ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.26.2021:39
sp. zn. 4 Afs 26/2021 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Ing. J. P.,
zast. Mgr. Romanem Moussawim, advokátem, se sídlem Pařížská 11, Praha 1, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 4. 12. 2017, č. j. 51663/17/5200-10422-711621, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 1. 2021, č. j. 25 Af 5/2018 - 97,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 1. 2021, č. j. 25 Af 5/2018 - 97,
se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 12. 2017,
č. j. 51663/17/5200-10422-711621, se z r ušuj e a věc se v rac í žalovanému
k dalšímu řízení.
III. V řízení o kasační stížnosti a o žalobě proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství
ze dne 4. 12. 2017, č. j. 51663/17/5200-10422-711621, je žalovaný p ov in e n
zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 36.798 Kč do 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku k rukám advokáta Mgr. Romana Moussawiho.
IV. Žalobci se v rací soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč, který
bude vyplacen z účtu Nejvyššího správního soudu k rukám advokáta Mgr. Romana
Moussawiho do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Platebním výměrem Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště
v Opavě (dále jen „správce daně“), ze dne 10. 6. 2016, č. j. 2253514/16/3216-50523-809746,
byla žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o daních z příjmů“), a podle §147 a §139 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), vyměřena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2013 ve výši 1.100.460 Kč.
[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 4. 12. 2017, č. j. 51663/17/5200-10422-711621, podle §116
odst. 1 písm. c) daňového řádu a podle zákona o daních z příjmů zamítl odvolání žalobce
a uvedený platební výměr potvrdil.
[3] Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 5. 12. 2018, č. j. 25 Af 5/2018 - 40, zrušil uvedené
rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění tohoto zrušujícího
rozsudku krajský soud uvedl, že žalobce unesl své důkazní břemeno, neboť rozptýlil pochybnosti
správce daně spočívající v pouhém zjištění o připsání peněžních částek na jeho soukromý
účet prokázáním, že šlo o platby, jimiž třetí osoby plnily své závazky vůči společnosti AVANTI,
spol. s r.o. (dále jen „společnost AVANTI“) na základě mandátní smlouvy uzavřené mezi touto
společností a žalobcem. Pokud následně finanční orgány nutily žalobce doložit, jakým způsobem
došlo k vypořádání jeho závazků se společností AVANTI, činily tak bez opory v zákoně,
neboť tato skutečnost nemá vztah ke zjištění, které založilo původní pochybnost správce daně.
Bylo naopak na správci daně, aby prokázal, že došlo k nějaké nové skutečnosti, na základě
níž se finanční prostředky, které prokazatelně patřily společnosti AVANTI, staly reálnou součástí
majetku žalobce.
[4] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný kasační stížnost, které Nejvyšší správní soud vyhověl
a rozsudkem ze dne 20. 9. 2019, č. j. 4 Afs 16/2019 - 32, zrušil rozsudek krajského soudu a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění tohoto rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl,
že důkazní povinnost žalobce nemůže být naplněna pouhým předložením formálně správného
daňového dokladu či uzavřené smlouvy, neboť tyto dokumenty nejsou dostatečnými podklady
pro prokázání realizace příslušného zdanitelného plnění či jiných skutečností uvedených
v daňovém tvrzení. Nejistota o souladu mezi skutečností a daňovými tvrzeními přitom v dané
věci vyplývala z reálné možnosti, že žalobce peněžní částky připsané na jeho účet na základě
mandátní smlouvy nepoužil ve prospěch společnosti AVANTI, nýbrž že zůstaly v jeho dispoziční
sféře a představovaly tak jeho reálný a zdanitelný příjem. Tato obava z nesouladu mezi stavem
faktickým a formálně právním byla umocněna tím, že se žalobce o existenci mandátní smlouvy
zmínil až v odvolacím řízení. Za této situace žalovaný nepochybil, když se nespokojil se zjištěním
o připsání finančních prostředků na soukromý účet žalobce z titulu nově tvrzené mandátní
smlouvy a na daňovém subjektu požadoval prokázání předání, vypořádání a zúčtování těchto
peněžních částek ve prospěch společnosti AVANTI. Bez doložení těchto skutečností
totiž nemohly být odstraněny důvodné pochybnosti žalovaného o tvrzení žalobce ve vztahu
k finančním prostředkům zaslaným na jeho osobní účet.
[5] V dalším řízení krajský soud vydal rozsudek ze dne 13. 1. 2020, č. j. 25 Af 5/2018 - 62,
jímž žalobu zamítl. V jeho odůvodnění uvedl, že žalobce byl v daňovém řízení povinen řádně
prokázat, že peněžní prostředky připsané na jeho osobní účet nepředstavovaly jeho zdanitelný
příjem. Vzhledem k tomu, že na základě daňových tvrzení žalobce správci daně vznikly
pochybnosti o tom, zda žalobce peněžní prostředky připsané na jeho účet na základě mandátní
smlouvy použil k úhradě závazků vůči společnosti AVANTI, nebo zda zůstaly v jeho dispoziční
sféře, a představovaly tak reálný a zdanitelný příjem žalobce, žalovaný postupoval správně,
když po žalobci požadoval prokázání předání, vypořádání a zúčtování těchto peněžních částek
ve prospěch společnosti AVANTI. Prokázání uvedených skutečností bylo zásadní pro odstranění
uvedených pochybností žalovaného. Tento postup navíc podpořila i skutečnost, že mandátní
smlouva uzavřená mezi žalobcem a společností AVANTI byla žalobcem předložena až v rámci
odvolacího řízení. Nelze proto souhlasit s žalobcem, že otázka toho, zda a jak byly vypořádány
vztahy mezi žalobcem a společností AVANTI, není relevantní. Žalobce v řízení
prokázal obdržení předmětných finančních prostředků na základě mandátní smlouvy.
Na základě doplnění dokazování provedeného v odvolacím řízení žalovaným však již nelze mít
za to, že by žalobce prokázal předání, vypořádání a zúčtování předmětných peněžních prostředků
ve prospěch společnosti AVANTI, a jak vyplývá z tvrzení žalobce při jednání konaném
dne 13. 1. 2020, že „již doložil, co doložit mohl“. Žalobce ani již nebyl schopen žádné další relevantní
důkazy k těmto skutečnostem předložit, a tak neunesl důkazní břemeno ohledně skutečnosti
rozhodné pro posouzení, zda se jednalo o jeho reálné příjmy, či nikoliv.
[6] Ke kasační stížnost žalobce však Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 24. 9. 2020,
č. j. 4 Afs 61/2020 - 37, zrušil i toto druhé rozhodnutí krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu
řízení, neboť se věcně nezabýval podstatou žalobních námitek a pouze převzal závěr žalovaného
o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem ohledně prokázání předání,
vypořádání a zúčtování předmětných finančních prostředků ve prospěch společnosti AVANTI,
aniž by jej podrobil jakémukoliv kritickému zkoumání, čímž zatížil svůj rozsudek
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud přitom zdůraznil,
že se v tomto směru hodnocením provedených důkazů a skutkových zjištění ve svém
předchozím zrušujícím rozsudku vůbec nezabýval ani nic nenaznačoval. Byl to totiž právě krajský
soud, který měl řádně zhodnotit, zda na základě shromážděných důkazů obstojí závěr žalovaného
o neunesení důkazního břemene stěžovatelem ve vztahu k této skutečnosti rozhodné
pro posouzení věci. Tento závěr byl následně krajský soud povinen řádně odůvodnit a vypořádat
všechny s ním související otázky, což však ani ve svém druhém rozsudku neučinil.
[7] Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 13. 1. 2021, č. j. 25 Af 5/2018 - 97, žalobu
proti rozhodnutí žalovaného znovu zamítl.
[8] V odůvodnění tohoto rozsudku krajský soud nejprve uvedl, že v projednávané věci žalobce
včas namítl jen pochybení žalovaného, které spočívá v nevyloučení ze zdanitelných příjmů částky,
o nichž byla prokázána úhrada na jeho účet ve prospěch jiného daňového subjektu. Správnost
závěru žalovaného o neprokázání předání, vypořádání a zúčtování sporných finančních
prostředků ve prospěch společnosti AVANTI žalobce nenapadl a v tomto směru nejenže žaloba
neobsahuje ani náznak, zárodek či předobraz žalobního bodu, nýbrž dokonce sám žalobce
považuje tuto otázku za irelevantní. Vyjadřuje-li se tedy žalobce k této problematice v podání
ze dne 12. 1. 2021, pojednává o věcech, které nemají absolutně žádný předobraz ve včasné
žalobě, a soud k nim proto při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí nemůže ani nesmí
přihlížet. I při absenci jakéhokoliv referenčního rámce pro zhodnocení závěru žalovaného,
že žalobce neprokázal předání, vypořádání a zúčtování finančních prostředků ve prospěch
společnosti AVANTI, však s ohledem na pokyn Nejvyššího správního soudu ke zhodnocení
této otázky krajský soud přezkoumal zjištění a závěry žalovaného v tom směru, zda samy o sobě
tvoří ucelený, bezrozporný a logický celek. Při posouzení této otázky uvedl následující
skutečnosti:
Žalobce v řízení tvrdil, že finanční prostředky společnosti AVANTI, které byly poukázány na jeho účet, zčásti
vynaložil (jak hotovostně, tak bezhotovostně) na úhradu závazků společnosti AVANTI vůči společnosti Masečín
a zčásti předal v hotovosti zaměstnanci společnosti AVANTI I. B. na výplatu odměn pracovníků společnosti
AVANTI. Za účelem ověření předložených faktur vystavených společností Masečín se správce daně pokusil
provést místní šetření u tohoto subjektu, které se však neuskutečnilo, neboť na adrese sídla společnosti
se nenacházel zvonek či poštovní schránka s jejím názvem a jednatel pan Peter Banda nespolupracoval
a požadované doklady nepředložil. V průběhu daňové kontroly provedl správce daně výslechy jednatelů společnosti
Masečín pana Petera Bandy a pana Jana Bubely, avšak tyto svědecké výpovědi neosvědčily tvrzení žalobce ohledně
spolupráce mezi společnostmi Masečín a AVANTI. Rozpory totiž spočívaly v tom, kdo vlastně za společnost
Masečín uzavřel a podepsal předmětnou mandátní smlouvu se společností AVANTI; svědek Bubela vůbec
popřel, že by žalobce znal. Dále svědci neznali odběratele, pro které společnost Masečín služby na základě
mandátní smlouvy zajišťovala. Svědek Bubela jako jediný jednatel společnosti Masečín tedy nepotvrdil jakékoli
převzetí peněz od žalobce a svědek Banda potvrdil za společnost Masečín spolupráci pouze se společností JP Work,
nikoli se žalobcem. Opětovný výslech svědka Bandy nemohl být podle žalovaného proveden, neboť se k němu
svědek nedostavil a následně se ho nepodařilo předvést policejním orgánem. S ohledem na tuto situaci byla využita
jeho předchozí svědecká výpověď z 24. 1. 2017, z níž vyplývá, že spolupracoval se žalobcem až v rámci
nástupnické společnosti JP Work. Tímto výslechem tak nebyla prokázána spolupráce mezi společnostmi Masečín
a AVANTI. Provedení místního šetření u společnosti Masečín je nadbytečné, neboť pánové Banda a Bubela,
kteří byly oprávněni za tento subjekt jednat, již byli vyslechnuti, druhý z nich opakovaně. Svědek I. B. sice uvedl,
že obdržel peníze na výplaty zaměstnanců společnosti AVANTI, avšak nepotvrdil, kdy a jakým způsobem
se tak stalo. Doklady o předání peněz zaměstnancům ani o jejich převzetí od žalobce nemá ani si nepamatuje,
o jakou výši se jednalo. Svědek nepotvrdil ani nevyvrátil, že by peníze přijaté ve výši uvedené v jeho dříve sepsaném
čestném prohlášení od žalobce obdržel. Toto čestné prohlášení navíc znevěrohodnil, když uvedl, že ho nikdy
nepodepsal a vidí ho poprvé. Ani z nového čestného prohlášení, které pan B. sepsal po provedení uvedeného
svědeckého výslechu, nevyplývá konkrétní částka, která měla být daňovým subjektem použita k výplatě mezd
zaměstnanců společnosti AVANTI. Rovněž tímto důkazním prostředkem nebylo prokázáno vyúčtování
finančních prostředků se společností AVANTI, které žalobce obdržel na svůj soukromý účet. Místní šetření
u společnosti AVANTI za účelem zjištění, kolik mzdových prostředků bylo jejím zaměstnancům vyplaceno I. B.
z peněz převzatých od žalobce, nemohlo být uskutečněno. Jediného jednatele společnosti AVANTI Pavla Daniela
totiž nebylo možné předvolat ani předvést, neboť se na adrese trvalého bydliště nezdržoval. Dále ve stejný den, kdy
se stal jednatelem společnosti AVANTI, převedl veškeré své pravomoci vůči třetím osobám plnou mocí na žalobce.
Navíc společnost AVANTI již byla vymazána z obchodního rejstříku. Z bankovního účtu žalobce nevyplývá,
že by z něho odcházely platby na sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance společnosti AVANTI. Proto
dotazy na příslušné správě sociálního zabezpečení a zdravotních pojišťovnách nemohlo být zjištěno, kdo tyto platby
platil a z jakého titulu. Z výpisů z osobního účtu, na který žalobce obdržel předmětné finanční prostředky, bylo
zjištěno, že z něho následně vybíral peníze v různých částkách. Z předložených důkazních prostředků
však nevyplývá, že by z takto vybraných finančních prostředků byly dále hrazeny výdaje související s činností
společnosti AVANTI a využity na účel tvrzený žalobcem. Z výpisu z osobního účtu žalobce ani z výpisu
z běžného účtu společnosti AVANTI nebylo potvrzeno ani provedení vypořádání a zúčtování předmětných
finančních prostředků.
[9] Z uvedeného přehledu zjištění a hodnocení věci žalovaným je podle krajského soudu patrné,
že skutková zjištění jsou ve vztahu k tvrzením žalobce zčásti torzovitá, zčásti těmto tvrzením
neodpovídají. Plyne z nich bezrozporně a jednoznačně, že žalobce neprokázal kdy, komu, v jaké
výši a z jakého důvodu částky, které na základě mandátní smlouvy se společností AVANTI přijal,
poukázal, a že ve svém souhrnu dosáhly tyto vydané částky výše částek přijatých. Žalobce
tak neunesl důkazní břemeno ohledně skutečností rozhodných pro posouzení, zda se jednalo
o jeho reálné příjmy, či nikoliv.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[10] Také proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) včasnou
blanketní kasační stížnost. V jejím doplnění sepsaném prostřednictvím zástupce namítl,
že se krajský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu,
neboť neposoudil argumenty stěžovatele a výslovně ignoroval jeho vyjádření, kterými
byly konkretizovány důvody, proč rozhodnutí žalovaného není správné. Nejvyšší správní soud
totiž krajskému soudu výslovně uložil, aby se zabýval tím, zda stěžovatel prokázal předání,
vypořádání a zúčtování posuzovaných peněžních prostředků ve prospěch svého mandanta
společnosti AVANTI. V této souvislosti krajskému soudu vytkl, že se touto stěžovatelovou
argumentací vůbec nezabýval. V reakci na zrušovací rozsudek Nejvyššího správního soudu
stěžovatel podáním ze dne 12. 1. 2021 konkretizoval argumenty, pro které považuje hodnocení
žalovaného za nesprávné a nedostatečné. Očekával, že se jimi bude krajský soud zaobírat, jak mu
bylo uloženo Nejvyšším správním soudem. V napadeném rozsudku však krajský soud uvedl,
že k podání ze dne 12. 1. 2021 nesmí přihlížet, a proto jej ignoroval a k v něm obsaženým
tvrzením se vůbec nevyjádřil. Přitom stěžovatel v žalobě výslovně zmínil, že považuje veškeré
finanční prostředky za vypořádané a po celou dobu řízení před žalovaným tvrdil jejich použití
deklarovaným způsobem (vypořádání). Ostatně důvodem podání žaloby byla právě skutečnost,
že žalovaný mu uložil zdanit finanční prostředky, které však patřily třetí osobě (společnosti
AVANTI) a na úhradu jejich závazků byly také použity. V tomto směru tak nelze v podání
ze dne 12. 1. 2021 spatřovat novou podstatu. To, že vypořádání finančních prostředků
nepovažoval za skutečnost právně významnou pro posouzení věci, nic nemění na podstatě
jeho tvrzení, kterou po celou dobu konstantně uplatňuje, tedy že nenakládal s posuzovanými
finančními prostředky jako se svými, ale jen jako s prostředky třetí osoby a k úhradě závazků
třetí osoby je také použil. V řízení netvrdil nic jiného, a proto mu nemělo být odňato právo na to,
aby se krajský soud zabýval jeho konkrétními argumenty obsaženými v podání ze dne 12. 1. 2021.
[11] S ohledem na tyto skutečnosti navrhl stěžovatel zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci
k dalšímu řízení, v němž by měla být krajskému soudu uložena povinnost zohlednit argumentaci
obsaženou ve zmíněném podání.
[12] V dalším doplnění kasační stížnosti, kterou sepsal samotný stěžovatel, se uvádí,
že se správcem daně procházel položky na bankovních výpisech a popsal mu každou z nich,
přičemž se jednalo nejen o příchozí, ale i odchozí platby. Přímo z výpisů bylo patrné,
že mu částky zasílaly společnosti za odvedenou práci zaměstnanců, což deklarovaly nejen
na fakturách, ale i při výslechu. Tyto faktury vystavil jménem společnosti AVANTI na základě
mandátní smlouvy. Krajskému soudu předložil k poslednímu jednání nový důkaz, a to prohlášení
jednatele společnosti AVANTI s jeho úředně ověřeným podpisem, v němž jednatel prohlásil,
že mandátní smlouvu podepsal a přebíral účetní doklady za jednotlivá období. Tento důkaz
však krajský soud vůbec nevzal v úvahu. Neví, jak má dále prokázat, že se nejednalo o jeho
vlastní příjem, nýbrž společnosti AVANTI, když i ve spisovém materiálu je řada listin
prokazujících tuto skutečnost. Navíc je v dané věci posuzován jen zmíněný příjem, avšak nutné
výdaje s tím související jsou opomíjeny. Přístup správce daně se mu zdá nestandardní a vůči němu
zaujatý. Stěžovatel proto žádá o důkladné posouzení celého případu, a to i s ohledem
na likvidační výši vyměřené daně.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti a v jeho doplnění uvedl, že krajský soud nevybočil
z mantinelů stanovených postuláty, které vymezila judikatura Nejvyššího správního soudu
pro konkretizaci žalobních bodů a jejich vypořádání v žalobním řízení. Stěžovatel, vyjma svého
tvrzení, že vypořádání finančních prostředků nepovažuje za skutečnost významnou
pro posouzení věci, ostatně v žalobě ani ve lhůtě pro její podání neuvedl žádné důvody,
jež by mu objektivně bránily ve splnění povinnosti unést břemeno tvrzení i důkazní k vyúčtování
dotčených částek. Postup krajského soudu nezpůsobuje ani nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku, neboť odpovídal absenci referenčního rámce pro posouzení správnosti závěru,
že stěžovatel neprokázal předání, vypořádání a zúčtování finančních prostředků ve prospěch
společnosti AVANTI. Navíc v tomto směru krajský soud řádně, srozumitelně a přiléhavě shrnul
svá zjištění a hodnocení v odstavci 25 napadeného rozsudku. Stejně jako krajský soud je žalovaný
přesvědčen, že stěžovatel své důkazní břemeno neunesl, neboť jeho argumentace setrvala toliko
v rovině pouhého tvrzení, když vyjma mandátní smlouvy uplatněné až v rámci odvolacího řízení
předložil pouze formální důkazní prostředky, jimiž neprokázal uskutečnění deklarovaných
transakcí (soupis vydaných a přijatých faktur, součet vyplacených mezd a dokladů za měsíce
červenec a listopad 2013). Tyto písemnosti ani provedené svědecké výpovědi nelze považovat
za věrohodné důkazní prostředky, jimiž by stěžovatel prokázal tvrzené vypořádání a zúčtování
finančních prostředků se společností AVANTI.
[14] Na tomto závěru nemůže nic podle žalovaného změnit ani tvrzení stěžovatele o předložení
čestného prohlášení jednatele společnosti AVANTI k poslednímu jednání krajského soudu, který
se jím nezabýval. Stěžovatel totiž neuvádí žádné důvody, které by mu objektivně bránily
v předložení této listiny v rámci daňového řízení, v němž se nachází těžiště dokazování.
Navíc při soudním jednání ze dne 13. 1. 2021 stěžovatel žádný důkazní návrh nevznesl,
neboť se k němu stejně jako jeho zástupce nedostavil, byť o něho výslovně požádal. Čestné
prohlášení, v němž jednatel společnosti AVANTI prohlásil, že podepsal mandátní smlouvu
a přebíral účetní doklady, pak nedisponuje jakoukoliv vypovídací hodnotou, neboť se týká
skutečností nesporných a pro danou věc irelevantních. Pro jeho nedostatečnou konkrétnost,
jednoznačnost a relevanci tedy nemuselo být podrobeno důkladnému zkoumání jeho pravdivosti,
takže krajský soud nepochybil, když na něho nereagoval a vypořádal ho implicitně, což judikatura
Nejvyššího správního soudu připouští.
[15] Poukaz stěžovatele na likvidační povahu vyměřené daně nemá podle žalovaného žádný vliv
na posouzení dané věci. To samé je možné konstatovat ohledně jeho tvrzení o nestandardnosti
a zaujatosti postupu správce daně, neboť bylo formulováno pouze v obecné rovině bez uvedení
konkrétních skutečností, které by měly svědčit o takovém nepřípustném jednání orgánu veřejné
moci. Navíc tato argumentace nemá předobraz v podané žalobě, a tudíž se jedná o nepřípustnou
kasační námitku ve smyslu §104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[16] S ohledem na tyto skutečnosti navrhl žalovaný zamítnutí kasační stížnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti
[17] Z ustanovení §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. vyplývá, že kasační stížnost proti rozhodnutí
soudu vydanému znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním
soudem, je nepřípustná, ledaže je v kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu. Stěžovatel v opakované kasační stížnosti namítl,
že se krajský soud neřídil závazným právním názorem vysloveným v předchozím zrušujícím
rozsudku Nejvyššího správního soudu, neboť se s poukazem na nesprávný závěr o neuplatnění
příslušné námitky ve lhůtě pro podání žaloby nezabýval podáním ze dne 12. 1. 2021,
v němž jsou obsaženy argumenty, které podle jeho názoru svědčí o unesení důkazního břemena
ohledně prokázání předání, vypořádání a zúčtovaní posuzovaných finančních prostředků
ve prospěch společnosti AVANTI. Rovněž tak stěžovatel namítl, že tuto rozhodnou skutečnost,
která měla být krajským soudem náležitě posouzena, v daňovém řízení náležitě prokázal.
Je tedy zřejmé, že opakovaná kasační stížnost je přípustná, neboť v ní stěžovatel uplatnil námitky,
jež v předchozích řízeních před Nejvyšším správním soudem nebyly či ještě nemohly být řešeny.
[18] Nejvyšší správní soud proto přezkoumal důvodnost v pořadí třetí kasační stížnosti v souladu
s ustanoveními §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti. Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně neodkázal na žádné důvody uvedené v §103
s. ř. s., nicméně z jejího obsahu je zřejmé, že tak učinil podle písmena a) a d) tohoto ustanovení.
[19] Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
[20] Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[21] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval stížnostní námitkou, podle níž se krajský soud
v rozporu se závazným právním názorem vysloveným v předchozím řízení o kasační stížnosti
nevypořádal s podáním ze dne 12. 1. 2021, v němž se stěžovatel vyjádřil k prokazování předání,
vypořádání a zúčtování peněžních prostředků ve prospěch svého mandanta společnosti AVANTI
v rámci daňového řízení. Podle krajského soudu totiž tato otázka nebyla ani v hrubých obrysech
předmětem žaloby, dokonce i sám stěžovatel ji v ní považoval za irelevantní, a proto k tvrzením
uvedeným v podání ze dne 12. 1. 2021 nelze přihlížet.
[22] S tímto závěrem krajského soudu však nelze souhlasit. Již v prvním zrušujícím rozsudku
ze dne 20. 9. 2019, č. j. 4 Afs 16/2019 - 32, totiž Nejvyšší správní soud zdůraznil,
že stěžovatelova důkazní povinnost nemohla být naplněna pouhým předložením formálně
správného daňového dokladu a mandátní smlouvy, neboť tyto dokumenty nejsou podle ustálené
soudní judikatury dostatečnými podklady pro prokázání realizace příslušného zdanitelného plnění
a všechny rozhodné skutečnosti musí daňový subjekt prokázat tak, aby o souladu mezi stavem
faktickým a formálně právním nezůstaly žádné rozumné pochybnosti. Nejistota o souladu
mezi skutečností a daňovými tvrzeními v posuzované věci vyplývala z reálné možnosti,
že stěžovatel peněžní částky připsané na jeho účet na základě mandátní smlouvy nepoužil
k úhradě závazků společnosti AVANTI, nýbrž že zůstaly v jeho dispoziční sféře, a představovaly
tak reálný a zdanitelný příjem stěžovatele. Tato obava z nesouladu mezi stavem faktickým
a formálně právním byla umocněna tím, že se stěžovatel o existenci mandátní smlouvy vůbec
nezmínil v průběhu daňové kontroly. Za této situace žalovaný nepochybil, když se nespokojil
se zjištěním o připsání finančních prostředků na soukromý účet stěžovatele z titulu nově tvrzené
mandátní smlouvy a na daňovém subjektu požadoval prokázání předání, vypořádání a zúčtování
těchto peněžních částek ve prospěch společnosti AVANTI. Bez doložení těchto skutečností
totiž nemohly být odstraněny důvodné pochybnosti žalovaného o tvrzení stěžovatele ve vztahu
k finančním prostředkům obdrženým na jeho osobní účet. Proto podle závěru Nejvyššího
správního soudu vysloveného v prvním zrušujícím rozsudku zhodnocení způsobu nakládání
s předmětnými peněžními částkami po jejich obdržení na soukromý účet žalobce představovalo
klíčovou otázku pro posouzení, zda se jednalo o reálné příjmy žalobce, či nikoliv.
[23] Jestliže tedy stěžovatel v žalobě uvedl, že všechny tyto finanční prostředky zaslané na jeho
účet ve skutečnosti nepředstavovaly jeho zdanitelný příjem, nýbrž příjem jiného daňového
subjektu, bylo zapotřebí pro patřičné posouzení této námitky zhodnotit, zda se mu v rámci
daňového řízení podařilo náležitě prokázat předání, vypořádání a zúčtování předmětných částek
ve prospěch společnosti AVANTI. Není přitom rozhodné, že stěžovatel považoval v žalobě
tuto skutečnost za irelevantní, protože příjem jiného daňového subjektu nemůže být považován
za jeho zdanitelný příjem. Právě jen ze způsobu nakládání s předmětnými finančními prostředky
po jejich obdržení totiž bylo možné z uvedených důvodů usuzovat na to, zda se ve skutečnosti
jednalo o stěžovatelovy zdanitelné příjmy, nebo příjmy jiného daňového subjektu.
[24] Krajský soud tedy pochybil, když argumentaci týkající se prokazování předání, vypořádání
a zúčtování předmětných peněžních částek nepovažoval za součást původní žalobní námitky,
nýbrž za nový žalobní bod, a v důsledku toho se nezabýval obsahem podání ze dne 12. 1. 2021,
v němž se stěžovatel k této otázce vyjadřoval. Nicméně krajský soud s ohledem na pokyn udělený
mu Nejvyšším správním soudem v předchozích zrušujících rozhodnutích problematiku nakládání
s příslušnými finančními prostředky po jejich připsání na účet stěžovatele zevrubně řešil ve shora
citovaném bodě 25 nového rozsudku a učinil závěr, že stěžovatel v tomto směru neunesl důkazní
břemeno. Nevypořádání se s podáním stěžovatele ze dne 12. 1. 2021 tedy představovalo vadu
řízení před krajským soudem, která však neměla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tedy nebyl naplněn.
[25] Dále se Nejvyšší správní soud ke stížnostní námitce uplatněné v doplnění kasační stížnosti
samotným stěžovatelem zabýval správností závěru krajského soudu a žalovaného,
podle něhož stěžovatel v průběhu daňového řízení neprokázal, že částky připsané na jeho
soukromý účet nepředstavovaly jeho vlastní zdanitelný příjem, nýbrž je přijal ve prospěch
společnosti AVANTI na základě mandátní smlouvy. Jak již přitom bylo zmíněno,
je při posouzení této skutečnosti rozhodující zejména způsob následného nakládání
s předmětnými peněžními prostředky ze strany stěžovatele.
[26] Nejvyšší správní soud musí nejprve zdůraznit, že důkazní břemeno mezi daňovým subjektem
a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně,
neboť ten je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v §92 odst. 5 daňového řádu.
Podle písmene c) tohoto ustanovení tedy správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších
důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud zjistí některou okolnost
zpochybňující údaje vedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno podle §92 odst. 3
daňového řádu na daňový subjekt. Ten pak prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. V takovém případě daňový
subjekt musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout
jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno
podle zmiňovaného §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně. V opačném
případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl a správce daně tak může rozhodnout
v jeho neprospěch. Takto je rozložení důkazního břemena popsáno i v ustálené judikatuře
Nejvyššího správního soudu představované kupříkladu rozsudky ze dne 22. 8. 2013,
č. j. 1 Afs 21/2013 - 66, ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 193/2015 - 70, ze dne 12. 2. 2015,
č. j. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne 14. 12. 2016, č. j. 4 Afs 179/2016 - 60, či ze dne 18. 1. 2012,
č. j. 1 Afs 75/2011 - 62.
[27] Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem
daně je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení
a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité
skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné
vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti ve vyměřovacím řízení uvede či nikoliv, neboť
ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání. Nicméně uvedená zásada
je v modifikované podobě zachována i ve vyměřovacím řízení, jelikož také v něm se důkazní
břemeno vztahuje pouze k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl
v daňovém přiznání nebo je byl v něm povinen uvést. Jen daňový subjekt má totiž podrobné
poznatky o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu
ze dne1. 7. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05, svazek 37, nález 113 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu České republiky, C. H. BECK, Praha 2006, str. 463 a násl.).
[28] Z obsahu daňového spisu vyplývá, že stěžovatel nepodal přiznání k dani z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2013, ačkoliv na svůj osobní účet vedený u GE Money
bank obdržel platby v celkové výši 8.527.494,58 Kč. Proto správce daně
pod č. j. 2913943/14/3216-24803-800636 vydal výzvu k podání daňového tvrzení, která
byla daňovému subjektu doručena dne 24. 10. 2014. Na tuto výzvu stěžovatel reagoval při ústním
jednání dne 3. 11. 2014, o němž byl sepsán protokol č. j. 3016889/14/3216-05403-800221.
V jeho rámci daňový subjekt uvedl, že byl jediným jednatelem společnosti AVANTI, která měla
licenci na provozování zprostředkování práce pro cizince. Po upozornění Ministerstva práce
a sociálních věcí, že společnost zabývající se touto činností by neměla mít jiný předmět
podnikání, založil novou společnost JP - Work Agency s.r.o. (dále jen „společnost JP-WORK“)
a společnost AVANTI prodal. Obchodní společnosti WAGNER METALL CONCEPT,
KONSTRUKTPOL s.r.o., 3D-Lasertec s.r.o., Stauner palet s.r.o. a UVEX CZ s.r.o. posílaly
peníze na účet společnosti AVANTI a jelikož by z důvodu jejího prodeje nemohl uhradit mzdy
a sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance, nechával si peníze od těchto podnikatelských
subjektů nadále posílat na svůj soukromý účet. Od nového majitele společnosti AVANTI Pavla
Daniela měl přitom udělenu plnou moc a veškeré platební převody byly následně proúčtovány
společnosti AVANTI. Jednalo se o přechodné období, než byli všichni zaměstnanci převedeni
ke společnosti JP-Work. Platby, které přišly na jeho účet, tak byly ve skutečnosti příjmy
společnosti AVANTI. K nim existují faktury vydané za dodání pracovníků, které má nový majitel
společnosti AVANTI. Z jeho osobního účtu byly placeny faktury přijaté od společnosti FVE
Masečín, s.r.o. (dále jen „společnost FVE Masečín“), která prováděla služby pro zaměstnance,
například dovoz do práce a ubytování.
[29] Následně při ústním jednání konaném dne 21. 11. 2014 stěžovatel předložil faktury, které
vydala společnost AVANTI ve prospěch podnikatelských subjektů WAGNER METALL
CONCEPT, KONSTRUKTPOL s.r.o., 3D-Lasertec s.r.o., Stauner palet s.r.o. a UVEX CZ s.r.o.
a které měly souviset s přijatými platbami na osobní účet daňového subjektu, jak vyplývá
z protokolu č. j. 3125982/14/3216-60563-800221. Správce daně zjistil, že uvedené účetní doklady
na částky v celkové výši 7.473.495 Kč vystavil jménem společnosti AVANTI na základě neplatné
plné moci stěžovatel, který příslušné platby přijal na svém účtu a nedoložil, že je předal jednateli
Pavlu Danielovi nebo je vyúčtoval jiné oprávněné osobě. Společnost AVANTI faktury do svých
daňových přiznání nikdy nezahrnula. Při ústním jednání ze dne 21. 11. 2014 však stěžovatel
předložil také faktury vystavené společností FVE Masečín na částky v celkové výši 4.916.290 Kč,
na nichž je jako odběratel uvedena společnost AVANTI. Tyto účetní doklady byly částečně
hrazeny ze stěžovatelova osobního účtu a částečně hotově. V hotovosti byly uhrazeny faktury
ve výši celkem 899.842 Kč.
[30] Úhrada obchodních transakcí mezi podnikatelskými subjekty prostřednictvím soukromého
účtu třetí fyzické osoby je při výkonu legálního podnikání značně neobvyklá. Jestliže
tedy podle stěžovatelova tvrzení platby připsané na jeho bankovní účet nepředstavovaly jeho
příjmy, nýbrž peněžní prostředky určené společnosti AVANTI, musel náležitě prokázat předání,
vypořádání a zúčtování těchto peněžních prostředků ve prospěch uvedeného podnikatelského
subjektu, jak již bylo několikrát zmíněno. V tomto směru stěžovatel na výzvu správce daně
předložil jen účetní doklady vystavené společností FVE Masečín a tvrdil, že na jejich základě
uhradil ve prospěch společnosti AVANTI částky v celkové výši 4.916.290 Kč. Z ní přitom mělo
být uhrazeno hotově celkem 899.842 Kč, což však stěžovatel ničím nedoložil. Navíc hotovostní
úhrada je ze své podstaty velmi obtížně prokazatelná, neboť lze je stěží spolehlivě zjistit,
zda, kdy a v jaké výši se uskutečnila. Způsob nakládání se zbývajícími částkami ve výši celkem
2.557.205 Kč, jež stěžovatel také obdržel na svůj osobní účet od obchodních společností
WAGNER METALL CONCEPT, KONSTRUKTPOL s.r.o., 3D-Lasertec s.r.o., Stauner palet
s.r.o. a UVEX CZ s.r.o., pak daňový subjekt vůbec neobjasnil. Proto ve vztahu k částkám
v celkové výši 3.457.047 Kč bylo náležitě zpochybněno tvrzení stěžovatele, že tyto platby
ve skutečnosti nepředstavovaly jeho příjmy, nýbrž výnosy společnosti AVANTI. V tomto směru
uvedenými zjištěními správce daně prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost
důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, a ve smyslu §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu tak unesl své důkazní břemeno, které s ohledem na jeho zmíněné nerovnoměrné
rozvržení přešlo na daňový subjekt.
[31] Stěžovatel však doložil, že po připsání příslušných plateb na jeho osobní bankovní účet
bezhotovostně uhradil ve prospěch společnosti AVANTI faktury vystavené společností FVE
Masečín na částky v celkové výši 4.016.448 Kč. V nich přitom byly společnosti AVANTI
účtované práce spojené právě s těmi obchodními společnostmi, které předtím zaslaly příslušné
platby na soukromý účet stěžovatele. Za tohoto stavu věci nebylo možné bezhotovostní úhrady
z osobního účtu stěžovatele vysvětlit jinak, než jako způsob vypořádání peněžních prostředků
ve prospěch společnosti AVANTI, které předtím z jím uvedených důvodů obdržel na svůj
bankovní účet. Stěžovateli se tak v tomto ohledu podařilo prokázat skutečnosti, které uvedl
v podáních učiněných v reakci na výzvu správce daně, a ve smyslu §92 odst. 3 daňového řádu
tak unesl své důkazní břemeno.
[32] V průběhu kontroly daně z příjmů fyzických osob za rok 2013, která byla u stěžovatele
zahájena dne 27. 1. 2015 pod č. j. 340934/15/3216-60563-800221, jakož i odvolacího řízení
byl tedy daňový subjekt povinen prokázat, že příslušné platby přijaté na jeho osobním bankovním
účtu, jež neměly souvislost s bezhotovostně uhrazenými fakturami vystavenými společností FVE
Masečín, představovaly výnosy společnosti AVANTI, a to takovým způsobem, aby o tom,
že se doopravdy nejedná o jeho zdanitelné příjmy, již nebylo žádných pochybností. Naopak
ve vztahu k peněžním prostředkům připsaným na stěžovatelův osobní účet, které se vztahovaly
k platbám odeslaným stěžovatelem společnosti FVE Masečín bezhotovostním způsobem, musel
správce daně či žalovaný v průběhu daňového řízení účinně zpochybnit tvrzení daňového
subjektu, že se nejednalo o jeho zdanitelné příjmy, nýbrž společnosti AVANTI.
[33] Podle závěru správce daně vyjádřeného ve zprávě o daňové kontrole sepsané dne 27. 5. 2016
pod č. j. 2118645/16/3216-60563-800221 se stěžovateli v průběhu daňové kontroly nepodařilo
prokázat, že faktury vystavené společností FVE Masečín na částky v celkové výši 4.916.290 Kč
mají souvislost s peněžními prostředky přijatými na jeho osobním účtu od obchodních
společností WAGNER METALL CONCEPT, KONSTRUKTPOL s.r.o., 3D-Lasertec s.r.o.,
Stauner palet s.r.o. a UVEX CZ s.r.o., neboť
a) jednatel společnosti FVE Masečín Peter Banda ve svědecké výpovědi uvedl, že nezná
obchodní společnosti Wagner s.r.o., KONSTRUKTPOL s.r.o., 3D-Lasertec s.r.o. a Stauner palet
s.r.o., přestože společnosti AVANTI fakturoval služby spojené s obstaráváním a zařizováním
potřeb podle mandátní smlouvy právě pro tyto podnikatelské subjekty;
b) svědek Peter Banda dále uvedl, že jedinou kontaktní osobou byl zaměstnanec společnosti
AVANTI Igor Bejenári;
c) další jednatel společnosti FVE Masečín Jan Bubela ve svědecké výpovědi potvrdil, že uvedené
podnikatelské subjekty ani stěžovatele nezná, peníze nepřebíral, nepodepisoval faktury
ani pokladní doklady a neví, zda společnost FVE Masečín má předmětné faktury zahrnuty
ve výnosech a uskutečněných zdanitelných plněních;
d) Peter Banda vypověděl, že mandátní smlouvu za společnost FVE Masečín s.r.o. podepisoval
Jan Bubela a za společnost AVANTI Pavel Daniel, což je v rozporu s tvrzením stěžovatele, který
uvedl, že s Janem Bubelou jednal asi jednou na začátku spolupráce při podpisu smlouvy;
e) Peter Banda dále uvedl, že mu stěžovatel předával peníze v hotovosti buď v Olomouci,
u svědka doma nebo v restauraci, což je v rozporu s vyjádřením stěžovatele, který uvedl,
že jednali někde mimo sídlo společnosti, mimo kanceláře, v nějakém městě, přičemž jména měst
ani míst si nepamatoval;
f) tvrzení Jan Bubely, že mandátní smlouvu uzavíral Peter Banda, je v přímém rozporu s tvrzením
tohoto svědka, který vypověděl, že ji uzavřel Jan Bubela;
g) v době uzavření mandátní smlouvy, tedy ke dni 15. 5. 2013, byl podle obchodního rejstříku
jediným jednatelem společnosti FVE Masečín Jan Bubela, který však nevěděl, s kým jednal
za společnost AVANTI, přičemž jména stěžovatele a obchodních společností Wagner s.r.o.,
KONSTRUKTPOL s.r.o., 3D-Lasertec s.r.o. a Stauner palet s.r.o. mu nic neříkala a nebylo mu
známo, co bylo obsahem mandátní smlouvy;
h) cena v celkové výši 4.916.920 Kč, která měla být podle faktur vystavených společností FVE
Masečín zaplacena za služby, je nereálná a neodpovídá částce celkem ve výši 9.973.304,20 Kč,
jíž účtovala odběratelům společnost AVANTI;
i) společnost FVE Masečín fakturuje jiné počty zaměstnanců než společnost AVANTI
a než které vykazuje okresní správa sociálního zabezpečení;
j) existují rozpory ve fakturovaných částkách za služby při vyšším počtu zaměstnanců;
k) platby za pět faktur, které vystavila společnost FVE Masečín, obdržela na svůj účet společnost
AVANTI.
[34] Všechny tyto nesrovnalosti mezi tvrzeními stěžovatele, svědka Petera Bandy a svědka Jana
Bubely, jakož i další nejasnosti týkající se předmětných obchodních transakcí
však nebyly způsobilé zpochybnit samotnou existenci bezhotovostních úhrad daňového subjektu
ve prospěch společnosti AVANTI na základě faktur vystavených společností FVE Masečín.
Ostatně jednatel společnosti FVE Masečín Peter Banda ve své svědecké výpovědi potvrdil
realizaci předmětných obchodních transakcí se společností AVANTI i k nim se vztahujících
faktur, jakož i skutečnost, že tento podnikatelský subjekt posílal peníze na účet společnosti FVE
Masečín a částečně hradil platby v hotovosti, což realizoval právě stěžovatel, se kterým se zná.
Za této situace bylo možné účinně zpochybnit souvislost mezi příslušnými platbami připsanými
na soukromý účet stěžovatele a fakturami vystavenými společností FVE Masečín jen v případě,
kdyby správce daně prokázal, že tyto účetní doklady nebyly vůbec vydány, že společnost FVE
Masečín na jejich základě neobdržela příslušné peněžní prostředky ze stěžovatelova bankovního
účtu nebo že tyto finanční prostředky přijala od daňového subjektu na základě jiného právního
titulu, například v rámci jejich vzájemného obchodního vztahu. Takové skutečnosti však správce
daně v rámci daňové kontroly nezjistil, když toliko konstatoval, že se dožádanému finančnímu
úřadu nepodařilo v rámci místního šetření opatřit příslušné faktury vystavené společností FVE
Masečín. Proto i nadále bylo nutné vycházet z toho, že stěžovatel část peněžních prostředků
připsaných na jeho osobní účet ve výši 4.016.448 Kč následně použil k bezhotovostní úhradě
plnění uskutečněných společností FVE Masečín ve prospěch společnosti AVANTI, v důsledku
čehož prokázal, že se v tomto směru nejednalo o jeho zdanitelné příjmy. Toto tvrzení daňového
subjektu se nepodařilo zpochybnit ani v rámci odvolacího řízení, v němž nebylo provedeno nové
místní šetření u společnosti FVE Masečín ani jiné úkony za účelem prověření předmětných
účetních dokladů vystavených tímto podnikatelským subjektem a na jejich základě provedených
plateb, ačkoliv bez takové důkazní aktivity nemohl žalovaný v uvedeném ohledu unést
své důkazní břemeno, jak již bylo zmíněno.
[35] Naopak stěžovateli se nepodařilo v průběhu daňové kontroly ani odvolacího řízení prokázat,
že z peněžních prostředků připsaných na jeho osobní účet pak ve prospěch společnosti AVANTI
uhradil v hotovosti faktury vystavené společností FVE Masečín ve výši celkem 899.842 Kč.
Ani ze zmíněné svědecké výpovědi jednatele této obchodní společnosti Petera Bandy totiž
nebylo možné spolehlivě zjistit, kdy, kde a v jakých částkách mělo k těmto hotovostním úhradám
docházet. Tato skutečnost nemohla být doložena ani pozdějším pouhým čestným prohlášením
této osoby, v níž se uvádí, že daňový subjekt uhradil společnosti FVE Masečín platby za služby
poskytnuté společnosti AVANTI. Z výpisů z předmětného bankovního účtu sice vyplývá,
že stěžovatel po připsání předmětných plateb z tohoto účtu vybíral peněžní prostředky v různých
částkách, nicméně nebylo ničím doloženo, že by jimi měl dále hradit výdaje související s činností
společnosti AVANTI. Tato skutečnost nebyla ani nemohla být prokázána ani z výpisu z běžného
účtu společnosti AVANTI.
[36] Ve vztahu k zbývající části peněžních prostředků, jež stěžovatel obdržel na svůj osobní účet,
předložil daňový subjekt v rámci odvolacího řízení jen nepodepsané čestné prohlášení, ve kterém
zaměstnanec společnosti AVANTI I. B. uvedl, že od stěžovatele obdržel v hotovosti částku
ve výši 2.684.450 Kč, která byla určena a použita na úhradu závazků společnosti AVANTI
vůči jejím zaměstnancům. Tato osoba však ve své pozdější svědecké výpovědi nepotvrdila, kolik
peněz, kdy a jak obdržela. Doklady o převzetí finančních prostředků od stěžovatele ani o jejich
předání zaměstnancům společnosti AVANTI nemá k dispozici, nepamatuje si, o jakou výši
se jednalo, a čestné prohlášení nesepsal ani ho nepodepsal. Potvrzení o poskytnutí peněz
v hotovosti ve prospěch společnosti AVANTI nepředložil ani samotný stěžovatel.
[37] Lze tedy konstatovat, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně částek celkem ve výši
3.457.047 Kč, neboť neprokázal, že je po připsání na svůj soukromý účet následně v hotovosti
poskytl společnosti AVANTI, a nejednalo se tak o jeho zdanitelné příjmy.
[38] Naopak z uvedených důvodů se správci daně ani žalovanému v průběhu daňového řízení
nepodařilo zpochybnit bezhotovostní úhrady částek v celkové výši 4.016.448 Kč ve prospěch
společnosti AVANTI na základě faktur vystavených společností FVE Masečín, jimiž stěžovatel
dostatečně prokázal, že v tomto rozsahu platby připsané na jeho bankovní účet nepředstavovaly
jeho zdanitelné příjmy. Žalovaný i krajský soud tedy v uvedeném ohledu dospěli k nesprávnému
závěru o neunesení důkazního břemena ze strany daňového subjektu, v důsledku čehož
je napadený rozsudek nezákonný a byl naplněn důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.
IV. Závěr a náklady řízení
[39] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu podle §110 odst. 1 věty první před středníkem s. ř. s. zrušil. Vzhledem k tomu, že krajský
soud by v novém žalobním řízení musel rozhodnutí žalovaného s ohledem na jeho nezákonnost
zrušit, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že povaha věci umožňuje, aby o žalobě
sám rozhodl. Proto podle §110 odst. 2 písm. a), §78 odst. 1 věty první a odst. 4 s. ř. s. současně
se zrušením napadeného rozsudku zrušil pro nezákonnost také žalobou napadené rozhodnutí
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V něm je odvolací daňový orgán v souladu s §78 odst. 5
s. ř. s. použitým přiměřeně podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. vázán výše vysloveným právním
názorem Nejvyššího správního soudu. V dalším řízení tedy bude vycházet z toho, že na základě
doposud provedeného dokazování stěžovatel unesl důkazní břemeno ve vztahu k částkám
v celkové výši 4.016.448 Kč odpovídající bezhotovostním platbám, které poukázal společnosti
FVE Masečín na úhradu faktur vystavených odběrateli společnosti AVANTI, a ve vztahu
k zbývajícím částkám své důkazní břemeno prozatím neunesl. Žalovaný přitom bude moci
v novém odvolacím řízení podle svého uvážení a na základě důkazní aktivity daňového subjektu
doposud provedené dokazování doplnit a na jeho základě učinit nová skutková zjištění a z nich
vyplývající právní posouzení věci.
[40] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z ustanovení §60 odst. 1 věty první ve spojení
s §120 s. ř. s. a §110 odst. 3 věty druhé téhož zákona. Stěžovatel měl ve věci úspěch, a proto
má vůči žalovanému právo na náhradu nákladů řízení, a to jak za jednotlivá řízení před krajským
soudem, tak ve všech řízeních o kasačních stížnostech.
[41] Uplatněné náklady stěžovatele tvoří zaplacený soudní poplatek za žalobu ve výši 3.000 Kč
a zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč. Dále je součástí nákladů
stěžovatele odměna jeho zástupce za následující úkony právní služby podle §11 odst. 1 písm. a),
d) a g) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif): 1) dva úkony v původním řízení
o žalobě (převzetí věci a sepis žaloby), 2) jeden úkon v prvním řízení o kasační stížnosti
(vyjádření ke kasační stížnosti), 3) jeden úkon v řízení o žalobě po prvním zrušujícím rozsudku
Nejvyššího správního soudu (účast na jednání soudu dne 13. 1. 2020), 4) jeden úkon ve druhém
řízení o kasační stížnosti (podání kasační stížnosti), 5) jeden úkon v řízení o žalobě po druhém
zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu (vyjádření/doplnění žaloby), 6) jeden úkon
ve třetím řízení o kasační stížnosti (podání kasační stížnosti), celkem tedy za 7 úkonů právní
služby, přičemž výše odměny za jeden úkon činí dle §9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bod 5
advokátního tarifu částku 3.100 Kč. Zástupci stěžovatele rovněž za každý z těchto úkonů náleží
paušální náhrada hotových nákladů ve výši 300 Kč podle §13 odst. 4 advokátního tarifu.
Odměna zástupce stěžovatele včetně náhrady hotových nákladů tak činí celkem 23.800 Kč.
Jelikož je právní zástupce stěžovatele plátcem daně z přidané hodnoty, je podle §57 odst. 2 s. ř. s.
jeho odměna a náhrada hotových výdajů navýšena o částku 4.998 Kč, která odpovídá 21%
z částky 23.800 Kč.
[42] Stěžovatel má tedy právo na náhradu nákladů za řízení před správními soudy v celkové výši
36.798 Kč. Ke splnění této povinnosti Nejvyšší správní soud určil žalovanému přiměřenou lhůtu
30 dnů od právní moci tohoto rozsudku a uložil mu povinnost zaplatit tuto náhradu k rukám
zástupce stěžovatele.
[43] Podle §10 odst. 1 věty první zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o soudních poplatcích“), soud vrátí poplatek z účtu soudu,
jestliže jej zaplatil ten, kdo k tomu nebyl povinen. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v usnesení ze dne 16. 2. 2016, č. j. 10 Afs 186/2014 - 60, přitom dovodil, že účastník řízení
podávající ve své věci opakovaně kasační stížnost proti rozhodnutí krajského soudu vydanému
poté, kdy bylo předcházející rozhodnutí ke kasační stížnosti téhož účastníka Nejvyšším správním
soudem zrušeno, již není povinen soudní poplatek za tuto další kasační stížnost platit, pokud
ve věci již jednou tento poplatek zaplatil (§6a odst. 5 zákona o soudních poplatcích).
[44] K takové situaci došlo i v projednávané věci, v níž stěžovatel dne 18. 2. 2021 zaplatil
na základě nesprávné výzvy Nejvyššího správního soudu soudní poplatek ve výši 5.000 Kč, ačkoli
k tomu nebyl podle uvedeného judikátu povinen, neboť poplatkovou povinnost splnil
již v předchozím řízení o kasační stížnosti. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl také o vrácení
zaplaceného soudního poplatku za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč stěžovateli k rukám jeho
zástupce, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku (§10a odst. 1 zákona o soudních
poplatcích).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. ledna 2022
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu