ECLI:CZ:NSS:2022:2.AFS.218.2021:30
sp. zn. 2 Afs 218/2021 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Faisala Husseiniho v právní věci žalobce: Hygi družstvo,
IČ: 000 29 459, se sídlem Bořivojova 3130, Teplice, zast. Mgr. Janem Bendou, advokátem
se sídlem U Císařských lázní 368/7, Teplice, proti žalovanému: Finanční úřad pro Ústecký
kraj, se sídlem Velká Hradební 39/61, Ústí nad Labem, o žalobě na ochranu proti nečinnosti
žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 28. 7. 2021, č. j. 15 A 226/2018 – 66,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 7. 2021, č. j. 15 A 226/2018 – 66,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobou na ochranu proti nečinnosti podle §79 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní (dále jen „s. ř. s.“), se žalobce domáhal toho, aby soud uložil žalovanému povinnost
vydat rozhodnutí o registraci žalobce jako plátce daně z přidané hodnoty od 1. 9. 2018.
[2] V dané věci žalobce postupně podal u žalovaného dvě přihlášky k registraci k dani
z přidané hodnoty. První přihlášku podal dne 14. 12. 2017 (dále jen „první přihláška“), druhou dne
10. 8. 2018 (dále jen „druhá přihláška“). O první přihlášce žalovaný rozhodl dne 6. 2. 2018,
č. j. 259874/18/2514-00510-507778 (dále jen „prvostupňové správní rozhodnutí“) - registraci zamítl.
Žalobce toto rozhodnutí napadl odvoláním. Dříve než o něm bylo rozhodnuto, podal žalobce
druhou přihlášku k registraci. Tu žalovaný posoudil jako doplnění odvolacího řízení ve věci první
přihlášky a nijak o ní nerozhodl. Žalobce proto dne 18. 9. 2018 zaslal Odvolacímu finančnímu
ředitelství podnět k ochraně před nečinností žalovaného podle §38 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád (dále jen „daňový řád“); tento podnět byl odložen.
[3] Žalobce proto podal žalobu na ochranu proti nečinnosti žalovaného, neboť jeho postup
považoval za nezákonný. Podle jeho názoru je ze druhé přihlášky a z jejích příloh zřejmé,
že ji podal na základě jiných skutečností. Tím, že o ní žalovaný nevedl řízení, byla žalobci
odepřena možnost k výzvě odstranit pochybnosti žalovaného stran možného podvodného
jednání. Pokud žalovaný nevyužil možnost prověřit údaje v druhé přihlášce k registraci,
pak je namístě, aby vydal osvědčení o tom, že žalobce se ze zákona stal plátcem DPH
k 1. 9. 2018.
[4] Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), žalobu poprvé zamítl jako
nedůvodnou rozsudkem ze dne 11. 3. 2020, č. j. 15 A 226/2018 – 39, neboť žalobce
se v ní domáhal vydání „osvědčení“, nikoliv rozhodnutí. Tento rozsudek byl zrušen rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 2. 2021, č. j. 2 Afs 99/2020 – 34, pro příliš formalistický
postup krajského soudu, neboť z žaloby bylo zřejmé, že žalobce užíval obou pojmů ve shodném
významu a že jeho cílem bylo dosáhnout uznání splnění podmínek pro registraci. Z textu žaloby
bylo rovněž patrno, v čem žalobce spatřuje nečinnost žalovaného a vydání jakého rozhodnutí
po soudu žádá.
Rozsudek krajského soudu
[5] Krajský soud se v návaznosti na zrušující rozsudek zabýval žalobou znovu a podruhé
ji jako nedůvodnou zamítl rozsudkem ze dne 28. 7. 2021, č. j. 15 A 226/2018 – 66 (dále jen
„napadený rozsudek“).
[6] Krajský soud konstatoval splnění podmínek pro řízení o žalobě na ochranu proti
nečinnosti. Dále se zabýval tím, zda byl správný postup žalovaného, který posoudil druhou
přihlášku žalobce jako doplnění odvolání proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí, nebo
zda byl povinen o této nové přihlášce rozhodnout a je tedy nečinný. Krajský soud upozornil
na to, že v souladu s §125 daňového řádu se daňový subjekt registruje vždy k jednotlivé dani,
resp. k jednotlivému druhu daně. Podle §126 a §127 daňového řádu pak má daňový subjekt
povinnost podání přihlášky a také oznamovací povinnost stran údajů, které jsou povinné. Krajský
soud dále odkázal na §129 odst. 4 daňového řádu, z kterého vyplývá, že změnu registračních
údajů provede správce daně na základě oznámení o změně registračních údajů nebo na základě
vlastního zjištění pouze formou úředního záznamu. Z uvedeného krajský soud dovodil, že jeden
daňový subjekt může být k jedné konkrétní dani, respektive druhu daně, registrován pouze
jednou, přičemž veškeré změny registrovaných údajů pak provádí výhradně formou oznámení
o změně registračních údajů podle §127 daňového řádu.
[7] S odkazem na §101 odst. 4 daňového řádu krajský soud konstatoval, že toto ustanovení
je nutno vztáhnout i na registrační řízení, neboť jednomu daňovému subjektu nemohou být
logicky přiznána práva a uloženy povinnosti plynoucí z registrace k určité dani vícekrát.
Neztotožňuje se s názorem žalobce, že nešlo o řízení vedená ze stejného důvodu, neboť
předmětem řízení byla v obou případech jeho registrace k dani z přidané hodnoty,
a to bez ohledu na právní důvody či okolnosti, které jej k podání přihlášky vedly. Žalobci by byla
přiznána stejná práva plátce daně z přidané hodnoty a uloženy tomu odpovídající povinnosti,
tudíž podmínky pro aplikaci §101 odst. 4 daňového řádu byly v projednávané věci splněny.
[8] Krajský soud uzavřel, že o jedné dani jednoho subjektu může být vedeno pouze jedno
řízení a jiné může být zahájeno až po pravomocném skončení předchozího. Stejně jako se veškeré
změny relevantních údajů po provedení registrace řeší formou oznámení o změně registračních
údajů, lze tuto formu oznámení využít i v případě změn relevantních údajů nastalých v průběhu
registračního řízení. Dokud není registrační řízení pravomocně skončeno, nic nebrání daňovému
subjektu v tom, aby změnu údajů významných pro registraci sdělil správci daně např. formou
doplnění přihlášky, odvolání proti rozhodnutí o zamítnutí přihlášky k registraci nebo formou
doplnění takového odvolání. V posuzované věci žalobce podal druhou přihlášku
před pravomocným skončením řízení o první přihlášce; jediné, co mohl žalovaný ve prospěch
žalobce učinit, bylo „vtáhnutí“ přihlášky do odvolacího řízení jako doplnění odvolání. Pokud
by tak neučinil a nakládal by s ní jako s přihláškou k registraci, musel by řízení o ní zastavit podle
§106 odst. 1 písm. e) daňového řádu z důvodu překážky litispendence. Uvedený postup tedy
krajský shledal jako šetřící práva daňového subjektu a souladný s §5 odst. 3 daňového řádu.
Navíc bylo krajskému soudu z jeho úřední činnosti známo, že Odvolací finanční ředitelství
žalobcovo odvolání zamítlo a prvostupňové správní rozhodnutí potvrdilo, přičemž se
v odůvodnění zabývalo i druhou přihláškou. Proti rozhodnutí o odvolání podal žalobce žalobu,
která byla vedena u krajského soudu pod sp. zn. 16 Af 1/2019 a v době rozhodování krajského
soudu o ní ještě nebylo rozhodnuto.
II. Kasační stížnost žalobce a vyjádření k ní
[9] Proti napadenému rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost, ve které
navrhuje jeho zrušení. Stěžovatel nejdříve rozsáhle cituje z předchozího rozsudku krajského
soudu, kasační stížnosti, zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu a napadeného
rozsudku, aby shrnul průběh předchozího řízení. V samotné kasační argumentaci pak poukazuje
na nezákonnost napadeného rozsudku. Uvádí, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku,
neboť nerespektoval skutečnost, že podstatnou náležitostí rozhodnutí o registraci k dani
z přidané hodnoty je datum registrace, protože od tohoto data má subjekt povinnost podávat
daňová přiznání a vznikají mu další povinnosti. Rozhodnutím o registraci na základě první
přihlášky by stěžovateli vznikla práva a povinnosti od jiného data, než na základě druhé přihlášky;
nejde tedy o stejná práva a povinnosti, protože jejich podstatným znakem je jejich trvání,
a to je v obou případech rozdílné.
[10] Dle názoru stěžovatele je třeba rozlišit případy, kdy probíhá řízení o registraci, a před jeho
skončením je podána další přihláška s jinými důvody, které ale zakládají registrační povinnost
ke stejnému datu, od situace posuzované nyní. Stěžovatel upozorňuje, že skutečnosti, na jejichž
základě měl povinnost podat přihlášku, nastaly až po zahájení prvního řízení, a „zakládají povinnost
registrace k jinému dni, nejde tedy o argumenty, které daňový subjekt mohl uplatnit v jiném řízení.“
[11] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že žalovaný není nečinný,
když se druhou přihláškou zabýval v rámci odvolacího řízení. Na základě druhé přihlášky nevydal
rozhodnutí a ani nezaslal stěžovateli výzvu, což je postup stanovený zákonem; to, že druhou
přihlášku posoudil v rámci rozhodnutí o odvolání v rámci jiného řízení, není rozhodné. Tvrdí,
že výsledek by byl jiný, kdyby se rozhodovalo o druhé přihlášce samostatně, byť s přihlédnutím
k přihlášce první, a také, že nečinnost žalovaného zhoršila jeho procesní postavení.
[12] Žalovaný se k podané kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil, zda byly splněny podmínky řízení. Zjistil,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž
je přípustná ve smyslu §102 s. ř. s., stěžovatel je v řízení zastoupen advokátem dle §105 odst. 2
s. ř. s. a jsou naplněny i obsahové náležitosti stížnosti dle §106 s. ř. s. Vzhledem k tomu,
že se jedná o kasační stížnost opakovanou, se zabýval také tím, zda je přípustná; s ohledem na to,
že poprvé krajský soud žalobu zamítl z čistě formalistických důvodů a věcně se jí nezabýval,
nemohl stěžovatel uplatnit v kasační stížnosti námitky, které uplatňuje nyní, jedná se tedy
o námitky Nejvyšším správním soudem doposud neposouzené; kasační stížnost je tedy přípustná
(srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 59/2007 – 56, č. 1723/2008 Sb. NSS; a ze dne 22. 3. 2011, č. j. 1 As 79/2009– 165,
č. 2365/2011 Sb. NSS).
[14] Nejvyšší správní soud zkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4
s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a přípustně uplatněných důvodů. Stěžovatel napadá rozsudek
krajského soudu z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Podle §6 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon
o DPH“): „[p]látcem se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše
12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby,
která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.“
[17] Podle §70 odst. 2 daňového řádu se podání „posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu
na to, jak je označeno.“
[18] Podle §73 odst. 1 daňového řádu „[p]odání se činí u příslušného správce daně. Podání je učiněno
dnem, kdy tomuto správci daně došlo.“
[19] Podle §91 odst. 1 daňového řádu „[ř]ízení je zahájeno dnem, kdy příslušnému správci daně došlo
první podání ve věci učiněné osobou zúčastněnou na správě daní, nebo dnem, kdy byl správcem daně vůči osobě
zúčastněné na správě daní učiněn první úkon ve věci.“
[20] Podle §101 odst. 4 daňového řádu „[p]řiznat stejné právo nebo uložit stejnou povinnost lze
ze stejného důvodu témuž příjemci rozhodnutí pouze jednou.“
[21] Podle §106 odst. 1 písm. d) daňového řádu „[s]právce daně rozhodnutím řízení zastaví, jestliže
bylo učiněno podání ve věci, o níž již bylo pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní nebo
předběžné povahy.“
[22] Podle §125 daňového řádu „[r]egistrační povinnost vzniká daňovému subjektu, kterému vznikne
povinnost podat přihlášku k registraci k jednotlivé dani.“
[23] Dle názoru krajského soudu o registraci jednoho subjektu k jedné dani může být
souběžně vedeno pouze jedno řízení. Postup žalovaného označil za vstřícný ke stěžovateli, neboť
při posouzení druhé přihlášky jako nové přihlášky (a nikoliv jako doplnění odvolání) by zde byla
překážka litispendence. Naopak stěžovatel argumentuje tím, že rozhodnutím o registraci
na základě první přihlášky by stěžovateli vznikla práva a povinnosti od jiného data, než na základě
druhé přihlášky; nejde tedy o stejná práva a povinnosti. Stěžovatel upozorňuje, že skutečnosti,
na jejichž základě měl povinnost podat přihlášku, nastaly až po zahájení prvního řízení, a zakládají
povinnost registrace k jinému dni.
[24] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že tato námitka je důvodná. Překážka
litispendence je dána totožností účastníků a také totožností předmětu řízení. O splnění první
podmínky v nyní posuzované věci není pochyb, druhá podmínka však splněna není. Totožnost
předmětu řízení není dána v případech, kdy navrhovatel uplatnil totožný návrhový nárok, který
ovšem vychází buď ze zcela odlišných skutkových okolností věci, nebo sice ze skutkových
okolností, které jsou co do základu totožné, ovšem byly ve významném ohledu změněny.
[25] Ustanovení §6 zákona o DPH upravuje případ, kdy se osoba povinná k dani stává
plátcem DPH ex lege. Pro vznik povinného plátcovství je rozhodující okamžik, kdy osoba povinná
k dani překročí – za relevantní období – hranici stanoveného obratu. Rozhodným obdobím
je 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců, relevantní hranice obratu je 1 000 000 Kč.
[26] Stěžovatel se v obou případech domáhal registrace k dani z přidané hodnoty. První
přihlášku podal dne 14. 12. 2017 a druhou dne 10. 8. 2018 s tím, že jako rozhodné pro povinnost
zákonné registrace označil dny 30. 11. 2017 a 31. 7. 2018; rozhodné období bylo tedy v obou
případech rozdílné. Logicky by tak měl být rozdílný i obrat, resp. důvod jeho vzniku. Předmět
řízení tedy není totožný, byť se jedná o registraci k téže dani z téhož důvodu (ex lege dle §6
zákona o DPH). Správce daně druhou přihlášku posoudil v rámci rozhodnutí o odvolání; tento
postup však nelze aprobovat. Pokud by daňový subjekt podal přihlášku k registraci k dani přidané
hodnoty, která by byla zamítnuta, a v době, než by bylo rozhodnuto o odvolání (přičemž daňový
subjekt si nemůže být jistý, jak o odvolání bude rozhodnuto), by došlo dle daňového subjektu
opět ke splnění podmínek pro povinnou registraci, nelze mu upírat možnost podat přihlášku
znova a splnit tak svou zákonnou povinnost. Mohl by tak být včas registrován v případě,
kdy by první přihláška nebyla důvodná a druhá ano (Nejvyšší správní soud nepředjímá,
zda by v případě stěžovatele na základě druhé přihlášky došlo k jeho registraci k dani z přidané
hodnoty, pouze uvádí tuto hypotetickou variantu, aby demonstroval důvodnost zahájení řízení
i ve věci druhé přihlášky). Pro daňový subjekt je komplikací, má-li být ex lege plátcem DPH, avšak
doposud není oficiálně registrován. Bezpochyby v souladu s §101 odst. 4 daňového řádu platí,
že daňový subjekt k jedné dani může být registrován pouze jednou, avšak překážka litispendence
v posuzované věci nebyla a žalovaný měl na základě přihlášky ze dne 10. 8. 2018 registrační řízení
zahájit a rozhodnout o ní. Pokud by byl daňový subjekt registrován na základě první přihlášky
(v případě úspěšného odvolacího řízení, což nelze předem vyloučit) dříve, než by bylo
pravomocně rozhodnuto o druhé přihlášce, řízení o druhé přihlášce by bylo namístě zastavit
podle §106 odst. 1 písm. f) daňového řádu, neboť by se toto druhé řízení stalo bezpředmětným.
Teoreticky nelze vyloučit ani situaci, kdy by správce daně registroval daňový subjekt na základě
druhé přihlášky a následně by daňový subjekt uspěl v odvolacím řízení o první přihlášce a byl
registrován na základě této první přihlášky. V tom případě by rozhodnutí o registraci
k pozdějšímu datu muselo být odstraněno cestou dozorčích prostředků.
[27] Na tomto místě Nejvyšší správní soud upozorňuje na to, že se stěžovatel nemůže
domáhat vydání rozhodnutí o tom, že se ze zákona stal plátcem daně z přidané hodnoty
k určenému datu; žalobou na ochranu před nečinností správního orgánu se lze domáhat pouze
vydání rozhodnutí, soud však nemůže správnímu orgánu ukládat, jakým způsobem má o věci
rozhodnout (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2004,
č. j. 7 Afs 33/2003 - 80, č. 456/2005 Sb. NSS).
[28] Krajskému soudu lze dát za pravdu v tom, že dokud nebylo registrační řízení o první
přihlášce pravomocně skončeno, nic nebránilo daňovému subjektu, aby změnu údajů
významných pro registraci sdělil správci daně. Podání vůči správci daně se v souladu s §70
odst. 2 daňového řádu posuzují dle obsahu. Stěžovatel pro své podání zvolil formulář „Přihláška
k registraci k dani z přidané hodnoty“, kde vyplnil požadované registrační údaje, přičemž
rozhodné období bylo odlišné od období v předchozí přihlášce. V textové příloze uvedl: „Sídlo
daňového subjektu bylo na základě předchozího daňového řízení upraveno, na poštovní schránku a na zvonek bylo
doplněno nové jméno subjektu.“ Z formy i obsahu podání nelze usoudit jinak, než že stěžovatel
zamýšlel podat novou přihlášku k registraci. Správce daně se sice vůči stěžovateli snažil
postupovat vstřícně a posoudil uvedené údaje v rámci odvolacího řízení, ale na základě nové
přihlášky měl správně zahájit nové řízení. Skutečnost, že druhou přihlášku „vtáhl“ do odvolacího
řízení o první přihlášce neznamená, že není nečinný při rozhodování o druhé přihlášce.
[29] K tvrzení stěžovatele, že výsledek by byl jiný, kdyby se rozhodovalo o druhé přihlášce
samostatně, byť s přihlédnutím k přihlášce první, Nejvyšší správní soud uvádí, že tato otázka není
pro rozhodnutí o kasační stížnosti podstatná. Posouzení důvodnosti druhé přihlášky bude
předmětem řízení o ní vedeného bez ohledu na to, že se k ní odvolací orgán již vyjádřil
v rozhodnutí o první přihlášce. Nejvyššímu správnímu soudu nyní nepřísluší ji posuzovat.
Upozorňuje však na fakt, že přihláška k dani z přidané hodnoty se posuzuje mimo jiné v kontextu
všech informací, které jsou správci daně známy z jeho úřední činnosti, aby mohl posoudit
ekonomickou činnost daňového subjektu a vyloučil možnost případného pokusu o podvodné
jednání.
[30] Krajský soud tedy pochybil, pokud u žalovaného nečinnost neshledal.
IV. Závěr a náklady řízení
[31] Kasační stížnost stěžovatele je důvodná ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Proto byl
napadený rozsudek podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušen a věc vrácena krajskému soudu k dalšímu
řízení.
[32] V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.); věc posoudí v mezích žalobních námitek.
[33] Krajský soud v novém rozsudku rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2022
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu