní rozhodnutí bylo
podle §76 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), zrušeno
rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“) ze dne 1. 8. 2016,
č. j. 15 Af 8/2014 – 62. Krajský soud v něm uvedl, že „daňové orgány předčasně upustily od snahy opatřit
pro věc podstatný výslech svědka F., čímž svůj postup zatížily vadou, která podle §76 odst. 1 písm. c) s ř s.
mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Ve vztahu k ostatním navrženým svědeckým
výpovědím svědků H., B. L. M., Z. V. S. a B. V., které odmítl žalovaný realizovat, soud uvádí, že podle §76
odst. 1 písm. b) s.ř.s. skutkový stav, který vzal žalovaný za základ napadeného rozhodnutí, vyžaduje rozsáhlé a
zásadní doplnění o uvedené svědecké výpovědi (pokud je bude možno realizovat). V dalším řízení pak žalobce
může navrhovat i slyšení dalších svědků či důkazních prostředků, avšak to neznamená, že žalovaný či správce
daně musí každému návrhu vyhovět. Nicméně žalovaný musí ve svém rozhodnutí konkrétně odůvodnit, proč
považuje výslech svědků za nadbytečný, např. proto, že svědek by se měl vyjadřovat k již prokázaným
skutečnostem, nemůže však předjímat, co bude svědek vypovídat.“
[3] Zrušení napadeného rozhodnutí a dodatečného platebního výměru pro nezákonnost
a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení se žalobkyně opět domáhala žalobou. Namítala
uplynutí prekluzivní lhůty k doměření daně dnem 17. 6. 2017, následkem kterého měl žalovaný
podle §111 odst. 6 daňového řádu dodatečný platební výměr zrušit a odvolací řízení zastavit;
chybí argumentace, proč došlo k vyměření daně ještě dne 14. 11. 2017, žalobkyně se proto musí
bránit proti nevyřčeným argumentům. S případným závěrem, že došlo ke stavení prekluzivní
lhůty z důvodu podání žádosti o mezinárodní spolupráci, žalobkyně nesouhlasí, stejně tak
s postupem žalovaného, který ukončil proces mezinárodního dožádání s tím, že od žádosti
uplynul více než jeden rok a žalovaný i přes urgence stále neobdržel potřebné informace.
Dle názoru žalobkyně žalovaný porušil její procesní práva tím, že ji předem neinformoval o tom,
že se chystá vydat rozhodnutí, a ona se tak nemohla vyjádřit ke zjištěným skutečnostem, případně
předložit další důkazní prostředky, a také tím, že nerespektoval povinnost realizovat svědecké
výpovědi, uloženou mu rozsudkem krajského soudu ze dne 1. 8. 2016, č. j. 15 Af 8/2014 – 62.
Dále žalobkyně zopakovala některé z předchozích námitek z řízení, ve kterém byl vydán
zmiňovaný rozsudek, tedy námitku doručení původního rozhodnutí žalovaného až po uplynutí
prekluzivní lhůty ke stanovení daně, nedostatečného provedení dokazování a nesprávného
posouzení skutečností z něj vyplývajících. Žalobkyně také upozornila na to, že se žalovaný
nevypořádal s odvolací námitkou upozorňující na neprovedené důkazy. Dle jejího názoru
žalovaný tvrzením, že navržení svědci nemohli prokázat provedení prací uvedených společností,
nepřípustně předjímal to, co svědci mohli uvést; tím zkrátil její práva. Odmítla také argument
o nadbytečnosti těchto svědeckých výpovědí.
Rozsudek krajského soudu
[4] Krajský soud rozsudkem ze dne 8. 6. 2021, č. j. 15 A 5/2018 – 97 (dále jen „napadený
rozsudek“), zrušil napadené rozhodnutí a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[5] Nejprve se krajský soud zabýval namítanou prekluzí daňové povinnosti. Předmětem
řízení je daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007. Krajský soud shrnul,
že konec zdaňovacího období roku 2007 připadl na 31. 12. 2007, tudíž lhůta pro vyměření daně
z příjmů právnických osob za toto zdaňovací období by v případě žalobkyně bez dalšího skončila
dne 31. 12. 2010. Správce daně však dne 15. 3. 2010 zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu
za zdaňovací období roku 2007 u této daně, a proto v souladu s §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků běžela tříletá lhůta pro vyměření daně znovu od konce roku, v němž byl daňový
subjekt o tomto úkonu zpraven, tj. od 31. 12. 2010. Její konec by tak připadl na 31. 12. 2013.
Daňový řád nabyl účinnosti 1. 1. 2011; podle §264 odst. 4 tohoto zákona skutečně konec lhůty
pro vyměření daně v případě žalobkyně připadl na 31. 12. 2013. V této lhůtě stihl správce daně
vydat dodatečný platební výměr ze dne 30. 5. 2012, proti kterému podala žalobkyně odvolání,
o němž žalovaný rozhodl dne 6. 12. 2013. Krajský soud se neztotožnil s námitkou žalobkyně,
že dne 19. 12. 2013 nedošlo k fikci doručení, a doručeno bylo tak až 1. 1. 2014; námitku prekluze
proto shledal nedůvodnou.
[6] K dalšímu běhu lhůty odkázal krajský soud na §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu,
v souladu s nímž se lhůta prodloužila do 31. 12. 2014. Dne 14. 12. 2014 žalobkyně podala žalobu
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2013, tudíž lhůta v souladu s §41 s. ř. s. běžela
až od právní moci rozsudku dne 3. 8. 2016; zbývající část lhůty by bez dalšího uplynula dne
24. 6. 2017. Krajský soud dále uvedl, že v důsledku mezinárodního dožádání neběžela lhůta
od 19. 10. 2016 přinejmenším do okamžiku vydání napadeného rozhodnutí dne 14. 11. 2017,
kdy žalovaný mezinárodní spolupráci – byť neformálně – ukončil tím, že po marné urgenci
již nadále na odpověď ukrajinské strany nečekal.
[7] Napadené rozhodnutí shledal krajský soud přezkoumatelným vyjma vypořádání
důkazního návrhu obsaženého ve vyjádření žalobkyně ze dne 25. 10. 2013 pokud jde o výslech
svědků P. O., bývalého předsedy představenstva žalobkyně, V. Ch., aktuálního předsedy
představenstva žalobkyně, a Lubomíra Červinského a Ing. Jaroslava Štráchala, jednatelů
společnosti INSKY spol. s r. o., jejímž dodavatelem žalobkyně byla. Byť není povinností
správního orgánu provést každý navrhovaný důkaz, v situaci, kdy jej neprovede, musí svůj postup
řádně odůvodnit. Krajský soud k tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 1. 2020, č. j. 8 Afs 23/2018 – 37, s jehož závěrem, že nelze předjímat, jaké skutečnosti
z výpovědí svědků vyplynou, ani jakou vypovídací hodnotu budou mít tyto výpovědi mít, se
ztotožnil. Krajský soud také poukázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, a ze dne 26. 2. 2010, č. j. 2 Afs 32/2008 – 116), na základě
nichž dovodil, že daňové orgány neumožnily žalobkyni unést její důkazní břemeno.
[8] Pro vadu řízení ve smyslu §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. krajský soud napadené rozhodnutí
zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení s tím, že neopomene v souladu s §115 odst. 2
daňového řádu seznámit žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, včetně
výsledku mezinárodního dožádání, a umožní jí, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřila,
popřípadě navrhla provedení dalších důkazů. Návrhu na zrušení dodatečného platebního výměru
krajský soud s odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, č. 1865/2009 Sb. NSS, nevyhověl. Ostatními žalobními
námitkami se s ohledem na to, že se řízení vrací do fáze dokazování, krajský soud nezabýval.
II. Kasační stížnost žalovaného a další podání
II. A Kasační stížnost žalovaného
[9] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
ve které navrhl napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení,
a to z důvodu nezákonnosti rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky.
[10] V návaznosti na první zrušující rozsudek krajského soudu stěžovatel doplnil řízení
o svědeckou výpověď Ing. M. H., pokusil se ho doplnit o svědeckou výpověď M. F. a rovněž za
účelem prokázání faktického uskutečnění stavebních prací byla odeslána žádost o výměnu
informací pro správní spolupráci v oblasti zdanění na Ukrajinu ohledně výslechů svědků –
jednatelů společností, které byly dodavateli žalobkyně.
[11] Stěžovatel brojí proti závěru krajského soudu o vadě řízení ve smyslu §76 odst. 1 písm. b)
s. ř. s. spočívající v nedostatečném vypořádání důkazních návrhů žalobkyně. S odkazem na nález
Ústavního soudu ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. ÚS 118/09, v kombinaci s rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014 – 49; ze dne 27. 4. 2012,
č. j. 8 Afs 4/2012 – 39; a ze dne 28. 8. 2008, č. j. 8 Afs 81/2007 – 42, upozorňuje na to, že není
nutné, aby provedl veškeré účastníkem řízení navržené důkazy. Správce daně je povinen dbát
o úplné zjištění veškerých rozhodných skutečností, ale navržené důkazní prostředky provede jen,
jsou-li nutné ke zjištění stavu věci. Důkaz může odmítnout, je-li nerelevantní, nezpůsobilý
potvrdit či vyvrátit nějakou skutečnost nebo je nadbytečný, neboť jiné již provedené důkazy jsou
jednoznačné. Stěžovatel má za to, že judikatorním východiskům v napadeném rozhodnutí
(zejména bod [138]) dostál.
[12] S odkazem na §96 odst. 1 daňového řádu stěžovatel upozorňuje, že žalobkyní navržená
výpověď P. O. a V. Ch., jakožto osob v postavení statutárního orgánu žalobkyně, nemůže být
hodnocena jako výpověď svědka dle tohoto ustanovení. Argumentaci stěžovatel podkládá
odkazem na §126a zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále jen „o. s. ř.“), neboť se dle
něj jedná o obecnou zásadu, která dopadá i do veřejného práva. Rozsáhle odkazuje také na
judikaturu, např. na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2020, č. j. 6 Afs 7/2020 –
52; ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 6/2010 – 101; ze dne 19. 10. 2006, č j. 7 Afs 15/2003 – 99 a
další. Z ní dovozuje, že výslech fyzické osoby, která má vypovídat o okolnostech týkajících se
právnické osoby a nastalých v době, kdy tato byla statutárním orgánem nebo jeho členem, se
provede jako výslech účastníka řízení, nikoliv jako výslech svědka. Proto je stěžovatel názoru, že
nebylo možné provést svědecký výslech P. O. a V. Ch.. Navíc stěžovatel logicky předpokládal, že
tyto osoby během řízení v rámci vyjádření žalobkyně uvedly vše, co věděly. Nadto žalobkyně
nijak nespecifikovala, jaké další skutečnosti by měl stěžovatel z výslechu těchto osob zjistit.
[13] K nevypořádaným důkazním návrhům na výslech jednatelů společnosti
INSKY spol. s r. o. (dále jen „INSKY“) Lubomíra Červinského a Ing. Jaroslava Štráchala
stěžovatel uvádí, že meritem sporu je otázka „daňové uznatelnosti“ uplatněných nákladů
souvisejících se stavebními pracemi v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
resp. zda žalobkyně unesla své důkazní břemeno dle §92 odst. 3 daňového řádu a prokázala
faktické uskutečnění stavebních prací jí deklarovanými dodavateli. Pro to, aby byly náklady
„daňově účinné“ ve smyslu §24 zákona o daních z příjmu, musí být naplněny a prokázány čtyři
podmínky, tedy i) jejich skutečné vynaložení, které musí být ii) v souvislosti se získáním daňově
účinných, tedy zdanitelných příjmů a iii) v daném zdaňovacím období, a iv) stanoví tak o nich
zákon. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2013,
č. j. 8 Afs 2/2013 – 40, stěžovatel poukazuje na „subpodmínku“ podmínky první, a to prokázání
deklarovaného dodavatele; otázka jejího splnění je v dané věci sporná. Zároveň se jedná
o podmínku dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nezbytnou. Dodání prací není
stěžovatelem zpochybněno; spornou je otázka, zda žalobkyně unesla důkazní břemeno
a prokázala uskutečnění stavebních prací „deklarovanými dodavateli“, nikoli tedy otázka dodání
prací žalobkyní jejím odběratelům. Jednatelé společnosti INSKY jako jednatelé odběratele
žalobkyně mohli potvrdit pouze skutečnost, že práce byly žalobkyní dodány; tato však již byla
v řízení postavena najisto. Důkazní návrh na jejich výslech byl přitom odůvodněn zcela obecně:
„k náležitému objasnění stavu věci je nezbytné provést výslech následujících osob“.
[14] Stěžovatel dále poukazuje na to, že ne každé procesní pochybení odůvodňuje zrušení
správního rozhodnutí. Pro aplikaci §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je podstatné, aby bylo třeba
zásadní doplnění skutkového stavu, přičemž onu „zásadnost“ v nyní posuzované věci nespatřuje.
Krajský soud měl dle názoru stěžovatele zvážit, zda jím konstatované procesní pochybení
dosáhlo takové intenzity, aby odůvodnilo zrušení napadeného rozhodnutí; pokud vada řízení
neovlivní meritorní zákonnost napadeného rozhodnutí, není důvod jej rušit. Krajský soud měl
zhodnotit, že nedošlo k zásahu do procesních práv žalobkyně, a to i s ohledem na to,
že ve znovuobnoveném odvolacím řízení žalobkyně tyto návrhy nezopakovala, ani neuvedla,
že na nich trvá, ačkoliv byla seznámena s hodnocením doplněného odvolacího řízení a také
využila svého práva nahlížet do spisu. Stěžovatel má rovněž za to, že nedošlo k ani zásahu
do hmotných práv žalobkyně, neboť navrhovaní svědci nemohli buď být v postavení svědka
vyslechnuti, nebo by s ohledem na žalobkyní deklarovaný účel svědecké výpovědi nemohli
uskutečnění prací deklarovanými dodavateli nijak prokázat a jejich výslechy by tedy pro věc
nemohly přinést žádná relevantní zjištění.
[15] Závěrem stěžovatel uvádí, že dostál i judikatorním požadavkům na přezkoumatelnost
rozhodnutí. Uzavírá, že vydání nového rozhodnutí o odvolání by vedlo jen k doplnění
argumentace, přičemž výrok by zůstal stejný. Proto se stěžovateli napadený rozsudek i s ohledem
na dobu, po kterou se věc u krajského soudu nacházela, jeví jako nesouladný se zásadou
hospodárnosti a rychlosti řízení, neboť toliko oddaluje „věcné“ posouzení napadeného
rozhodnutí ve vztahu k ostatním námitkám. Lze totiž očekávat, že nové rozhodnutí o odvolání
by bylo de facto totožné jako to předchozí a žalobkyně by jej opět soudně napadala; soud by tak
musel potřetí řešit žalobu v totožné věci.
II. B Vyjádření žalobkyně ke kasační stížnosti
[16] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhuje její zamítnutí. Má za to, že stěžovatel
objasňuje neprovedení navržených důkazů pouze jedinou větou: „Jakékoli další svědecké výpovědi,
s ohledem na absenci jiných přesvědčivých důkazů, nemohou prokázat uskutečnění daňově uznatelných nákladů
v rozsahu uvedeném na předmětných zpochybněných fakturách.“ Tento způsob považuje žalobkyně
ve shodě s krajským soudem za nedostatečný. Zřejmé to je i z kasační stížnosti, kde stěžovatel
neprovedení důkazů obsáhle vysvětluje, na rozdíl od napadeného rozhodnutí. To nijak nemění
fakt, že v rámci napadeného rozhodnutí tak neučinil, argumentace v kasační stížnosti není
z hlediska posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí relevantní. Navíc je z kasační stížnosti
zřejmé, že důvody neprovedení navržených důkazů byly jiné, než je uvedeno v napadeném
rozhodnutí. Stěžovatel nepřípustně předjímá, co by ze svědeckých výpovědí vyplynulo.
[17] K neprovedení výslechů P. O. a V. Ch. s ohledem na §96 odst. 1 daňového řádu
žalobkyně uvádí, že je to nově uvedený formální, nikoliv věcný důvod. Žalobkyně v průběhu
řízení nebyla zpravena o existenci formální překážky pro výslech navržených osob, v opačném
případě by navrhla svědky jiné. Žalobkyně má také za to, že výklad §126a o. s. ř. pro účely
daňového řízení je složitější, než jak jej prezentuje stěžovatel, a i s ohledem na komentářovou
literaturu nelze dospět k jednoznačnému závěru, podle něhož by bývalý člen představenstva
nemohl vypovídat v postavení svědka. Stěžovatel navíc nezohlednil, že funkce P. O. jako člena
představenstva skončila ke dni 26. 11. 2007.
[18] Ohledně námitky vypořádání návrhu na provedení svědeckých výpovědí jednatelů
společnosti INKY žalobkyně uvádí, že stěžovatel nepřípustně předjímá, o čem by předmětní
svědci vypovídali. Svůj návrh odůvodnila „k náležitému objasnění stavu věci“; myslela tím nejen
otázku samotného provedení prací, ale zejména otázku jejich uskutečnění prostřednictvím
konkrétních subdodavatelů, neboť právě tato otázka byla předmětem trvajících pochybností
daňových orgánů. Odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2008,
č. j. 8 Afs 81/2007 - 42, dle kterého správce daně může navržený důkazní prostředek odmítnout,
pokud je zřejmé, že nemůže přispět ke zjištění stavu věci, což dle žalobkyně není případ
jí navržených svědků.
[19] Žalobkyně se neztotožňuje se závěrem stěžovatele, že výrok napadeného rozhodnutí by
zůstal stejný, neboť krajský soud mu neukládá doplnit odůvodnění, nýbrž doplnit dokazování.
Upozorňuje také na to, že z žaloby vyplývají další četné námitky stran nedostatečně provedeného
dokazování.
[20] Závěrem žalobkyně s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 11. 2017, č. j. 10 Afs 206/2017 – 39, vznáší otázku prekluze. Domnívá se, že mezinárodní
dožádání by nemělo v jejím případě vést ke stavení prekluzivní lhůty. Nelze jí klást k tíži
§148 odst. 4 písm. f) daňového řádu, neboť tento vstoupil v účinnost až dlouho poté, co byla
v dané věci zahájena daňová kontrola.
II. C Replika stěžovatele
[21] V replice stěžovatel upozorňuje na to, že žalobkyně svými podáními nemůže nepřípustně
rozšiřovat rozsah přezkumu napadeného rozsudku Nejvyšším správním soudem ohledně dalších
„procesních vad“. Neztotožňuje se ani s argumentací žalobkyně stran prekluze. Poukazuje na to,
že rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2019, č. j. 8 Afs 282/2017 – 44, hovoří
o přímých daních, a je tedy aplikovatelný i v posuzované věci, avšak rozsudek ze dne 30. 3. 2020,
č. j. 1 Afs 238/2019 – 33, nikoliv, neboť stavení lhůty pro stanovení daně upravené speciálními
předpisy jím není nijak dotčeno. Stěžovatel odkazuje na §1 odst. 4, §4 odst. 3 a §9 odst. 2
zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících
zákonů (dále jen „zákon o mezinárodní spolupráci“), a §2 odst. 1 písm. a) zákona č. 531/1990 Sb.,
o územních finančních orgánech. Z jejich znění stěžovatel ve shodě s krajským soudem dovozuje,
že odeslání žádosti o výměnu informací dle zákona o mezinárodní spolupráci mělo zásadní vliv
na běh lhůty pro stanovení daně a ta byla doměřena pravomocně před jejím uplynutím.
[22] Stěžovatel se ohrazuje proti tomu, že by se v kasační stížnosti pokoušel zhojit vadu
napadeného rozhodnutí. Nejedná se o „nové“ důvody, jak uvádí žalobkyně. Důvody uvedené
v napadeném rozhodnutí jsou relevantní, ač lze připustit, že argumentace stěžovatele byla
v tomto směru poněkud strohá. Stěžovatel opětovně zdůrazňuje, že se mu jeví nepřiměřené, aby
absence podrobnějšího zdůvodnění měla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí jako celku.
[23] Dále stěžovatel nesouhlasí s tím, že nezohlednil konec funkce člena představenstva P. O.
ke dni 26. 11. 2007. Jeho výslech by se stále vztahoval k období, kdy tuto funkci vykonával (což
bylo po převážnou část dotčeného období), a tudíž nebylo možné jej provést. Námitka
žalobkyně, že pokud by byla s důvodem neprovedení výslechů seznámena, mohla navrhnout jiné
bývalé spolupracovníky jako svědky, je dle stěžovatele účelová; bylo pouze na žalobkyni, aby svá
tvrzení věrohodným způsobem doložila, přičemž způsob, jakým to mohla učinit, byl zásadně věcí
její úvahy. Správce daně jí v souladu s §6 daňového řádu vyšel vstříc a k uplatnění důkazních
návrhů jí dal prostor.
II. D Duplika žalobkyně
[24] Žalobkyně v reakci na repliku stěžovatele nesouhlasí s názorem, že by závěry rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2020, č. j. 1 Afs 238/2019 – 33, týkající se účinku
mezinárodního dožádání na běh prekluzivní lhůty, nebylo možno vztahovat k případům daně
z přidané hodnoty, neboť tyto závěry jsou formulovány obecně a akcentují ústavně-právní
rozměr otázky aplikace §148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Dokonce ani daňový řád v §148
nijak nerozlišuje, zda se jedná o řízení ve věci přímých či nepřímých daní. Žalobkyně také
zdůrazňuje, že napadené rozhodnutí nebylo zrušeno kvůli „absenci podrobnějšího zdůvodnění“,
nýbrž z důvodu řádného nevypořádání předložených důkazních návrhů, a tedy je nutné
dokazování zásadním způsobem doplnit.
[25] Stanovisko stěžovatele, že jednatelé společnosti INSKY se nemohli vyjádřit ke sporné
otázce, žalobkyně odmítá. Dle jejího názoru stěžovatel nemůže předjímat, k čemu by mohli daní
svědci vypovídat, a sama žalobkyně formulací důkazního návrhu měla na mysli vyjádření
ke sporné otázce.
II. E Návrh žalobkyně na přerušení řízení
[26] Žalobkyně dne 22. 7. 2022 zaslala kasačnímu soudu návrh na přerušení řízení s ohledem
na řízení vedené před rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu ve věci
sp. zn. 9 Afs 95/2021, neboť se domnívá, že posuzovaná právní otázka, „zda desetiletá objektivní
prekluzivní lhůta pro stanovení daně, která započala běžet za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, staví dle §41 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů, z důvodu soudního řízení, které bylo zahájeno až za účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, nebo zda se v souladu s §264 odst. 4 daňového řádu má na její
běh plně užít jeho §148 odst. 5, který stavení dané lhůty vylučuje“, může mít vztah k tomuto řízení.
Žalobkyně svůj návrh odůvodňuje tím, že je třeba posoudit otázku výkladu §148 odst. 5
daňového řádu ve vazbě na běh objektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně, která započala
běžet za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Žalobkyně pokládá otázku,
zda na řízení a jiné postupy správce daně zahájené před 31. 12. 2013 lze použít novelizované
znění §148 odst. 4 písm. f) daňového řádu, které s účinností od 1. 1. 2014 zavedlo princip stavení
prekluzivní lhůty v případě odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní, a odkazuje
přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2017, č. j. 10 Afs 206/2017 - 39,
ze kterého dle jejího názoru vyplývá, že by mezinárodní dožádání vést ke stavění prekluzivní
lhůty nemělo. Žalobkyně se domnívá, že tato otázka a otázka výkladu a aplikace §148 odst. 5
daňového řádu, jsou pro správné posouzení běhu prekluzivní lhůty v dané věci určující.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[27] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením, zda byly splněny podmínky řízení.
Zjistil, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž
je přípustná ve smyslu §102 s. ř. s., stěžovatel je v řízení zastoupen pověřeným zaměstnancem
s vysokoškolským právnickým vzděláním, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno
pro výkon advokacie dle §105 odst. 2 s. ř. s., a jsou naplněny i obsahové náležitosti stížnosti
dle §106 s. ř. s.
[28] Nejvyšší správní soud zkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4
s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a přípustně uplatněných důvodů. Stěžovatel napadá rozsudek
krajského soudu z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. pro nesprávné právní posouzení
krajským soudem.
[29] Kasační stížnost je důvodná.
III. A Návrh na přerušení řízení a prekluzivní lhůta pro stanovení daně
[30] Nejvyšší správní soud se v první řadě zabýval tím, zda je dán důvod pro přerušení řízení,
tedy zda by otázka, která bude řešena rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu ve věci
sp. zn. 9 Afs 95/2021, mohla mít dopad na nyní projednávanou věc. Zároveň se Nejvyšší správní
soud zabýval tím, zda nedošlo k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, neboť touto
otázkou je soud povinen se zabývat z úřední povinnosti (viz například rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 – 135, Sb. NSS č. 1851/2009; ze dne
17. 10. 2018, č. j. 6 Afs 334/2017 – 39, a další), a je také stěžejní pro posouzení návrhu žalobkyně
na přerušení řízení.
[31] Podle §264 odst. 4 daňového řádu: „[b]ěh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle
dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti
tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik
počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních
skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty
pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh
lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“
[32] Podle §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu: „[l]hůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok,
pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí
o stanovení daně.“
[33] Podle §41 s. ř. s.: „[s]tanoví-li zvláštní zákon ve věcech přestupků, kárných nebo disciplinárních nebo
jiných správních deliktů (dále jen „správní delikt“) lhůty pro zánik odpovědnosti, popřípadě pro výkon
rozhodnutí, tyto lhůty po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží. To platí obdobně o lhůtách
pro zánik práva ve věcech daní, cel, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové
kázně, které jsou příjmem státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo rezervních fondů organizačních složek
státu, rozpočtů územních samosprávných celků, nebo státních fondů nebo Národního fondu, a o promlčecích dobách
ve věci náhrady škody nebo nemajetkové újmy způsobené při výkonu veřejné moci podle zvláštního zákona.“
[34] Krajský soud naznal, jak již bylo výše popsáno, že lhůta pro vyměření daně z příjmů
právnických osob žalobkyni za předmětné zdaňovací období by bez dalšího skončila dne
31. 12. 2010. V souladu s §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků z důvodu zahájené daňové
kontroly běžela tříletá lhůta pro vyměření daně znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt
o tomto úkonu zpraven, tj. od 31. 12. 2010; její konec by tak připadl na 31. 12. 2013. Daňový řád
nabyl účinnosti 1. 1. 2011; podle §264 odst. 4 tohoto zákona skutečně konec lhůty pro vyměření
daně v případě žalobkyně připadl na 31. 12. 2013. V této lhůtě dne 30. 5. 2012 správce daně vydal
dodatečný platební výměr, proti kterému podala žalobkyně odvolání, o němž stěžovatel rozhodl
dne 6. 12. 2013. V souladu s §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu se lhůta prodloužila
do 31. 12. 2014. Dne 14. 2. 2014 žalobkyně podala žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne
6. 12. 2013, tudíž lhůta podle §41 s. ř. s. neběžela až od právní moci prvního rozsudku krajského
soudu, tj. do dne 3. 8. 2016; zbývající část lhůty by bez dalšího uplynula dne 24. 6. 2017.
V důsledku mezinárodního dožádání v dalším řízení dle krajského soudu však lhůta neběžela
od 19. 10. 2016 přinejmenším do okamžiku vydání napadeného rozhodnutí dne 14. 11. 2017,
kdy stěžovatel neformálně ukončil mezinárodní spolupráci.
[35] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že prekluzivní lhůta
pro stanovení daně před vydáním napadeného rozhodnutí neuplynula. K argumentaci žalobkyně
považuje za potřebné zdůraznit, že krajský soud správně vycházel z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 8. 2019, č. j. 8 Afs 282/2017 – 44, a nikoliv z rozsudku ze dne
9. 11. 2017, č. j. 10 Afs 206/2017 – 39; oba dopadají na jiný skutkový stav a na jiný druh daně.
Pro posouzení nyní projednávané věci je přiléhavý rozsudek sp. zn. 8 Afs 282/2017, od jehož
závěrů nemá kasační soud důvod se odchýlit a v podrobnostech na něj odkazuje.
[36] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti vznáší otázku prekluze; je názoru, že nastala
a že na její posouzení má vliv řízení vedené před rozšířeným senátem Nejvyššího správního
soudu ve věci sp. zn. 9 Afs 95/2021. Důvodnost jejího návrhu na přerušení tohoto kasačního
řízení lze seznat jen bližším rozborem běhu lhůt v daném případě, přičemž rozhodující je vliv
mezinárodního dožádání. Zde se projevila měnící se právní úprava. Zákonem č. 281/2009 Sb.,
kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu (dále jen
„zákon č. 281/2009“), byl s účinností od 1. 1. 2011 do §4 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní
pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 253/2000 Sb.“), přidán odst. 3 v následujícím
znění: „[o]de dne odeslání dožádání podle odstavce 2 do dne obdržení odpovědi na dožádání od příslušného
úřadu smluvního státu, lhůta pro stanovení daně podle daňového řádu neběží.“ Odstavec 2 pak stanoví
oprávnění příslušných orgánů poskytnutí informací vyžadovat. Tento zákon byl ode dne
21. 6. 2013 zrušen zákonem č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně
dalších souvisejících zákonů (dále jen „zákon č. 164/2013 Sb.“) a jeho §4 odst. 3 byl obsahově
nahrazen §9 odst. 2 nově účinného zákona: „[o]de dne odeslání žádosti kontaktního místa do dne
obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce v dané věci
lhůta pro stanovení daně podle daňového řádu neběží.“ Oba tyto zákony se dle úvodních ustanovení
(§2 odst. 1 zákona č. 253/2000 Sb. a §1 odst. 4 zákona č. 164/2013 Sb.) vztahují mimo jiné
na daň z příjmů právnických osob (naopak se nevztahují na DPH, jako tomu bylo v dříve
posuzovaných případech). Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových
zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen
„zákonné opatření Senátu“), bylo s účinností od 1. 1. 2014 do §148 odst. 4 daňového řádu přidáno
písm. e): „[l]hůta pro stanovení daně neběží po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci
při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení
mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.“ Od 1. 1. 2015 bylo toto písmeno nově označeno
jako písm. f) stejného ustanovení. Ačkoliv se právní úprava týkající se stavení lhůty
při mezinárodním dožádání v případě daně z příjmů právnických osob účinná po 1. 1. 2011
formálně měnila, věcně zůstala stále stejná. Nebylo tedy ani nutné, aby existovalo výslovné
přechodné ustanovení, neboť se na právním postavení daňových subjektů nic neměnilo.
[37] Poněkud jiná je situace, pokud jde o změnu na přelomu roků 2010 a 2011. Dle judikatury
správních soudů bylo mezinárodní dožádání považováno za úkon směřující k vyměření daně
nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
pokud tento úkon byl učiněn a pokud s ním byl daňový subjekt seznámen před uplynutím lhůty
pro vyměření daně (v posuzovaném případě bylo Vyrozumění žalobkyni doručeno dne
3. 11. 2016, jak vyplynulo ze správního spisu). Přede dnem 1. 1. 2011 (nabytí účinnosti daňového
řádu) oznámení mezinárodního dožádání daňovému subjektu přerušovalo lhůtu k vyměření daně
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2010, č. j. 5 Afs 71/2009 - 48,
č. 2067/2010 Sb. NSS). Od 1. 1. 2011 pak docházelo ke stavení prekluzivní lhůty, tedy k jiným
účinkům.
[38] V projednávané věci není proto z hlediska mezinárodního dožádání nutné posouzení
§148 daňového řádu. Otázkou je, zda lze užít novou úpravu účinnou od 1. 1. 2011 (stavení lhůt
při mezinárodním dožádání), na lhůty pro vyměření daně, které započaly běžet před 31. 12. 2010
(když do tohoto data mělo oznámené mezinárodní dožádání za následek přerušení této lhůty).
[39] Pravidlo zavádějící stavení lhůt při mezinárodním dožádání u přímých daní bylo vloženo
do §4 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb. již zmíněným zákonem č. 281/2009 Sb. Tento zákon
neobsahuje samostatné přechodné ustanovení týkající se lhůty pro stanovení daně. Jak však
již bylo uvedeno shora, daňový řád v souvislosti se změnami prekluzivní lhůty (původně lhůty
pro vyměření daně, nově lhůty pro stanovení daně) zavedl přechodné ustanovení v §264 odst. 4.
To mimo jiné stanoví, že „[b]ěh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních
předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje
podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně.“ Pokud by tedy dané pravidlo
nebylo vloženo do zvláštního zákona, ale bylo by obsaženo přímo v daňovém řádu, nebylo
by pochyb o tom, že se nové pravidlo má užít i na již započaté prekluzivní lhůty. Je však třeba
posoudit, zda lze toto přechodné ustanovení použít i na pravidlo týkající se stavení lhůty
stanovené v zákoně č. 253/2000 Sb., tedy nikoliv přímo v daňovém řádu.
[40] Již z názvu zákona č. 281/2009 Sb., kterým byl vložen odst. 3 do §4
zákona č. 253/2000 Sb., je zřejmé, že tento zákon byl přijat v souvislosti s přijetím daňového
řádu. Stejný je i den nabytí účinnosti obou předpisů, tedy 1. 1. 2011. Z textu zákona
i dle důvodové zprávy se jedná o speciální ustanovení k §148 daňového řádu.
[41] Zákon č. 253/2000 Sb. ani pozdější zákon 164/2013 Sb. tedy neurčily žádnou zvláštní
lhůtu pro stanovení daně. Stále se jednalo o jednu lhůtu pro stanovení daně podle daňového řádu
a tyto zákony pouze určovaly zvláštní pravidlo jejího stavení pro některé druhy daní.
[42] Je třeba přihlédnout i k tomu, že zákaz nepravé retroaktivity bez přímého úmyslu
zákonodárce se dovozuje zejména z důvodu ochrany legitimního očekávání a právní jistoty.
V posuzovaném případě však po změně právní úpravy došlo ke zlepšení postavení daňových
subjektů. Od 1. 1. 2011 totiž zákonodárce přistoupil ke zmírnění účinků úkonu mezinárodního
dožádání, které nově lhůtu pouze staví, zatímco dříve ji přerušoval (počala běžet lhůta nová).
Daňový subjekt se proto nemůže úspěšně dovolávat ochrany legitimního očekávání při změně
k lepšímu.
[43] Vzhledem k uvedenému dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že přechodné ustanovení
§264 odst. 4 daňového řádu je třeba vyložit tak, že dopadá na pravidlo o stavení lhůty
při mezinárodní spolupráci, které bylo pro vymezené daně uvedeno s účinností od 1. 1. 2011
v §4 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb.
[44] O jinou situaci by se jednalo, pokud by žádost od počátku byla odsouzena k neúspěchu,
například z důvodu, že by bylo zřejmé, že nemůže přinést pro rozhodnutí ve věci podstatnou
informaci (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2020,
č. j. 10 Afs 228/2019 – 53). Žádosti o mezinárodní spolupráci však nelze upírat účinek stavení
prekluzivní lhůty jen proto, že nepřinesla kýžený výsledek; musí být však důvodná,
což v posuzovaném případě bezpochyby byla; ostatně krajský soud v prvním zrušujícím rozsudku
možnost doplnění dokazovaní tímto způsobem sám zmínil.
[45] Na těchto závěrech nic nemění ani fakt, že stěžovatel před vydáním napadeného
rozhodnutí nepočkal, dokud mu nebude znám výsledek mezinárodního dožádání. Z judikatury
Nejvyššího správního soudu také vyplývá, že správce daně může ukončit řízení předtím,
než obdrží výsledek mezinárodního dožádání (viz rozsudek ze dne 4. 10. 2012,
č. j. 9 Afs 69/2011 – 46); musí však uvést, proč tak učinil, aby případně v budoucnu mohlo být
posouzeno, zda není výsledek mezinárodního dožádání důvodem pro obnovu řízení. Stěžovatel
v rozhodnutí o odvolání uvedl, že od odeslání žádosti uběhl více než rok a odpověď neobdržel
ani přes urgence; vyčkávání považoval za nedůvodné a nehospodárné. Podstatné je,
že se žalovaný otázkou důvodnosti mezinárodního dožádání zabýval v odst. 269 a násl.
napadeného rozhodnutí, přičemž v jeho odst. 278 odůvodnil, proč za stávající důkazní situace
není již nezbytné vyčkávat jeho vyřízení. Nejvyšší správní soud neshledává tento postup
nezákonným; je třeba si uvědomit, že je to především daňový subjekt, kdo nese odpovědnost
za to, jaké obchodní partnery si zvolí, a jaké si opatří podklady pro to, aby případně prokázal
daňovou uznatelnost vynaložených nákladů.
[46] Ze spisu je zřejmé, že odpověď na mezinárodní dožádání žalovaný obdržel od GFŘ
až dne 23. 5. 2018. Jeho výsledek pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti není rozhodný,
proto jen nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud podotýká, že v posuzované věci
by vyčkání výsledku mezinárodního dožádání ničeho nezměnilo; jednatelka Larysa Bordunis
ve výpovědi uvedla, že společnost, jejíž měla být jednatelkou, jí nic neříká a nic o ní neví, nikdy
nepodepsala žádné dokumenty, které by se tohoto týkaly, předložené dokumenty nepodepsala
a nikdy předtím neviděla; obdobně vypovídal i jednatel Volodomyr Zasinchuk.
[47] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že lhůta
pro stanovení daně se po dobu mezinárodního dožádání stavěla, proto ani z tohoto důvodu
nedošlo k prekluzi. Ze stejných důvodů nepovažuje kasační soud za důvodnou argumentaci
z návrhu na přerušení řízení, zda lze na posuzovanou věc aplikovat novelizované znění
§148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Navíc spornou otázkou ve věci sp. zn. 9 Afs 95/2021
předložené rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu je, zda se desetiletá objektivní
prekluzivní lhůta pro stanovení daně, která započala běžet za účinnosti zákona o správě daní
a poplatků, dle §41 s. ř. s. staví z důvodu soudního řízení, které bylo zahájeno až za účinnosti
daňového řádu, či nikoliv. Ani tato otázka však nehraje s ohledem na výše uvedené v nyní
posuzované věci roli. I v případě, kdy by se desetiletá prekluzivní lhůta z důvodu soudního řízení
nestavěla, daň byla stanovena 14. 11. 2017, tedy včas, a k prekluzi práva tak nemohlo dojít.
III. B Neprovedené důkazní návrhy a nedostatečně zjištěný skutkový stav
[48] Podle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. „[s]oud zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání
rozsudkem proto, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu
se spisy nebo v nich nemá oporu anebo vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění.“
[49] Podle §92 odst. 3 daňového řádu „[d]aňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“
[50] Podle §126a o. s. ř. „[f]yzická osoba, která má vypovídat o okolnostech, týkajících se právnické osoby
a nastalých v době, kdy byla jejím statutárním orgánem nebo členem tohoto orgánu, je povinna dostavit
se na předvolání k soudu v řízení, jehož účastníkem je tato právnická osoba. Výslech fyzické osoby uvedené
v odstavci 1 se provede podle §131 odst. 2 věty druhé a §131 odst. 3.“
[51] Stěžovatel brojil proti závěru krajského soudu o vadě řízení ve smyslu
§76 odst. 1 písm. b) s. ř. s., která měla spočívat v nedostatečném vypořádání důkazních návrhů
žalobkyně; má za to, že dostál judikatorním východiskům a dostatečně zjistil veškeré rozhodné
skutečnosti. Doplnil řízení o svědeckou výpověď Ing. M. H., pokusil se ho doplnit o svědeckou
výpověď M. F. a rovněž za účelem prokázání faktického uskutečnění stavebních prací byla
odeslána žádost o výměnu informací pro správní spolupráci v oblasti zdanění ukrajinské straně.
Výslech P. O. a V. Ch. jako svědků neprovedl s odkazem na §96 odst. 1 daňového řádu,
resp. §126a o. s. ř., neboť stanovená obecná zásada dopadá i do veřejného práva. Stěžovatel také
poukázal na to, že žalobkyně navíc nijak nespecifikovala, jaké další skutečnosti by měl stěžovatel
z výslechu těchto osob zjistit.
[52] Krajský soud uvedl, že považuje za nedostatečné „vypořádání důkazního návrhu
obsaženého ve vyjádření žalobkyně ze dne 25. 10. 2013, pokud jde o výslech svědků P. O.,
bývalého předsedy představenstva žalobkyně, V. Ch., aktuálního předsedy představenstva
žalobkyně, a Lubomíra Červinského a Ing. Jaroslava Štráchala, jednatelů společnosti INSKY spol.
s r. o., jejímž dodavatelem žalobkyně byla. Soud zdůrazňuje, že není povinností správního
(daňového) orgánu provést každý navržený důkaz, nicméně vždy musí řádně odůvodnit, pokud
některé navržené důkazy neprovede, a v situaci, kdy důkazní břemeno tíží účastníka řízení, musí
tomuto umožnit, aby své důkazní břemeno unesl. Žalovaný však předmětné výslechy svědků
neprovedl, ani nevysvětlil, proč tak neučinil. Za takové vysvětlení nepovažuje soud sdělení
žalovaného uvedené v odstavci 138 napadeného rozhodnutí, že jakékoli další svědecké výpovědi
s ohledem na absenci jiných přesvědčivých důkazů nemohou prokázat uskutečnění daňově
uznatelných nákladů v rozsahu uvedeném na zpochybněných fakturách.“ V tomto postupu
shledal vadu řízení ve smyslu §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a ostatními žalobními námitkami se
proto nezabýval. Krajský soud má bezpochyby pravdu v tom, že nelze předjímat, jaké skutečnosti
z výpovědí svědků vyplynou, nicméně s jeho závěrem o vadě řízení se Nejvyšší správní soud
neztotožňuje.
[53] Kasační soud v první řadě upozorňuje, že argumentace v kasační stížnosti nemůže zhojit
případné nedostatky napadeného rozhodnutí; proto na ni jako na doplnění odůvodnění
napadeného rozhodnutí. Nejvyšší správní soud nepohlížel. Byť je vypořádání předmětných
důkazních návrhů stěžovatelem strohé, nespatřuje v něm Nejvyšší správní soud vadu řízení
ve smyslu §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
[54] S odkazem na §92 odst. 3 daňového řádu Nejvyšší správní soud konstatuje, že daňový
subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňové řízení
je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má povinnost daň přiznat, tedy nese břemeno tvrzení,
a povinnost svá tvrzení doložit, tedy nese břemeno důkazní (srov. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS; ze dne 16. 7. 2009,
č. j. 1 Afs 57/2009 – 83; nebo ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124).
[55] K otázce nesení důkazního břemene v daňovém řízení se již Nejvyšší správní soud
mnohokrát vyjadřoval; odkazuje např. na svůj rozsudek ze dne 6. 2. 2020, č. j. 8 Afs 14/2018 -
81: „[p]odle ustálené a obsáhlé judikatury Nejvyššího správního soudu daňový subjekt svá tvrzení prokazuje
zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy. Daňový subjekt unese důkazní břemeno,
pokud předloží správci daně účetnictví, které splňuje požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o
účetnictví, ledaže správce daně prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením jsou předložené doklady nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu
jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, má však povinnost prokázat, že o
souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Každá chyba v účetnictví nemusí způsobit tuto
intenzitu pochybností. Budou to pouze takové nesrovnalosti, které přímo (nedostatkem spolehlivých informací o
konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když poskytuje prima facie
předepsané informace o konkrétním účetním případu) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce
daně je povinen označit konkrétní skutečnosti, kvůli nimž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést své důkazní břemeno (viz již zmiňovaný rozsudek sp. zn. 2 Afs
24/2007, a na něj navazující rozsudky např. ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 26. 1.
2011, čj. 5 Afs 24/2010-117, rozsudek sp. zn. 10 Afs 310/2016, nebo obdobně též nález Ústavního soudu
ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Pokud správce daně prokáže uvedené skutečnosti, důkazní
břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost,
věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. korigovat svá tvrzení.“
[56] V situaci, kdy důkazní břemeno přešlo na žalobkyni, jsou důvodné stěžovatelovy
argumenty stran formulace důkazních návrhů. Žalobkyně v podání ze dne 25. 10. 2013 navrhla
konkrétní svědky „z důvodů výše vyložených“ jako nezbytné „k náležitému objasnění stavu věci“, nicméně
z toho zdůvodnění nijak nevyplývá, co by jejich výslechem mělo být prokázáno. V podání ze dne
13. 11. 2013 pak žalobkyně k důkaznímu návrhu na výslech P. O. uvedla, že „byl s ohledem na velmi
malý počet zaměstnanců daňového subjektu detailně seznámen s chodem firmy včetně jednotlivých obchodních
případů a najímání subdodavatelů“, výslech V. Ch. pak zdůvodnila zásadami spravedlivého správního
řízení. Výslechy jednatelů společnosti INSKY žalobkyně navrhla z důvodu, že „jejich potřeba vyplývá
z výpovědi svědka B.“; přitom ale neuvádí, co by jejich výpověď měla prokázat či potvrdit; to je však
její povinností.
[57] Totéž vyplývá i z judikatury zdejšího soudu, viz např. rozsudek ze dne 14. 7. 2008,
č. j. 8 Afs 70/2007 - 102: „[p]okud daňový subjekt navrhne k prokázání svého tvrzení provedení důkazu,
musí důkazní prostředek dostatečně identifikovat. Možnost správce daně vyhledat (a následně provést) důkazní
prostředek navržený daňovým subjektem je limitována poskytnutými údaji. Je tedy ve vlastním zájmu daňového
subjektu, navrhuje-li v daňovém řízení důkaz k prokázání svého tvrzení, aby jej dostatečně identifikoval. Nelze
přitom přičítat k tíži daňového orgánu, že se mu nepodařilo důkazní prostředek navržený daňovým subjektem
vyhledat. V této souvislosti je nutno opakovaně zdůraznit, že důkazní povinnost v daňovém řízení primárně stíhá
daňový subjekt. Nejvyšší správní soud již v minulosti vyslovil, že když daňový subjekt navrhuje výslech svědka,
musí jej jednak přesně označit a zásadně musí uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno ve vztahu k předmětu
daňového řízení (srov. rozsudek ze dne 26. 6. 2007, č. j. 8 Afs 65/2005-79, a obdobně i rozsudek ze dne
24. 3. 2004, č. j. 3 Afs 1/2003-101, www.nssoud.cz).“ (zvýraznil 2. senát NSS).
[58] S předjímáním stěžovatele, že jednatelé společnosti INSKY mohli potvrdit pouze
skutečnost, že práce byly žalobkyní dodány, která již byla v řízení postavena najisto, se Nejvyšší
správní soud ztotožnit nemůže, byť se jedná o variantu pravděpodobnou. Nicméně bylo
na žalobkyni, aby konkrétně uvedla, co má navrhovaný výslech potvrdit – ta tak neučinila.
[59] V případě, kdy žalobkyně své důkazní návrhy nespecifikovala, nelze vytýkat stěžovateli,
že se s nimi vypořádal v relativně strohé, obecné rovině. V kontextu dalších důkazů, průběhu
řízení a celého rozhodnutí toto vypořádání shledává Nejvyšší správní soud dostatečným.
[60] Stěžovatel také správně uvedl, že výslech P. O. a V. Ch. není možné považovat za výslech
svědků; odkazuje např. na rozsudek NSS ze dne 6. 2. 2020, č. j. 8 Afs 14/2018 – 81: „výslech
statutárních orgánů právnických osob nutné považovat za výslech účastníka řízení. Takový výslech se řídí pravidly
danými v §126, §126a a §131 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu (rozsudek ze dne 20. 9.
2017, č. j. 6 Afs 237/2017-23). Dle §131 tohoto zákona je účastnický výslech pouze podpůrný důkazní
prostředek.“ Z citovaného rozsudku také vyplývá, že zásada stanovená v §126a o. s. ř. se uplatní i
v daňovém řízení. Neprovedením výslechu P. O. a V. Ch. jako svědků nemohlo dojít k vadě
řízení, jež by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci (viz například rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2020, č. j. 8 Afs 58/2018 – 32). Podstatné pro
posuzovanou věc je, že žalobkyně mohla vyjádření svých členů předložit písemně v průběhu
celého řízení. Vadou řízení by bylo, pokud by jí nebylo umožněno uplatnit její práva a splnit
povinnosti, zejména pokud by nedostala možnost k věci uvést všechno, co ví. Ze správního spisu
však není zřejmé, že by bylo žalobkyni jakkoli bráněno se ve věci vyjádřit a případně navrhnout
provedení některých důkazních prostředků, koneckonců žalobkyně tak činila.
[61] Tyto závěry se vztahují i na P. O., přestože přestal být statutárním orgánem žalobkyně ke
dni 26. 11. 2007 (byl jím tedy po většinu období, za které byla daň doměřena, a především jím byl
v období, kterého se týkají v řízení sporné otázky), neboť „výslech fyzické osoby, která má vypovídat o
okolnostech týkajících se právnické osoby a nastalých v době, kdy byla jejím statutárním orgánem nebo členem
tohoto orgánu, se provede jako výslech účastníka řízení, nikoliv jako výslech svědka (§126a ve spojení s §131 o.
s. ř.). K těmto závěrům dospěla i judikatura soudů rozhodujících v občanskoprávních věcech již v době
předcházející zakotvení této výslovné úpravy do občanského soudního řadu (viz např. rozsudky Nejvyššího soudu
ze dne 25. 1. 2001, sp. zn. 26 Cdo 2848/99, či ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. 21 Cdo 1397/2006). S těmito
závěry se Nejvyšší správní soud ztotožnil ve vztahu k daňovému řízení v rozsudku ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5
Afs 6/2010 – 101“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2013,
č. j. 8 Afs 29/2013 – 44).
[62] Nejvyšší správní soud souhlasí s námitkou stěžovatele, že ne každé procesní pochybení či
nedostatek odůvodňuje zrušení celého správního rozhodnutí. Pro aplikaci §76 odst. 1 písm. b)
s. ř. s. je podstatné, aby bylo třeba zásadní doplnění skutkového stavu, přičemž onu „zásadnost“
krajský soud zdůvodnil neprovedením vyjmenovaných důkazních návrhů a tím, že jejich
neprovedení stěžovatel řádně nezdůvodnil. Nejvyšší správní soud uzavírá, že byť je odůvodnění
stěžovatele strohé, toto pochybení nedosahuje takové intenzity, aby ovlivnilo meritorní
zákonnost napadeného rozhodnutí. Odůvodnění napadeného rozhodnutí je ve vztahu
k neprovedeným důkazům třeba hodnotit v celkovém kontextu a nejen podle znění jeho
odstavce 138. Zejména je třeba přihlížet k výčtu a hodnocení důkazů, které v průběhu daňového
řízení byly provedeny, což je podrobně popisováno nejen při konstatování obsahu provedených
svědeckých výpovědí, ale souhrnně s ostatními důkazy vyhodnoceno ve vztahu k jednotlivým
sporným zakázkám (viz zejm. odst. 139 – 265). Nejvyšší správní soud výše uvedl, proč
se ztotožnil s neprovedením některých důkazů, přičemž zrušení napadeného rozhodnutí z těchto
důvodů by v konečném důsledku nijak neovlivnilo výsledek odvolacího řízení. Neshoduje se tedy
s krajským soudem v závěru, že napadené rozhodnutí trpí vadou ve smyslu
§76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Na základě uvedeného tedy Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
ruší; krajský soud se bude zabývat ostatními žalobními námitkami.
IV. Závěr a náklady řízení
[63] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, pročež zrušil napadený
rozsudek a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.),
v němž bude vázán právním názorem, jenž Nejvyšší správní soud vyslovil v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[64] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. září 2022
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu