ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.217.2021:49
sp. zn. 4 Afs 217/2021 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: RAMULUS a.s.,
IČO: 241 61 853, se sídlem Podolská 33, Praha 4, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou,
se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 1. 2020,
č. j. 2986/20/5300-21443-711428, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 16. 6. 2021, č. j. 14 Af 15/2020 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je p ov in e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
částku 4.114 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně žalobce
JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Žalovaný nadepsaným rozhodnutím částečně změnil a ve zbytku potvrdil platební výměr
Finančního úřadu pro hl. m. Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 16. 4. 2018,
č. j. 3264748/18/2004-52524-109803 (dále též „platební výměr“), jímž byla žalobci vyměřena daň
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období listopad 2016 tak, že došlo
k nadměrnému odpočtu ve výši 16.762 Kč. Žalobce přitom nárokoval nadměrný odpočet ve výši
145.528 Kč. Žalovaný v napadeném rozhodnutí mimo jiné uvedl, že správce daně prokázal
v souladu s §92 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „DŘ“), skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost žalobcem předložených důkazních
prostředků, přičemž žalobce své důkazní břemeno neunesl.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou, v níž namítl, že správní orgány porušily
základní účel správy daní a dopustily se zneužití moci, když se správce daně nesnažil zjistit
správnou výši daně, nýbrž ji za každou cenu žalobci doměřit. Z protokolu o zahájení daňové
kontroly lze dovodit, že původním cílem kontroly zřejmě nebyla kontrola užívání či neužívání
vozidla, nýbrž nízký poměr mezi uskutečněnými a přijatými plněními. Pokud chtěl správce daně
dodržet svůj cíl doměřit daň, musel se v řízení zaměřit pouze na vozidlo Ford, neboť z jiného
plnění se nadměrný odpočet snížit nedal. Správce daně se proto v kontrole zaměřil výhradně
na užívání žalobcem zakoupeného vozidla Ford Mondeo pro účely podnikání. Cílem daňové
kontroly nebylo zjistit daň ve správné výši ve smyslu §1 odst. 2 DŘ, nýbrž vyměřit daň
tak, aby stát nemusel žalobci vyplácet nadměrný odpočet.
[3] Správce daně zaslal platební výměr i přes doloženou speciální plnou moc právní
zástupkyně v rozporu s §41 DŘ dne 17. 4. 2018 generálnímu zmocněnci žalobce do datové
schránky žalobce. Cílem správce daně bylo zkrátit žalobce o lhůtu k podání odvolání, případně
o kvalifikovanou právní obranu. Na tomto pochybení nemůže nic změnit ani odůvodnění,
v němž se žalovaný snaží ospravedlnit postup správce daně zcela zužujícím a nesmyslným
výkladem §74 a 112 odst. 2 DŘ. Správní orgány pochybily při dokazování, když opomněly,
že podle §92 odst. 5 písm. c) DŘ je to správce daně, který má povinnost prokázat skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných
daňovým subjektem. Žalobce k prokázání skutečnosti, že vozidlo Ford Mondeo používá
ke své ekonomické činnosti, předložil k důkazu zejména evidenci zaměstnanců, Smlouvu
o poradenské činnosti, seznam vozidel, které má zařazeny v obchodním majetku, výslechy
zaměstnanců a knihu jízd. K některým jízdám pak žalobce v souladu s judikaturou NSS doložil
i faktury dodavatelů, k nimž se zaměstnanec pomocí vozidla dopravil. Správce daně hodnotil
uvedené důkazy ve prospěch předem zaujatého závěru, že žalobce vozidlo nepoužíval
ke své ekonomické činnosti. Zaměřil se na zpochybňování důkazů předložených žalobcem
a vyvracení jejich věrohodnosti, přičemž důkazy opaku ve smyslu §92 odst. 5 písm. c)
DŘ ve spojení s §92 odst. 2 DŘ žádné neprovedl. Ačkoliv správci daně nic nebránilo,
aby např. předvolal svědka Ing. M., aby svědčil o tom, zda proběhla ve dnech 6. 12. 2016
nebo 28. 12. 2016 jednání mezi ním a žalobcem, nebo obdobně, aby vyslechl advokáty advokátní
kanceláře AK Pajerová, zda se v této kanceláři konala dne 21. 12. 2016 schůzka s žalobcem,
neučinil tak, a to přesto, že měl o takto prokazovaných jízdách pochybnosti. Správce daně
hodnotí tato jednání a k nim předložené faktury za služby tak, že žalobce tvrzené jízdy vozidlem
neprokázal.
[4] Správce daně v neprospěch žalobce hodnotil předložené listinné důkazy ve vztahu
k provedeným výslechům svědků. Z výslechu svědků zřetelně vyplynulo, který svědek ke kterému
datu byl z jakého právního důvodu oprávněn používat vozidlo Ford k jakým služebním jízdám
pro žalobce. Z evidence majetku ke dni 31. 12. 2017 je patrné, která vozidla, k jejichž užívání
byli svědci vyslechnuti, byla z obchodního majetku vyřazena. Správce daně tyto důkazy
zpochybnil, nicméně neprovedl žádné důkazy k prokázání svých pochybností. Správní orgány
pak zaměnily pochybnosti vyjádřené ve zprávě o daňové kontrole za důkazní prostředky, které
byl správce daně povinen provést k tomu, aby unesl své důkazní břemeno, pokud chtěl
zpochybnit důkazy předložené žalobcem. Správce daně neunesení svého důkazního břemene
interpretoval jako neunesení důkazního břemene žalobcem, a nezákonně tak převrátil břemeno
tvrzení a důkazní v neprospěch žalobce. Pro účely prokázání nároku na odpočet daně by měl
být dle §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“),
dostačující platný a řádný daňový doklad, který žalobce předložil, nikoliv soustavnost užívání
vozidla pro ekonomickou činnost v měsíci, v němž bylo vozidlo pořízeno. Skutečnost, v jakém
rozsahu a kdy bylo vozidlo užíváno k ekonomické činnosti, má dopad na úpravu odpočtu daně
podle §78 odst. 1 ZDPH, avšak až v letech následujících po roce, v němž byl nárok na odpočet
uplatněn. V řízení nemělo být prokazováno, zda a jak bylo vozidlo užíváno, nýbrž zda bylo řádně
pořízeno a zda je žalobce jeho vlastníkem. Otázka jakým způsobem má být vedena kniha jízd,
jak se prokazuje konkrétní jízda uvedená v knize jízd, zda deklarované cesty vykazují či postrádají
auditní stopu či jaký má vztah daňový paušál daně z příjmů k důkazním povinnostem
podle ZDPH je relevantní v případech, kdy je třeba prokazovat náklady na provoz a užívání
vozidla, nikoliv tehdy, pokud se má prokazovat řádné nabytí věci do vlastnictví.
[5] Městský soud v Praze nadepsaným rozsudkem zrušil napadené rozhodnutí a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. Dospěl totiž k závěru, že žalobce unesl prvotní důkazní břemeno,
že vozidlo Ford používal ke své ekonomické činnosti. Zároveň správní orgány neprokázaly,
že o tomto tvrzení existují „vážné a důvodné pochyby“. Pokud tedy správní orgány žalobci
nepřiznaly nárok na odpočet DPH za nákup vozidla Ford, došlo k porušení §72 odst. 1 ZDPH.
Na základě žalobcem předložených důkazů lze dospět k závěru, že v listopadu 2016 nakoupil
vozidlo Ford, které bylo nejdříve používáno panem M. a od února 2017 panem F. za účelem
obstarávání záležitostí žalobce – kontroly bioplynové stanice, nákupy materiálu, jednání.
Ekonomická činnost žalobce, u které tvrdil používání vozidla Ford, byla prokázána, jak nakonec
správce daně uznal. Bylo by již nadměrné po žalobci vyžadovat, aby předložil důkazy, že každá
jednotlivá deklarovaná jízda byla provedena právě vozidlem Ford. Je běžné, že vozidlo v majetku
obchodní společnosti je používáno za účelem obstarávání záležitostí této společnosti.
Požadovaný důkazní standard žalobce splnil tím, že používání vozidla Ford bylo potvrzeno
výpověďmi pana M. a pana F., které se shodují s dalšími důkazy. Argumentace správce daně,
že pan M. mohl k cestám do Chrobol nadále používat své soukromé vozidlo, není relevantní.
Pokud pan M. do nástupu pana F. byl odpovědný za řádný chod bioplynové stanice, nelze
po něm rozumně vyžadovat, aby za tímto účelem používal vlastní vozidlo. Naopak, pokud
před nákupem vozidla Ford musel používat vlastní vozidlo, činí to nákup nového vozidla
žalobcem plně odůvodnitelným.
[6] Městský soud dal za pravdu žalovanému, že kniha jízd nebyla vedena zcela řádně.
Neobsahuje například konkrétní časy jízd či jméno řidiče, nicméně pro účely prokázání jízd jsou
zaznamenané údaje dostatečné. Je zaznamenáno datum, místo cesty, počet kilometrů, stav
tachometru a účel cesty. Není tedy pravdou, jak uvádí žalovaný, že kniha neobsahuje konkrétní
účel jízdy. Jméno řidiče bylo doplněno svědeckými výpověďmi. Pan M. uvedl, že do nástupu
pana F. vozidlo používal on. To odpovídá i skutečnosti, že všechny jízdy mají počátek
v Prachaticích, tedy v bydlišti pana M. Kniha jízd obsahuje stavy tachometru a žalobce doložil
důkazní prostředky k jednotlivým jízdám a důkazy vyplynuly i z vyhledávací činnosti správce
daně. Jelikož žalobce unesl prvotní důkazní břemeno, bylo následně na správci daně, aby vyvrátil
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým
subjektem dle §92 odst. 5 písm. c) DŘ. Správce daně vážně a důvodně zpochybnil použití
vozidla Ford u dvou jízd z celkového počtu šedesáti tří jízd. Podle knihy jízd bylo vozidlo
používáno prakticky denně v období od 23. 11. 2016 do 2. 1. 2017. Na základě zpochybnění
těchto dvou jízd nelze dospět k závěru, že kniha jízd byla „zcela zpochybněna. Úvahy správce
daně ohledně toho, že výkon činnosti v místě sídla firmy v Praze nedává ekonomický smysl,
nepředstavuje relevantní zpochybnění. V dané věci je faktem, že sídlo společnosti je v Praze. Pan
M. i pan F. mají bydliště v jižních Čechách. Není tedy nelogické, že občas musí vykonat cestu
do Prahy za účelem nějakého jednání, či vyzvednutí pošty. Otázka, zda takové uspořádání dává
ekonomický smysl, není podstatná. Pro nyní posuzovaný případ je relevantní otázkou pouze,
zda pro cesty z Prachatic do Prahy je využíváno vozidlo Ford. Toto však nebylo správcem daně
nijak relevantně zpochybněno. Ve výpovědích osob existují určité nesrovnalosti, jsou však pouze
dílčího rázu a lze je vysvětlit odstupem času od událostí. Netýkají se přitom hlavní otázky,
zda vozidlo Ford bylo používáno k ekonomické činnosti žalobce.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[7] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností,
ve které namítl jeho nepřezkoumatelnost. Městský soud pominul, že stěžovatel v napadeném
rozhodnutí vysvětlil, proč se zabýval provozem vozidla pouze ve vymezeném období, přičemž
také vysvětlil princip odpočtu daně v případě dlouhodobého majetku. Žalobci bylo vysvětleno,
že odepření odpočtu neznamená, že žalobce svůj odpočet zcela ztratil, přičemž je možná
jeho úprava v následujících letech v případě jeho skutečného použití v rámci ekonomických
činností žalobce. Městský soud pak nepřihlédl k tomu, že stěžovatel disponoval řadou
pochybností. Posuzované okolnosti městský soud hodnotil izolovaně ve prospěch žalobce,
aniž by k nim přistoupil kriticky s ohledem na další zjištěné pochybnosti správce daně. Městský
soud tak pochybil, když věc neposuzoval komplexně v jejím souhrnu. Městský soud dále
přezkoumal napadené rozhodnutí nad rámec žalobních námitek ve věci knihy jízd, čímž popřel
dispoziční zásadu a zasáhl do principu rovnosti účastníků řízení, neboť jim odňal právo vyjádřit
se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za určující pro své rozhodnutí. Soud totiž
odůvodnil zrušení napadeného rozhodnutí skutečnostmi, jež v podané žalobě nebyly uplatněny,
když žalobce konkrétními námitkami nebrojil proti závěru o neprůkaznosti jednotlivých jízd.
V této souvislosti stěžovatel odkázal na rozsudek NSS ze dne 14. 2. 2008,
č. j. 7 Afs 216/2006 - 63.
[8] Městský soud nesprávně posoudil existenci vážných a důvodných pochybností správce
daně. Správce daně unesl své důkazní břemeno stran existence pochybností, přičemž tyto
byly v průběhu řízení žalobci opakovaně sděleny jak v rámci zahájení daňové kontroly, v rámci
výzev k prokázání skutečností, tak v rámci sdělení výsledku kontrolního zjištění. Městský soud
vycházel z nesprávného pochopení důkazního břemene a chybně nastavenou optikou dospěl
k mylným závěrům. Žalobce sice unesl prvotní důkazní břemeno předložením
faktury č. FVRG010763, na základě které si uplatnil nárok na odpočet z pořízení předmětného
vozidla, výzvou č. 1 však bylo důkazní břemeno přeneseno zpět na žalobce. Žalobci
se nepodařilo věrohodně prokázat svá tvrzení o použití vozidla k ekonomickým činnostem,
a odstranit tak pochybnosti správce daně. V průběhu řízení se naopak pochybnosti o pravdivosti
tvrzení žalobce prohlubovaly za situace, kdy byly důkazní prostředky ve vzájemném rozporu
a tvrzení žalobce se účelově měnila. Stěžovatel vyjmenoval jednotlivé pochybnosti správce daně,
např. že předložená kniha jízd nebyla průkazná, neboť mohla být vyhotovena, aniž by byly jízdy
skutečně vykonány. Žalobce neprokázal, že pan F., který měl být řidičem vozidla Ford
v kontrolovaném období, byl jeho zaměstnancem, přičemž bylo naopak zjištěno, že v roce 2016
měl žalobce pouze jednoho zaměstnance, a to pana M. Uvedené tvrzení žalobce pozměnil tak,
že vozidlo používal pan M., i když dříve žalobce tvrdil, že pan M. používá vozidlo Honda. Pan M.
přitom vypověděl, že než byla uzavřena pracovní smlouva s panem F., tak sám pan M. zajišťoval
obnovu provozu BPS vlastním automobilem. Tvrzení žalobce byla v rozporu, když současně
tvrdil, že pořídil předmětné vozidlo s tím, že ho hodlá využívat panem F. až v budoucím období,
tedy až od února 2017. Takové pozměňování tvrzení je účelové a nevěrohodné. Dále nebylo
ozřejměno, jak žalobce účtuje o cestách zaměstnance do zaměstnání, v případě, že „PT“ v knize
jízd znamená Prachatice, kde je bydliště řidiče vozidla. Cesta z domova do práce však není
pracovní cestou, tudíž se nemůže jednat o cestu použitou k ekonomické činnosti žalobce.
[9] Nelze souhlasit se závěrem městského soudu, že žalobce unesl důkazní břemeno, pokud
věrohodně nevyvrátil vyjádřené pochybnosti správce daně, a neprokázal tak zákonné předpoklady
pro vznik nároku na odpočet daně podle zákona. Pro posuzování oprávněnosti uplatněného
odpočtu totiž není rozhodující stav formální, ale stav faktický. Nestačí tedy nárok doložit
po formální stránce, jak to učinil žalobce daňovými doklady a vytvořenou knihou jízd,
ale tento formální stav musí prokázat také po stránce faktické. Městský soud pochybil,
když neposuzoval všechny důkazní prostředky spolu s nevěrohodnými tvrzeními žalobce
ve vzájemné souvislosti. Kniha jízd v podobě předložené žalobcem není průkazná. Obsahovala
totiž údaje jako je datum bez konkrétního času, místo, účel, ujeté km a stav tachometru,
přičemž byla posléze žalobcem doplněna o informace týkající se tankování. Správce daně
nejenže měl pochybnosti o použití vozidla k ekonomické činnosti, ale také o identitě řidiče
vozidla Ford, kdy tato základní informace v knize jízd absentovala. Tvrzení žalobce ohledně
skutečného řidiče vozidla se v průběhu řízení účelově měnila. Nebyly prokázány některé jízdy,
informace o tankování a v knize jízd byly nelogicky uváděny stavy ujetých km u jízd
bezprostředně na sebe navazujících. Kniha jízd byla správcem daně zpochybněna jako celek,
neboť nebyla vedena řádně, a proto jejím předložením žalobce nemohl unést důkazní břemeno.
Nelze po správci daně požadovat, aby zpochybnil každou jednotlivou jízdu z 63, když důkazní
břemeno tížilo žalobce. Se skutečností, že kniha nebyla vedena řádně, se ostatně ztotožnil
i městský soud. Žalobce se sám dostal do důkazní nouze, když knihu jízd nevedl průkazným
způsobem. Sám pan F. uvedl, že o knize jízd nic neví, žádné relevantní informace ke knize jízd
nepodal ani pan M. Stejně tak ostatní listinné důkazy nebyly způsobilé prokázat použití vozidla
v předmětném období.
[10] Městský soud dále pochybil, když nepřihlédl k účelovému pozměňování tvrzení žalobce
ohledně osoby řidiče předmětného vozidla. Žalobce totiž zpočátku tvrdil, že předmětné vozidlo
v kontrolovaném období používal zaměstnanec F., přičemž městský soud akceptoval tvrzení
pana M., které bylo s původním tvrzením žalobce v rozporu. Tvrzení žalobce se přitom začalo
měnit poté, co se mu nepodařilo původní tvrzení prokázat. Správce daně totiž zjistil, že pan F.
se stal zaměstnancem žalobce až v únoru roku 2017, tj. po kontrolovaném období, když v únoru
2017 žalobce tvrdil, že vozidlo používal pan F., aby pak za šest měsíců poté žalobce upravil své
tvrzení tak, že vozidlo používal pan M.. Žalobce zároveň tvrdil, že pan M. používá vozidlo
Honda. Je tak zřejmé, že si žalobce přiřazoval řidiče k jednotlivým vozidlům dle své libosti. Nelze
souhlasit s městským soudem v tom, že by pan F. potvrdil používání předmětného vozidla
v kontrolovaném období. Nebylo nijak prokázáno, že by pan F. vozidlo užíval k ekonomickým
činnostem žalobce, a to před nástupem do zaměstnaneckého poměru, jak původně žalobce tvrdil.
Sám městský soud v bodu 39. napadeného rozsudku uvedl, že pan M. ani pan F. nevypověděli,
že by pan F. vozidlo využíval již před únorem 2017, avšak v bodu 41. rozsudku na druhou stranu
uvedl, že pan F. má bydliště v jižních Čechách a není nelogické, že občas musí vykonat cestu
do Prahy. Není přitom povinností stěžovatele za žalobce zkoumat, kým bylo vozidlo využíváno.
Důkazní břemeno v tomto tíží žalobce.
[11] Zdá se tedy, že vozidlo nebylo v posuzovaném období používáno k ekonomickým
činnostem, nýbrž k osobním účelům, o čemž svědčí též okolnost týkající se bydliště pana M.
Vysvětlení nastíněných nesrovnalostí ve výpovědích, které městský soud odůvodnil časovým
odstupem od událostí, není správné. Daňová kontrola totiž byla zahájena bezprostředně v časové
souvislosti po kontrolovaném období. Pokud byly svědecké výpovědi provedeny v lednu 2018,
nelze tento krátký úsek považovat za časový odstup, který by odůvodnil nesrovnalosti
ve výpovědích. Nelze se pak ztotožnit ani se závěrem městského soudu, že lze rozpory ohledně
tankování vysvětlit způsobem, který uvádí žalobce. Žalobce totiž nemá pouze povinnost tvrdit,
ale musí svá tvrzení též prokázat. I kdyby tedy souhrnná faktura za tankování byla za jednotlivé
odběry, tak logicky musela z nějakých údajů o fakticky provedených odběrech vycházet. Ty
však žalobce nedoložil. Nebyla prokázána provázanost mezi tvrzenými formálně zapsanými údaji
o tankování a předloženou souhrnnou fakturou. Tyto nesrovnalosti mají přímou vazbu na knihu
jízd, kterou žalobce chtěl uplatnit k prokázání použití vozidla k ekonomické činnosti. Městský
soud pak neposoudil věc řádně, když v bodu 13. napadeného rozsudku uvádí, že byla vyslechnuta
paní M. N. V případě odpovědí paní Novákové se však nejednalo o svědeckou výpověď, když
se tato pouze účastnila svědecké výpovědi pana M. coby zplnomocněná zástupkyně žalobce.
V průběhu řízení přitom k žádnému výslechu paní Novákové nedošlo, a městský soud tak
pochybil, pokud k jejím odpovědím přistupoval jako ke svědecké výpovědi.
[12] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že v kasační stížnosti neshledal žádné
konkrétní důvody, pro které považuje stěžovatel rozsudek za nezákonný. Stěžovatel pominul,
že pokud měl pochybnosti o tvrzených skutečnostech, pak tyto měl podle §92 odst. 5 písm. c)
DŘ prokázat, nikoliv je pouze konstatovat. Správce daně v daňovém řízení chybně určil předmět
dokazování, kdy namísto dokazování o nabytí vlastnictví k vozidlu bylo předmětem dokazování
užívání vozidla pro ekonomické činnosti, které by mohlo být předmětem dokazování při kontrole
jiných zdaňovacích období. Správce daně měl prokázat, že každá jím zpochybňovaná jízda
se ve skutečnosti nerealizovala v rámci ekonomické činnosti žalobce. Stěžovatel přitom činí
nedůvodné rozdíly v procesních právech a povinnostech ve vztahu k dokazování. Pokud by mělo
být břemeno důkazní ohledně všech jízd tížit žalobce, pak stěžovatel tento požadavek nepovažuje
za přemrštěný; v případě, že důkazní břemeno prokázání pochybností k jednotlivým jízdám
měl nést správce daně, pak stěžovatel uvádí, že to nelze po správci daně požadovat.
[13] Kniha jízd byla pouze jedním z důkazních prostředků, který v naprosté většině záznamů
korespondoval s ostatními provedenými důkazy. Stěžovatel tuto knihu jízd vyjímá jako korunu
důkazů, byl ovšem povinen hodnotit důkazy ve vzájemné souvislosti a nikoliv pouze jednotlivě,
čemuž evidentně nedostál. Pochybnosti vyjádřené správními orgány jsou bezbřehé
a bez orientace na základní řízení a dokazování. Správce daně v daňovém řízení na každé
vysvětlení žalobce vymyslel vždy novou pochybnost. Dokazování se tak stalo nepřehledné
a v naprostém procesním zmatku se ztratil i základní předmět dokazování. Výklad stěžovatele,
že výzvou správce daně bylo důkazní břemeno přeneseno zpět na žalobce, je v rozporu s §92
odst. 5 písm. c) DŘ, vede k nezákonnému obracení důkazního břemene v daňovém řízení
ze správce daně na daňový subjekt a vyžadování nepřiměřeného důkazního standardu po žalobci.
Není pravdou, že městský soud posoudil věc nad rámec soudního přezkumu. Stěžejní
argumentace městského soudu se netýkala knihy jízd, ale otázek rozložení důkazního břemene
v daňovém řízení a zákazu libovůle hodnocení důkazů a zákazu vyžadování nadměrného
důkazního standardu. Pokud soud v rozsudku rozebírá i jednotlivé jízdy v knize jízd, jedná
se pouze o aplikaci dříve uvedených právních závěrů na konkrétní případ.
[14] Stěžovatel v replice popřel, že by špatně určil předmět dokazování, a připomněl, že otázka
vlastnictví k vozidlu byla nesporná. Žalobce byl povinen prokázat, že předmět plnění používal
k ekonomické činnosti a to ve vztahu k období, ve kterém si nárok na odpočet uplatnil. Žalobce
nárok na odpočet daně za předmětné období neprokázal, avšak v pozdějších obdobích
má možnost dle §78 ZDPH, dojde-li ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které
zakládají nárok na odpočet daně, odpočet daně upravit. Stěžovatel nemá povinnost namísto
žalobce prokazovat, jak se jím tvrzené události ve skutečnosti odehrály. Je zcela racionální
po žalobci požadovat prokázání účelu jízd, resp. užívání vozidla k ekonomickým účelům,
když z logiky věci by to měl být žalobce, kdo disponuje největším povědomím o své ekonomické
činnosti a zná podrobnosti o využití svého majetku. Výzvou č. 1 bylo důkazní břemeno
přeneseno na žalobce a od této fáze vázlo na něm. Žalobci se však nepodařilo věrohodně
prokázat tvrzení o použití vozidla k ekonomickým činnostem.
III. Posouzení kasační stížnosti
[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a za stěžovatele v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. jedná
zaměstnanec s vysokoškolským právnickým vzděláním. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal
důvodnost kasační stížnosti dle §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů.
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Z obsahu kasační stížnosti je zřejmé, že stěžovatel napadá rozsudek městského soudu
mimo jiné pro vadu nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.],
kterou spatřoval v opomenutí městského soudu, že stěžovatel v napadeném rozhodnutí vysvětlil,
proč se zabýval provozem vozidla pouze ve vymezeném období a že stěžovatel disponoval řadou
pochybností, přičemž městský soud hodnotil posuzované skutečnosti izolovaně ve prospěch
žalobce, aniž by k nim přistoupil kriticky s ohledem na další zjištěné pochybnosti správce daně.
Městský soud měl také přezkoumat napadené rozhodnutí nad rámec žalobních námitek ve věci
knihy jízd, čímž popřel dispoziční zásadu.
[18] Problematika nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí
je v judikatuře Nejvyššího správního soudu bohatě zastoupena (srov. např. rozsudky ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne
18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, ze dne
25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 - 64). Rozhodnutí
soudu je třeba považovat za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, pokud není zřejmé,
jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů nebo při utváření
právního závěru, z jakého důvodu soud považoval žalobní námitky za liché či mylné,
proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě, proč podřadil daný skutkový stav
pod určitou právní normu. O nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů se jedná rovněž
i v případě, kdy soud opomněl vypořádat některou z uplatněných námitek, nebo pokud
odůvodnění napadeného rozhodnutí obsahuje pasáže citované z jiného rozhodnutí, které
se však týkalo skutkově i právně odlišné věci, aniž by soud rozvedl způsob aplikace závěrů
vyslovených v takovém rozhodnutí na posuzovaný případ.
[19] V tomto smyslu nelze považovat napadený rozsudek za nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů. Z odůvodnění napadeného rozsudku jako celku totiž vyplývá, že městský
soud posuzoval jednotlivé okolnosti dané věci ve vzájemném kontextu, a nikoli izolovaně,
jak tvrdí stěžovatel. Vzal v potaz též pochybnosti vznesené stěžovatelem (srov. zejm. body 39. -
43. napadeného rozsudku). Z odůvodnění napadeného rozsudku je pak zřejmé, jakými úvahami
byl při posouzení věci v rozsahu žalobních bodů městský soud veden a k jakému závěru na jejich
základě dospěl. Stěžovatel blíže nevysvětlil, v jakém smyslu by mělo nezohlednění
toho, že stěžovatel v napadeném rozhodnutí vysvětlil, proč se zabýval provozem vozidla
pouze ve vymezeném období, mít vliv na přezkoumatelnost či zákonnost napadeného rozsudku;
této obecné námitce nepřezkoumatelnosti kasační soud vzhledem k výše uvedenému nepřisvědčil.
[20] Městský soud také neporušil dispoziční zásadu. Co se týče v rozsudku vyslovených závěrů
stran knihy jízd předložené žalobcem, ani z tohoto důvodu tedy netrpí napadený rozsudek vadou
nepřezkoumatelnosti. Z obsahu žaloby totiž zřetelně vyplývá, že žalobce brojil v žalobě
uplatněnými body mimo jiné též proti závěrům správních orgánů, jež se týkaly zpochybnění
průkaznosti jednotlivých jízd zanesených v knize jízd (viz zejm. body 14. - 18. žaloby).
V této souvislosti nelze opomenout, že žalobce v žalobě odkázal též na část II. doplnění odvolání
ze dne 16. 5. 2018, jak uvedl v bodu 14. žaloby. Zde žalobce výslovně brojí proti nesprávnému
hodnocení knihy jízd. Za situace, kdy žalobce již v odvolání konkrétně namítal nesprávnost
hodnocení knihy jízd ze strany správních orgánů, na tyto námitky v žalobě odkázal,
přičemž však i v žalobě specifikoval některá z pochybení správních orgánů ve vztahu
k hodnocení knihy jízd, je postup městského soudu v souladu se zákonem. Jak ostatně uvádí
komentářová literatura: „[o]bsahuje-li žaloba obecnější odkaz na důvody podrobně popsané v odvolání,
a toto odvolání je součástí předloženého správního spisu, může soud k takovému odkazu přihlédnout, nicméně
žalobce je povinen alespoň ve stručnosti své námitky v žalobě konkrétně vymezit a specifikovat, nikoliv paušálně
tvrdit, že žalobce napadá správní rozhodnutí z důvodů uváděných v předcházejícím správním řízení“ (viz Blažek,
T., Jirásek, J., Molek, P., Pospíšil, P., Sochorová, V., Šebek, P. Soudní řád správní - online komentář.
Praha: C. H. Beck, 2016, komentář k §71, dostupný z právního informačního systému
beck-online). Námitky stěžovatele stran odůvodnění napadeného rozsudku jsou tedy liché
a odkaz na rozsudek kasačního soudu ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 216/2006 - 63, je nepřípadný.
[21] Stěžovatel dále brojil proti závěru městského soudu, že správní orgány neprokázaly
existenci vážných a důvodných pochyb ohledně tvrzení žalobce stran užívání vozidla Ford
ke své ekonomické činnosti. Předmětem sporu tedy je, zda žalobce unesl důkazní břemeno stran
použití vozidla Ford v rámci své ekonomické činnosti.
[22] Podle §72 odst. 1 písm. a) ZDPH plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého
zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných
plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.
[23] Podle §92 odst. 5 DŘ správce daně prokazuje a) oznámení vlastních písemností, b) skutečnosti
rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce, c) skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních
prostředků uplatněných daňovým subjektem, d) skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního
jednání nebo jiné skutečnosti, e) skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě
daní (podtržení doplněno).
[24] Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že správce daně zahájil u žalobce
dne 8. 2. 2017 daňovou kontrolu za období listopad 2016, která byla ukončena dne 4. 4. 2018
doručením zprávy o daňové kontrole. Z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 8. 2. 2017,
č. j. 962579/17/2004-60565-105791, vyplývá, že správce daně po žalobci mimo jiné požadoval,
aby doložil použití vozidla Ford ke svojí ekonomické činnosti. Žalobce vysvětleními
ze dne 16. 2. 2017 a 19. 2. 2017 specifikoval vozidla ve svém vlastnictví a uvedl, k jakému účelu
jednotlivá vozidla využívá, případně kým jsou vozidla využívána. Výzvou k prokázání skutečností
ze dne 5. 6. 2017, č. j. 4893904/17/2004-60565-105791, správce daně vyzval žalobce k prokázání
použití vozidla Ford k ekonomické činnosti. Na tuto výzvu reagoval žalobce vyjádřením
ze dne 2. 7. 2017, ve kterém uvedl, že vozidlo Ford využívá výhradně k zajištění provozu
na bioplynové stanici Chroboly a předložil knihu jízd za předmětné období. Výzvou k prokázání
skutečností ze dne 14. 8. 2017, č. j. 6458581/17/2004-60565-105791, správce daně opět vyzval
žalobce k prokázání skutečností ohledně využívání vozidla Ford k ekonomickým činnostem
žalobce. Podle správce daně nebylo předchozím vysvětlením žalobce prokázáno, např. že pan F.
byl zaměstnancem žalobce, zda jízdy vůbec vykonal, vykonal je za uvedeným účelem,
nebylo vysvětleno počáteční a konečné místo tvrzených jízd, které je označeno „PT“, nebyly
doloženy žádné důkazní prostředky prokazující nákupy pohonných a provozních hmot
pro předmětné vozidlo. Na tuto výzvu reagoval žalobce podáním vysvětlení ze dne 17. 8. 2017,
ve kterém uvedl, že vozidlo Ford v roce 2016 používal zaměstnanec žalobce J. M., k čemuž
přiložil jeho pracovní smlouvu. Dále uvedl, že pan L. F. je u žalobce zaměstnán ode dne
13. 2. 2017, od tohoto data používá vůz Ford on. V příloze k podání vysvětlení žalobce správci
daně zaslal doklady o vykonání vyúčtovaných služebních cest za účelem nákupu materiálu
a objednávky náhradních dílů. Dále přiložil knihu jízd doplněnou o informace ohledně tankování
vozidla, k čemuž přiložil také fakturu.
[25] Správce daně dále požádal o součinnost obchodní partnery žalobce. V souvislosti
s vykázanými jízdami za účelem nákupu partnery požádal o sdělení, zda se nákup uskutečnil
a jak bylo zboží dopraveno. Společnost Baluff správci daně sdělila, že nakoupené zboží bylo
žalobci odesláno službou UPS. Společnost Carvision správci sdělila, že zboží si v Praze
dne 23. 11. 2016 převzal osobně pan M. Společnost Agrozet sdělila, že zboží vyzvedával pan F.
dne 19. 12. 2016. Ve sdělení výsledku kontrolního zjištění ze dne 20. 11. 2017,
č. j. 8335963/17/2004-60565-105791, správce daně konstatoval, že žalobce nepředložil důkazní
prostředky o tom, že vůz Ford používá pro ekonomickou činnost, ačkoli k tomu byl opakovaně
vyzván, přičemž údaje uvedené v knize jízd neodpovídají skutečnostem zjištěným správcem daně
vyhledávací činností. Žalobce k výsledku kontrolního zjištění uvedl, že pohotovost pro případ
výskytu závady na zařízení ve vlastnictví žalobce zajišťuje zaměstnanec L. F., který užívá vozidlo
Ford jako pohotovostní vozidlo. Žalobce předložil správci daně i svá oprávnění k poradenské
a obchodní činnosti. K využití služebního vozidla Ford navrhl žalobce provedení výslechu
svědků – zaměstnanců žalobce – pana L. F. a J. M. Svědek L. F. byl vyslechnut správcem daně
dne 9. 1. 2018 (protokol o výslechu svědka ze dne 9. 1. 2018, č. j. 11462/18/2004-60565-105791),
zástupci žalobce JUDr. Milena Nováková a J. M. byli vyslechnuti v rámci ústního jednání dne
11. 1. 2018 (protokol o ústním jednání ze dne 11. 1. 2018, č. j. 120413/18/2004-60565-105791).
Na základě ústního jednání zaslal žalobce správci daně doplnění důkazů, konkrétně rozhodnutí
o změně rozhodnutí o udělení licence ze dne 14. 8. 2017, ze kterého má být patrná spolupráce
pana F. s žalobcem dříve než pan F. nastoupil k žalobci do pracovního poměru, Smlouvu
o poskytování poradenské činnosti mezi žalobcem a AGREM Prachatice a.s., fakturaci služeb
mezi AGREM Prachatice a.s. a žalobcem, kupní smlouvu o nákupu pohonných hmot, fakturaci
pohonných hmot žalobce za prosinec 2016. Na základě zprávy o daňové kontrole vydal správce
daně platební výměr na daň z přidané hodnoty ze dne 16. 4. 2018,
č. j. 3264748/18/2004-52524-109803. Napadeným rozhodnutím stěžovatel částečně změnil
platební výměr (změna údajů na ř. 47), v ostatním zůstal výrok platebního výměru beze změny.
[26] Otázkou rozložení důkazního břemene v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud
opakovaně zabýval. Odkázat lze například na rozsudek ze dne 22. 8. 2013,
č. j. 1 Afs 21/2013 - 66, ve kterém zdejší soud popsal rozložení důkazního břemene následovně:
„Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení)
a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). (…) Svá tvrzení daňový subjekt prokazuje
zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudky NSS ze dne
26. 9. 2012, čj. 8 Afs 14/2012 - 65, ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb.
NSS, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124).
I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu §31 odst. 8
písm. c) zákona o správě daní, respektive §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, vyjádřit pochybnosti týkající
se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu
správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat,
že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností,
je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby“ (srov. cit. rozsudek
čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Správce daně je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž základě
hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné
důkazní břemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86). Pokud správce daně shora
uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit
pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu
případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými
důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS čj. 1 Afs 39/2010 - 124,
či čj. 2 Afs 24/2007 - 119).“ K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud i např.
v rozsudcích ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 193/2015 - 70, ze dne 12. 2. 2015,
č. j. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne 14. 12. 2016, č. j. 4 Afs 179/2016 - 60, či ze dne 18. 1. 2012,
č. j. 1 Afs 75/2011 - 62.
[27] Pokud pak jde konkrétně o prokázání oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty, konkrétní obsah důkazního břemene vychází zejména z příslušných ustanovení
daňového práva hmotného, v posuzovaném případě z §72 odst. 1 věty první ZDPH,
podle něhož má plátce daně nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije
pro uskutečnění své ekonomické činnosti, a z §73 odst. 1 písm. a) ZDPH, dle kterého
pro uplatnění nároku na odpočet daně je plátce povinen mít daňový doklad. Dle §29 odst. 1
písm. f) zákona o DPH, přitom daňový doklad musí obsahovat též údaj o rozsahu a předmětu
zdanitelného plnění (viz i čl. 226 odst. 6 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016
o společném systému daně z přidané hodnoty). Uvedené formální podmínky pro přiznání nároku
na odpočet je však nutno vykládat v souladu s judikaturou zdejšího soudu tak, že prokazování
nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně
je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady
se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být dostatečným podkladem pro uznání nároku
na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo,
resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno (rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2012,
č. j. 8 Afs 44/2011 - 103).
[28] Nejvyšší správní soud ve shodě s městským soudem dospěl k závěru, že správní orgány
neprokázaly existenci vážných a důvodných pochyb ohledně využití vozidla Ford k ekonomické
činnosti žalobce. Žalobce prokazoval využití předmětného vozidla ke své ekonomické činnosti
mimo jiné předložením knihy jízd, přičemž k prokázání účelu jízd předložil taktéž faktury
od jednotlivých dodavatelů, a dále prostřednictvím výpovědí svých zaměstnanců; tím unesl
své prvotní důkazní břemeno ve smyslu výše citované judikatury. Kniha jízd obsahovala údaje
ohledně data jízdy, místa, účelu, ujetých km, stavu tachometru a byla též doplněna údaji ohledně
tankování. Účel jednotlivých cest byl přitom konkrétně specifikován a v řadě případů podepřen
též příslušnou dokumentací, přičemž důkazy vyplynuly i z vyhledávací činnosti správce daně
(viz dále). Lze souhlasit s městským soudem v tom, že kniha jízd mohla být opatřena
též o konkrétní časy vykonaných jízd, vzhledem k uvedení data jízdy a ostatních v knize
zaznamenaných údajů, však zdejší soud tento nedostatek nepovažuje za takový, který by mohl
ovlivnit průkaznost knihy jízd jako celku. Kasační soud se ztotožňuje též s hodnocením
průkaznosti vybraných jízd, tak jak je zevrubně provedl městský soud v bodu 39. v návaznosti
na stěžovatelem zpochybněné jízdy, přičemž za situace, kdy správce daně de facto zpochybnil
dvě jízdy z celkem šedesáti tří jízd, nemohlo přejít důkazní břemeno stran prokázání knihy
jízd na žalobce. Konkrétně došlo k věrohodnému zpochybnění jízdy ze dne „13. 12. 2016
Prachatice – Praha a zpět, Baluuf nákup náhradních dílů“ a ze dne „19. 12. 2016 Prachatice- Husinec
a zpět, Agrozet náhr. díly“. V případě prvně uvedené jízdy plyne z obsahu správního spisu,
že nakoupené zboží bylo odesláno a žalobci doručeno přepravní službou UPS, nemohlo
tedy z logiky věci dojít k osobnímu předání zboží v Praze. V druhém případě pak dodavatel
Agrozet správci dani sdělil, že zboží měl převzít pan L. F., který však podle výpovědí svědků
vozidlo Ford před únorem 2017 nevyužíval.
[29] Ostatní v knize zavedené jízdy však stěžovatel dostatečně nezpochybnil, jak přiléhavě
konstatoval též městský soud. Důkazní břemeno tak žalobce ohledně těchto jízd unesl. Například
stěžovatelem zpochybněná jízda ze dne „23. 11. 2016 Prachatice – Praha a zpět, nákup nářadí –
Carvision“ byla dostatečně potvrzena jak ze strany společnosti Carvision, která potvrdila, že zboží
v daný den převzal pan M., tak ze strany pana M., který uvedl, že vozidlo v danou dobu využíval.
Ve správním spise je pak k této cestě dále obsažena faktura na prodej dílenského vozíku
Evolution a tomu odpovídající předávací protokol. Z hlediska předmětu dokazování je přitom
podstatné, zda pan M. byl v daný den v Praze služebně, nikoli to, jaké konkrétní zboží zde
zakupoval. V případě jízdy ze dne „28. 11. 2016 Prachatice – Graz a zpět, nákup náhr. dílů“, správce
daně pouze vyjádřil domněnky, že zboží nemuselo být vezeno k opravě až do Štýrského Hradce,
což však nepodložil žádnými relevantními důkazy či argumenty. Pouze uvedl, že dodavatel má
provozovnu také v Linci, a je tedy blíže od Prachatic než provozovna ve Štýrském Hradci,
a že opravené zboží mohlo být odesláno dodavatelem žalobci přepravní službou. Takové
zpochybnění však zůstalo pouze v rovině obecné domněnky, a vykonání této jízdy za účelem
ekonomické činnosti žalobce tedy zůstalo nevyvráceno. Rovněž v případě jízd ze dne
„29. 11. 2016 Prachatice – Praha a zpět, jednání sídlo firmy; 6. 12. 2016 Prachatice – Načeradec a zpět,
jednání Ing. M.; 28. 12. 2016 Prachatice – Načeradec a zpět, Ing. M. jednání; 9. 12. 2016 Prachatice –
Praha a zpět, kancelář, pošta; 21. 12. 2016 Prachatice – Praha a zpět, AK Pajerová jednání, nedošlo
k jejich relevantnímu zpochybnění ze strany správce daně. Jak správně podotkl městský soud,
v této fázi leželo důkazní břemeno na správci daně (což je patrné též z předešlé rekapitulace). Ten
se však omezil pouze na tvrzení, že žalobce uvedené jízdy neprokázal. Stěžovateli nic nebránilo
v tom, aby vyzval v účelu jízd zmíněné osoby k prokázání konání tvrzených jednání s žalobcem,
tak jako to učinil v případě obchodních partnerů žalobce a prokázání nákupu zboží, jak je patrno
ze správního spisu (srov. např. Výzva k poskytnutí údajů ze dne 26. 10. 2017,
č. j. 7847426/17/2004-60565-105791, či ze dne 26. 10. 2017,
č. j. 7848473/17/2004-60565-105791). K námitkám stěžovatele stran nejasností účtování
o cestách zaměstnance žalobce do zaměstnání z jeho bydliště (pokud „PT“ v knize jízd znamená
Prachatice), Nejvyšší správní soud podotýká, že tyto cesty správní orgány v průběhu řízení
dostatečně nezpochybnily. Jednak se žalobce nedotázaly, zda „PT“ skutečně značí místo bydliště
zaměstnance žalobce, pana M., a ani se blíže nezabývaly tím, zda pan M. využíval vozidlo Ford
též pro soukromé účely, jak se snaží naznačit stěžovatel. Pokud tuto skutečnost dostatečně
správní orgány neprověřily v rámci řízení, a nevyjádřily o ní své pochybnosti, nemůže
se stěžovatel teprve v soudním řízení dovolávat pochybností ohledně cest vykonaných
do Prachatic, jakožto bydliště zaměstnance žalobce.
[30] Z právě uvedeného je patrné, že kniha jízd netrpí přílišnou obecností, je v ní naopak
zaznamenán dostatek údajů potřebných k učinění úsudku ohledně využívání předmětného
vozidla pro ekonomickou činnost žalobce, přičemž účel jízd je současně v řadě případů navázán
na konkrétní osoby a činnosti a rovněž je potvrzen ze strany obchodních partnerů žalobce (srov.
a contrario rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2021, č. j. 8 Afs 313/2019 - 35). Průkaznosti předložené
knihy jízd není na závadu ani absence uvedení identity řidiče předmětného vozidla,
když z pokynu Ministerstva financí D-300 a pokynu Generálního finančního ředitelství D-22,
k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů pro účely
uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty vyplývá, že kniha jízd musí obsahovat minimálně
tyto údaje: datum, cíl a účel jízdy, ujeté kilometry, údaje o typu vozidla, registrační značce,
stavu ujetých kilometrů k 1. 1. nebo k datu zahájení činnosti či datu zahájení používání vozidla
a k 31. 12. kalendářního roku (nebo k datu ukončení nebo vyřazení vozidla, k tomu srov.
např. rozsudek NSS ze dne 15. 11. 2017, č. j. 1 Afs 248/2017 - 34). Žalobcem předložená kniha
jízd je tedy dostatečně průkazná a poskytuje dostatečný podklad pro učinění závěru ohledně
využití předmětného vozidla pro ekonomickou činnost žalobce. Nelze tak dojít k závěru,
že nárok žalobce na odpočet DPH zůstal pouze na úrovni tvrzení, když žalobce svá tvrzení
ohledně využití předmětného vozidla pro ekonomickou činnost podložil mimo jiné dostatečně
podrobně vypracovanou knihou jízd a souvisejícími daňovými doklady, jak je předestřeno výše.
Zdejší soud souhlasí s městským soudem v tom, že by bylo nadměrně zatěžující po žalobci
vyžadovat, aby předložil důkazy, že každá jednotlivě deklarovaná jízda byla provedena vozidlem
Ford za situace, kdy používání vozidla Ford k ekonomickým činnostem žalobce bylo potvrzeno
též výpověďmi pana M. a pana F., dalšími žalobcem předloženými důkazy (zejm. příslušné
faktury prokazující vykonání některých jízd viz výše) a rovněž vyhledávací činností správce daně
(údaje získané od obchodních partnerů žalobce). Z obsahu správního spisu a z výše provedené
rekapitulace je patrné, že žalobce na veškeré výzvy správce daně vždy včas reagoval, poskytoval
potřebnou součinnost a navrhoval důkazy k prokázání svých tvrzení. Stěžovatel však všechna
tvrzení a důkazy předložené žalobcem zpochybňoval, aniž by v řadě svých pochyb osvědčil jejich
vážnost a důvodnost ve smyslu výše citované judikatury zdejšího soudu.
[31] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli, že by jednotlivé důkazní prostředky
byly ve vzájemném rozporu a tvrzení žalobce se účelově měnila. Naopak z výše uvedeného
je patrné, že obsah předložené knihy jízd byl, až na nepatrný podíl záznamů, potvrzen
jak prostřednictvím důkazů předložených žalobcem, tak prostřednictvím vyhledávací činnosti
správních orgánů. Co se týče obsahu jednotlivých výpovědí pana M. a pana F., tyto nevykazují
takové rozpory, které by mohly založit existenci vážných a důvodných pochybností správních
orgánů stran využití vozidla Ford k ekonomickým činnostem žalobce. Je sice pravdou,
že ve výpovědích osob existují určité nesrovnalosti, na které poukazuje stěžovatel (např. ohledně
nástupu pana F. do pracovního poměru u žalobce či ohledně skladování nafty). Jak však přiléhavě
konstatoval městský soud, jednalo se pouze o dílčí nesrovnalosti, jež se netýkaly
pro posuzovanou věc zásadní otázky, tedy zda vozidlo Ford bylo používáno k ekonomické
činnosti žalobce, a nadto mohly být způsobeny též časovým odstupem od dotazovaných událostí
(obecně nelze mít za to, že by vyslýchané osoby musely detailně pamatovat všechny skutečnosti,
které se odehrály v období listopad – prosinec 2016, když byly dotazovány více než rok poté,
konkrétně v lednu 2018). Jak již kasační soud vysvětlil výše, identita řidiče vozidla není
pro posouzení nároku na odpočet DPH zásadní, pokud je prokázáno, že vozidlo bylo využito
pro ekonomickou činnost žalobce. Z výše uvedeného je zřejmé, že žalobce důkazní břemeno
stran využití vozidla Ford k ekonomické činnosti v předmětném období unesl, když tato
skutečnost byla potvrzena předloženou knihou jízd, účetními dokumenty, sdělením obchodních
partnerů žalobce, a též výpověďmi pana F. a osobami pověřenými jednat za žalobce, tj. panem M.
a paní N. Z protokolu o ústním jednání ze dne 11. 1. 2018, č. j. 120413/18/2004-60565-105791,
nadto vyplývá, že v předmětném období používal vozidlo pan M. (uvedl, že to byl on sám,
kdo v předmětném období využíval automobil Ford, a také vyhotovil knihu jízd; JUDr. N.
pak uvedla, že s vozidlem nikdo jiný nejezdil, protože do 13. 2. 2017 neměl žalobce jiné
zaměstnance než pana M.). Tato skutečnost přitom není v rozporu s obsahem výpovědi pana F.,
který uvedl, že vozidlo užívá od svého nástupu do zaměstnání v únoru 2017, a neví, kdo jej
využíval předtím.
[32] Nejasnosti stran identity řidiče vozidla v předmětném období tedy obsah výpovědí
nevyvolává, jak se snaží namítat stěžovatel. Účelovost tvrzení žalobce stran řidiče předmětného
vozidla přitom z výše uvedených podkladů správního spisu neplyne. Žalobce sice zpočátku
nesprávně tvrdil, že řidičem vozidla Ford je zaměstnanec L. F. (viz Podání vysvětlení ze dne
16. 2. 2017 a Doplnění informací dle protokolu ze dne 19. 2. 2017). Z později uvedených
skutečností však vyplynulo, že pan L. F. nastoupil do pracovního poměru k žalobci až v únoru
2017 (viz Podání vysvětlení ze dne 17. 8. 2017). Není tedy vyloučeno, že pokud hovořil žalobce
o „zaměstnanci“, měl na mysli obsluhu předmětného vozidla v pozdější době, zatímco
v listopadu a prosinci 2016 vozidlo užíval k ekonomické činnosti žalobce pan M., zaměstnanec
žalobce, což bylo potvrzeno jak v podání vysvětlení ze dne 17. 8. 2017, tak v rámci výpovědi pana
M. dne 11. 1. 2018. Současně nebylo zjištěnými skutečnostmi vyloučeno, že pan M. mohl
v předmětném období užívat jak vozidlo Honda, tak vozidlo Ford. K polemice stěžovatele
ohledně závěrů městského soudu týkající se užívání vozu Ford ze strany pana F. Nejvyšší správní
soud poznamenává, že městský soud v napadeném rozsudku neuvedl, že by pan F. potvrdil
používání předmětného vozidla v kontrolovaném období (když např. z bodu 39. napadeného
rozsudku lze usuzovat na pravý opak).
[33] Co se týče otázky tankování pohonných hmot do předmětného vozidla, Nejvyšší správní
soud má vzhledem k obsahu správního spisu za to, že žalobce dostatečným způsobem doložil
způsob tankování a množství pohonných hmot potřebné k provozu vozidla Ford v předmětném
období. Tvrzené rozpory ve skutečnosti, zda žalobce naftu skladuje, či nikoli, nemají vliv na nyní
posuzovanou věc, tedy zodpovězení otázky, zda vozidlo Ford bylo využíváno k ekonomické
činnosti žalobce. Ve správním spisu je založena účetní dokumentace týkající se odběru
pohonných hmot žalobcem od společnosti Autodoprava FORMAN, s.r.o., a to jak za období
listopad 2016 (faktura č. 0000001359), tak za období prosinec 2016 (faktura č. 0000001482),
a to včetně rozpisu uskutečněných dílčích odběrů. Je pravdou, že se jednalo o odběry nafty
ve velkém množství, tato skutečnost však sama o sobě nemá vliv na závěr ohledně průkaznosti
odběrů pohonných hmot. Naopak za situace, kdy skutečnost odběrů v tvrzené výši
byla potvrzena též ze strany společnosti Autodoprava FORMAN s.r.o. (viz např. sdělení ze dne
18. 1. 2018), včetně data a množství provedení jednotlivých odběrů za období listopad a prosinec
2016, a související ve spise založenou dokumentací (např. Kupní smlouva na prodej pohonných
hmot ze dne 8. 7. 2013 uzavřená mezi žalobcem a společností Autodoprava FORMAN s.r.o.),
je nutno dospět k závěru, že se stěžovateli nepodařilo prokázat existenci závažných a důvodných
pochybností stran tvrzeného odběru pohonných hmot.
[34] Městský soud tedy, s ohledem na výše uvedené, dospěl ke správnému závěru, že žalobce
unesl prvotní důkazní břemeno stran používání vozidla Ford ke své ekonomické činnosti
v předmětném období. Posuzoval přitom všechny ve správním spisu obsažené důkazní
prostředky ve vzájemné souvislosti a své závěry řádně a náležitě odůvodnil (viz zejm. body 37.
až 42. napadeného rozsudku). Je pravdou, že v rámci rekapitulace skutkového stavu městský soud
uvedl, že byla vyslechnuta svědkyně Milena Nováková, ačkoli se nejednalo o výslech svědka
ve smyslu §96 DŘ, nýbrž o ústní jednání dle §60 DŘ, kdy paní M. N. byla zmocněna k jednání
za žalobce. Toto marginální pochybení v označení však nemělo žádný vliv na zákonnost
napadeného rozsudku.
IV. Závěr a náklady řízení
[35] Nejvyšší správní soud shledal, že kasační stížnost je nedůvodná. Z tohoto důvodu soud
dle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[36] Zároveň soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu nákladů řízení
proto nemá. Procesně úspěšnému žalobci pak náleží náhrada nákladů ve výši 4.114 Kč.
Tato sestává z odměny za jeden úkon právní služby spočívající v sepisu vyjádření ke kasační
stížnosti ve výši 3.100 Kč podle §7 a §9 odst. 4 a §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“), a z paušální náhrady hotových výdajů s tímto
úkonem souvisejícím ve výši 300 Kč podle §13 odst. 4 advokátního tarifu. Nejvyšší správní soud
ověřil, že je zástupkyně žalobce plátcem DPH, její odměna a náhrada hotových výdajů se zvyšuje
o částku odpovídající této dani. Celkem tedy účelně vynaložené náklady žalobce činí 4.114 Kč.
Nejvyšší správní soud proto uložil stěžovateli zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku v celkové výši 4.114 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
jeho zástupkyně.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. ledna 2022
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu