ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.328.2021:44
sp. zn. 4 Afs 328/2021-44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally
a soudců Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: T & T - trade,
s.r.o., IČ 25276476, se sídlem Mařákova 365, Litomyšl, zast. JUDr. Michalem Novákem,
advokátem, se sídlem Tyršova 231, Litomyšl, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 15. 6. 2020,
č. j. 23242/20/5200-11431-712136, a ze dne 22. 6. 2020, č. j. 24384/20/5300-21444-711869, v
řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka
v Pardubicích ze dne 15. 9. 2021, č. j. 52 Af 49/2020-85,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Rozhodnutím ze dne 28. 11. 2018, č. j. 1780906/18/2805-50522-604952, Finanční úřad
pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni daň z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období května a prosince 2014 v celkové výši
727.368 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále. Rozhodnutím ze dne 28. 11. 2018,
č. j. 1780860/18/2805-50522-604952 správce daně doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 824.410 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále.
[2] Rozhodnutími ze dne 22. 6. 2020, č. j. 24384/20/5300-21444-711869, a ze dne 15. 6. 2020,
č. j. 23242/20/5200-11431-712136, žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil tato
dvě rozhodnutí správce daně.
[3] Rozsudkem ze dne 15. 9. 2021, č. j. 52 Af 49/2020-85, Krajský soud v Hradci
Králové - pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“) zamítl žalobu proti uvedeným
rozhodnutím žalovaného. V odůvodnění tohoto rozsudku krajský soud odmítl všechny námitky
žalobkyně proti správnosti postupu i právních závěrů žalovaného.
[4] V otázce výdajů za konzultační činnost od společnosti Master Advertising, s.r.o. (dále
jen společnost „Master Advertising“) se krajský soud ztotožnil se žalovaným v tom,
že se žalobkyni nepodařilo prokázat faktické přijetí plnění od této společnosti. Z provedeného
dokazování totiž plyne značné množství rozporů. Především z předložené kooperační smlouvy
ze dne 2. 1. 2014 vůbec nevyplývá, že by společnost Master Advertising měla provádět
pro žalobkyni jakékoli konzultační činnosti. Uvedená smlouva je natolik obecná, že v ní není
uveden ani způsob stanovení ceny za poskytnuté služby. Ohledně způsobu stanovení ceny přitom
nebyla doložena ani případná komunikace mezi objednatelem a zhotovitelem, přičemž z jiných
předložených dokladů takové stanovení nevyplývá. Smlouvu mezi žalobkyní a společností ZAO
Kursky Agroholding navíc připravovalo právní oddělení této společnosti, přestože právě uzavření
smlouvy se podle žalobkyně konzultační činnost měla týkat.
[5] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce vztahující se k výdajům za zprostředkování
zahraničního obchodu společností Original Center s.r.o. (dále jen společnost „Original Center“).
Z mandátní smlouvy ze dne 10. 2. 2014 vyplývá, že se společnost Original Center
(zprostředkovatel) zavázala zprostředkovat obchod v zemích mimo Českou republiku. Z uvedené
smlouvy však není zřejmé, jaká konkrétní činnost měla být společností Original Center
prováděna. Žalobkyně v roce 2014 obchodovala se dvěma odběrateli násadových vajec ze zemí
mimo Evropskou unii. Ze smluv s těmito společnostmi nijak neplyne, že by se na dopravě zboží,
případně na vyřizování reklamací, měla podílet společnost Original Center. Přitom
lze předpokládat, že takto významná ingerence třetí společnosti by se promítla i do uzavíraných
smluv s odběrateli. Pan T. (pracovník společnosti Original Center) sice uvedl, že takovou činnost
pro žalobkyni zajišťoval, nicméně i v jeho výpovědi se objevily významné rozpory a některé
okolnosti nebyl vůbec schopen objasnit. Jednoho z odběratelů žalobkyně (společnost Vinnytska
Ptahofabryka) vůbec neznal. Druhého odběratele (společnost ZAO Kursky Agroholding) sice ve
výpovědi uvedl, nicméně tato společnost jeho angažmá v daném obchodu popřela. Navíc pan T.
neuvedl, v čem konkrétně spočívala například služba kontroly správnosti reklamací, kontrola
přejímky zboží či v čem tkvělo know-how společnosti Original Center v zajišťování
bezproblémových přejezdů nákladních vozidel přes hranice.
[6] I v otázce výdajů za prořezávání stromů, úklid dřevin, úklid stavby ubytovny
a administrativní práce od společnosti Terebit Company s.r.o. (dále jen „společnost Terebit“)
se krajský soud ztotožnil se závěry žalovaného. Podstatou sporu v této otázce byla skutečnost,
že společnost Terebit měla žalobkyni vyfakturovat smluvní cenu ve výši 206.000 Kč (konkrétně
180.000 Kč za prořezávání stromů, 16.000 Kč za úklid stavby ubytovny a 10.000 Kč
za administrativní práce). Částka 206.000 Kč byla sjednána v objednávce služeb. V předávacím
protokolu a faktuře však byla za prořezávání stromů uvedena pouze částka 160.000 Kč. Krajský
soud odmítl tvrzení žalobkyně, že uvedení nižší částky bylo zjevnou chybou v psaní. Žalobkyně
totiž měla možnost se k danému rozporu vyjádřit při ústním jednání a následně písemně,
avšak žádné tvrzení o zjevné chybě v psaní neuplatnila. Naopak sdělila, že se zřejmě jedná
o početní chybu. Podle krajského soudu přitom početní chybou měla žalobkyně zjevně na mysli
nesprávný součet částek 160.000 Kč + 16.000 Kč + 10.000 Kč, tj. že dohromady nejde
o 206.000 Kč, nýbrž o 186.000 Kč. Podle krajského soudu se nejeví jako pravděpodobné,
aby se stejná chyba v psaní vyskytla na daňovém dokladu i předávacím protokolu a žalobkyně
ani společnost Terebit si této významné chyby nevšimly.
[7] Krajský soud nepřisvědčil žalobkyni ani v otázce uznatelnosti nákladů na pronájem ubytovny
za období červenec až prosinec 2014. Podle předložené smlouvy se totiž žalobkyně
s pronajímatelem dohodla na ukončení nájmu ke dni 30. 6. 2014 s tím, že nájemné bude hrazeno
v plné výši, přičemž dohoda se odkazuje na nájemní smlouvu uzavřenou dne 29. 12. 2009.
Předmětná nájemní smlouva, jíž se mělo ukončení týkat, však byla uzavřena dne 30. 12. 2013.
Mezi dohodou o ukončení nájemní smlouvy a odkazem na takovou smlouvu tak není žádná
návaznost. Významné je i zjištění správce daně o tom, že žalobkyně o nájemném účtovala až dne
31. 12. 2014 jako o dohadné položce pasivní. Přitom již ke dni ukončení smlouvy, tj. ke dni
30. 6. 2014 byl žalobkyni znám tvrzený závazek žalobkyně ve zcela konkrétní výši (80.000 Kč).
Žalobkyně však ani v žalobě nijak hodnověrně tento rozpor nevysvětlila.
[8] Ani v otázce nákupu pracovního oblečení od společnosti Gorin & Gorin s.r.o. (dále
jen společnost „Gorin“) se krajský soud neztotožnil s námitkami žalobkyně. Žalobkyně
k prokázání těchto výdajů předložila zjednodušené daňové doklady s textem „pracovní oblečení;
2x pracovní komplet – bunda, kalhoty a 24x pracovní rukavice“, doklad o zaplacení platební kartou
a tři fotografie, na nichž je zachycen dělník v pracovním oblečení. Žalobkyně však v žalobě
zcela pominula stěžejní zjištění správce daně a žalovaného, totiž že společnost Gorin se zabývá
prodejem převážně sportovní a módní (luxusní) značky Bogner a nikoli prodejem pracovního
oblečení. Z vyjádření společnosti Gorin rovněž plyne, že zboží, za jehož pořízení byl vydán
doklad o zaplacení platební kartou, bylo zakoupeno v prodejně ve Špindlerově Mlýně,
přičemž prodavačka k němu vystavila účtenku, jejíž kopie byla přiložena k odpovědi.
Tato účtenka nekorespondovala s daňovými doklady předloženými žalobkyní. Podle účtenky
předložené společností Gorin totiž mělo dojít k zakoupení následujícího zboží: kožíšek, bunda,
tričko, helma, lyžařské rukavice, kalhoty, tričko, čepice. Žalobkyní předložené daňové doklady
tedy byly účelově vytvořeny.
[9] Další spornou otázkou byly výdaje na zprostředkování obchodu s televizemi, jež měl
pro žalobkyni zajistit V. L. Dopravu si však u žalobkyně objednala přímo společnost OOO
IBIZA, přičemž z SMS komunikace mezi žalobkyní a dopravcem plyne, že dopravce
komunikoval přímo s žalobkyní, tedy nikoli se zprostředkovatelem. Pokud nyní žalobkyně
v žalobě uvádí, že „obchod tedy proběhl, spor může být pouze o to, zda mu napomohl i p. L. či nikoliv“, pak
krajský soud naopak prokázání zapojení pana L. do předmětného obchodu považuje za stěžejní.
Byla to totiž žalobkyně, kdo si uplatnil jako daňově účinný náklad provizi pro pana L. Jeho účast
však nijak hodnověrně neprokázala.
[10] Krajský soud se neztotožnil ani s námitkami směřujícími proti neuznání nákladů
spočívajících v příspěvku na podporu organizace vzpomínkové akce na letce R.A.F. plk. Bedřicha
Dvořáka. Žalobkyně si v nákladech uplatnila částku 10.000 Kč jako příspěvek na podporu
organizace této akce. K tomu žalobkyně doložila potvrzení o poskytnutí mimořádného příspěvku
a tři fotografie, z nichž na jedné je zachyceno projekční plátno s logem žalobkyně během konané
besedy. Správce daně zjistil, že pořadatelem besedy byla Městská knihovna v Litomyšli,
přičemž z konané besedy byla pořízena totožná fotografie jako předložila žalobkyně,
avšak s tím rozdílem, že na zachyceném projekčním plátnu chybí logo žalobkyně. Krajský soud
tedy ve shodě se správcem daně a žalovaným dospěl k závěru, že takovou skutečností
byla zpochybněna věrohodnost předložené fotografie a v důsledku toho i tvrzení žalobkyně
o poskytnutí příspěvku a oprávněnosti nároku na snížení základu daně.
[11] Ani náklady na pracovní cesty do Dubaje, Miami a Verony není podle krajského soudu
možno daňově uznat, neboť žalobkyně neprokázala, že tyto cesty souvisely s její obchodní
činností. Společnost Maximillian London (s níž měl jednatel žalobkyně jednat v Dubaji) se totiž
vůbec nezabývá obchodem s násadovými vejci. Zástupce této společnosti, pan O., podniká
v oblasti obchodu se šperky. Zájezd pro tři osoby (jednatel žalobkyně, jeho manželka a dcera)
do Dubaje byl navíc objednán u cestovní kanceláře. V případě cesty do Miami žalobkyně
nepředložila žádný důkaz k prokázání toho, že jednatel žalobkyně v USA skutečně jednal
se společností FedEx o možnostech a cenách leteckých dodávek kuřat v rámci východní Evropy
a Asie. Navíc společnost FedEx má své obchodní zastoupení i v České republice.
Rovněž z jednání se zástupci společnosti Cobb Germany (která má rovněž zastoupení po celé
Evropě včetně České republiky) nepředložila žalobkyně jakýkoli výstup, který by takové jednání
prokazoval. Ohledně cesty do Verony pak správce daně rovněž pojal pochybnosti o účelu cesty,
neboť žalobkyně k tomuto uplatněnému nákladu předložila pouze jedinou fakturu ze dne
19. 1. 2015 na odběratele Vinnytska Ptahofabryka odkazující na kontrakt ze dne 4. 12. 2014.
Žalobkyně navíc nesdělila žádný konkrétní důvod, proč muselo být se zástupci uvedených
společností jednáno přímo v jejich sídle. Tvrzení o tom, že žalobkyně musela se společností
FedEx jednat v Miami, neboť společnost má v České republice de facto jen distribuční centrum,
považoval krajský soud rovněž za účelové. Sama žalobkyně konstatovala, že jednala
o možnostech leteckých dodávek vajec, šlo tedy o klasické obchodní jednání, jehož výsledkem
by v případě konsensu mohla být patrně objednávka služeb společnosti FedEx jako přepravní
společnosti. Je nanejvýš nepravděpodobné, že by i jiní podnikatelé jako potenciální zájemci
o přepravu svého zboží prostřednictvím společnosti FedEx byli nuceni okolnosti takové
objednávky projednávat přímo v sídle společnosti v USA.
[12] V případě pracovní cesty do Milána se krajský soud ztotožnil se závěry žalovaného
o tom, že výdaje na ubytování pana M., vyúčtované v rámci jeho pracovní cesty, nejsou daňově
uznatelnými výdaji, jelikož pan M. nebyl zaměstnancem žalobkyně.
[13] Krajský soud se neztotožnil ani s námitkami směřujícími proti neuznání nákladů
spočívajících v nákupu šesti kusů nástěnných hodin. Žalobkyně totiž neprokázala, že těchto
6 kusů bylo v roce 2014 umístěno v ubytovnách jako dekorace a k prezentaci společnosti.
Žalobkyně doložila pouze fotografii samotných hodin, z níž se však nepodává, že by tyto
byly umístěny na tvrzených místech. Pokud žalobkyně doložila, že se ve dvou případech jednalo
o krádež, v dalších dvou o neopravitelnost a konečně po jednom o prodej a darování, tak ani tyto
listinné důkazy neprokazují, že hodiny byly skutečně v předmětné době umístěny v prostorách
ubytovny, jak žalobkyně tvrdila. Nikoli rozhodným, avšak stupňujícím pochybnosti o umístění
hodin v předmětných prostorách pak je i ta skutečnost, že hodiny měly být umístěny ve veřejných
prostorách poměrně laciné ubytovny, přičemž pořizovací cena jednoho kusu hodin byla bezmála
40.000 Kč.
[14] Krajský soud rovněž neshledal nezákonným postup žalovaného, který žalobkyni zvýšil základ
daně o výnosy z podnájmu nemovitosti. Ač žalobkyně tvrdila, že z důvodu nemožnosti využití
prostor poskytla podnájemníkovi slevu z nájmu v plné výši na měsíc září 2014 (ve výši
70.000 Kč), správce daně z webových stránek města Litomyšl zjistil, že v předmětných
prostorách nazvaných jako „Dance Club U KOLJY“ se v průběhu měsíce září 2014 konalo
celkem 12 akcí v období od 3. 9. 2014 do 27. 9. 2014. Podle krajského soudu uvedené zjištění
správce daně jednoznačně svědčí o tom, že v měsíci září 2014 byla nemovitost,
resp. v ní provozovaný Dance Club v běžném provozu, a nebyl tedy důvod sjednávat slevu
z nájmu v plné výši. Nelze shledat žádný důvod pro to, aby nájemce poskytl podnájemci slevu
na podnájemném, navíc ještě v plné výši, pokud se mělo jednat o drobné opravy za situace,
kdy Dance Club byl po celou dobu v provozu, a podnájemci tedy plynuly zisky z jeho provozu.
Žalobkyně se však k této skutečnosti v žalobě nijak nevyjádřila, přestože je to pro danou věc
stěžejní.
[15] Ani s námitkou směřující proti formálnímu postupu správce daně se krajský soud
neztotožnil. Podle žalobkyně ji správce daně před zahájením daňové kontroly měl vyzvat
k podání daňového přiznání podle §145 odst. 2 daňového řádu. Tuto povinnost však správce
daně má pouze tehdy, pokud již před zahájením daňové kontroly má relevantní indicie svědčící
o tom, že je zde důvodný předpoklad doměření daně. Pokud však správci daně vznikne pouhé
podezření a potřebná zjištění nejsou úplná, není podmínka k vydání výzvy naplněna a správce
daně může daňovou kontrolu provést bez vydání výzvy podle §145 odst. 2 daňového řádu.
Tak tomu podle krajského soudu bylo i v projednávané věci. Ze správního spisu totiž neplynou
žádné věcné důvody (důvodné podezření), které měly správce daně ještě před zahájením daňové
kontroly vést k závěru o tom, že v případě žalobkyně je dán důvodný předpoklad doměření daně.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[16] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou
kasační stížnost z důvodů uvedených v ustanoveních §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[17] V otázce konzultační činnosti od společnosti Master Advertising stěžovatelka uvádí,
že využívala její služby, neboť obchodovala se subjekty z východních států, mimo jiné z Ruska.
Mezi obchodní partnery stěžovatelky patřila například společnost ZAO Kursky Agroholding.
Stěžovatelka požádala společnost Master Advertising o přípravu a revizi smlouvy se společností
ZAO Kursky Agroholding, neboť takovou smlouvu chtěla používat v obdobných případech
i do budoucna. Společnost Master Advertising tedy zajistila přípravu a revizi smlouvy, která
nakonec byla se společností ZAO Kursky Agroholding uzavřena. Cena za tyto služby
byla sjednána ad hoc podle rozsahu poskytnutých služeb v cenovém rozpětí 270.000 Kč
až 300.000 Kč. Požadavek, aby stěžovatelka předložila podklad, ze kterého stanovení ceny
vyplývalo, nemá žádnou právní oporu. To, že bylo na daňovém dokladu uvedeno „konzultace
smluv v cizím jazyce duben 2014“ nelze považovat za datum, kdy ke konzultacím docházelo. Takové
označení je spíše nutno považovat za datum, kdy byl daný účetní doklad vystaven. Je totiž běžnou
obchodní praxí, že služby bývají vyúčtovány zpětně, a to i s několikaměsíčním odstupem
poté, co jsou vykonány.
[18] Stěžovatelka v kasační stížnosti rovněž brojila proti neuznání výdajů za zprostředkování
zahraničního obchodu společností Original Center. Ta se na obchodech podílela mimo jiné tím,
že zajišťovala bezproblémové přejezdy nákladních aut přes hranice a dohlížela na vykládku
a přejímku zboží u odběratele. S východními státy Evropy je velice složité obchodovat
a bez znalosti místního prostředí je uskutečňování podnikání téměř nereálné. Aby došlo
k bezproblémovému překročení jednotlivých státních hranic, je nutné využívat vhodné kontakty,
které měla právě společnost Original Center. Obdobně je nutné mít v místě vykládky někoho,
kdo zajistí řádný dohled nad činnostmi, aby nedošlo ke ztrátě zboží apod. Pokud pan T.
(pracovník společnosti Original Center) ve svých výpovědích uvedl některé nesrovnalosti,
je nutné vzít na vědomí, že jeho výpověď probíhala s odstupem více než 4 let. Současně
není možné bez jakýchkoli dalších skutečností a důkazů rozhodnout, že výslech jednatelky
společnosti Original Center by nemohl vysvětlit rozpory ve výpovědi svědka T. a prokázat přijetí
předmětného plnění od společnosti Original Center s.r.o. Stěžovatelka považuje důkazní
prostředky, zejména předloženou smlouvu, výpověď pana T. a prokázání naplnění plánovaného
výsledku smluvního vztahu za dostatečné pro prokázání svého daňového nároku.
[19] Ohledně neuznaných výdajů za prořezávání stromů, úklid dřevin, úklid stavby ubytovny
a administrativní práce od společnosti Terebit stěžovatelka uvedla, že částka ve výši 206.000 Kč
byla sjednána a potvrzena zejména v objednávce služeb, v níž byla uvedena i částka 180.000 Kč
za prořezávání stromů a úklid dřevin. Následně v předávacím protokolu a faktuře došlo v obsahu
listin k chybnému uvedení čísla 160.000 Kč. Stěžovatelka přitom od počátku tvrdila,
že šlo o početní chybu, resp. o chybně uvedenou částku, když namísto 180.000 Kč bylo uvedeno
160.000 Kč. Nikdy nebylo úmyslem stěžovatelky a společnosti Terebit snížit cenu dílčího plnění
z částky 180.000 Kč na částku 160.000 Kč. Stěžovatelka nikdy netvrdila, že by společnost Terebit
část služeb za cenu ve výši 180.000 Kč neposkytla nebo služby poskytla vadně,
aby bylo odůvodněno případné snížení ceny. Početní chybou může být i zjevná chyba v psaní,
pokud dojde k uvedení nesprávné dílčí částky do faktury, ačkoliv celková částka podle faktury
odpovídá objednávce. Stěžovatelka navíc částku 206.000 Kč zcela zaplatila.
[20] K otázce nákladů na pronájem ubytovny stěžovatelka uvedla, že ubytovnu měla pronajatu
na základě nájemní smlouvy ze dne 30. 12. 2013. Nájemné za celý rok 2014 by podle smlouvy
činilo 160.000 Kč. Stěžovatelka však nedokázala obsadit prostory ubytovny, a proto se dohodla
s pronajímatelem na předčasném ukončení nájemní smlouvy ke dni 30. 6. 2014. Podmínkou
pronajímatele však bylo zaplacení nájemného i za zbytek roku 2014, tedy ve výši 80.000 Kč
jakožto poplatek za předčasné ukončení nájemní smlouvy. Díky předčasnému ukončení nájemní
smlouvy nemusela stěžovatelka hradit další související náklady na provoz ubytovny a zajišťovat
její údržbu a opravy. Pokud žalovaný argumentoval nesrovnalostí v datech (dohoda
o předčasném ukončení odkazuje na nájemní smlouvu z 29. 1. 2009), jedná se o chybu v psaní,
neboť tato dohoda zjevně souvisí s nájmem popsané provozovny a poslední nájemní smlouva
byla datována až dne 30. 12. 2013. Je možné, že dohoda omylem odkázala na datum nějaké
dřívější uzavřené nájemní smlouvy, úmyslem stran však bylo ukončit popsanou nájemní smlouvu
ze dne 30. 12. 2013. Stěžovatelka má tedy za to, že i přes zjevnou chybu v psaní byl oběma
smluvním stranám znám úmysl stěžovatelky předčasně ukončit nájemní smlouvu ze dne
30. 12. 2013. Skutečnost, že stěžovatelka účtovala o nájemném za ubytovnu až dne 31. 12. 2014
jako o dohadné pasivní položce, rozhodně nelze považovat za indicii o tom, že dohoda
o ukončení nájmu je neprůkazná a nevěrohodná. Podstatný je skutečný stav, nikoliv účtování.
Stěžovatelka provádí řadu účetních operací a bohužel účetní toto předčasné ukončení nájemní
smlouvy v průběhu roku nezohlednila, což však samo o sobě nemá vliv na reálný stav.
[21] K nákupu pracovního oblečení od společnosti Gorin stěžovatelka uvedla, že u ní zakoupila
2x pracovní komplet (bundu a kalhoty) a 24 pracovních rukavic. Jak potvrdil i žalovaný,
na daňových dokladech za tyto nákupy byla razítka společnosti Gorin (podle názoru žalovaného
„nezřetelný otisk razítka společnosti Gorin“). Stěžovatelka má za to, že pokud jsou daňové doklady
opatřeny i razítkem společnosti Gorin, nelze konstatovat, že by šlo o doklady fiktivní. Žalovaný
netvrdil, že by stěžovatelka snad měla padělat razítko společnosti Gorin nebo že by o razítko
společnosti Gorin nešlo. Užívání rukavic a pracovního oblečení stěžovatelka též prokázala,
a to zejména smlouvou a fotografiemi. Podle názoru stěžovatelky nebylo v řízení nijak
prokázáno, že by jí bylo prodáno jiné zboží, než je uvedeno na účtenkách.
[22] V otázce provize za zprostředkování obchodu s televizemi stěžovatelka argumentovala tím,
že obchod zprostředkovával V. L., který znal stěžovatelku i společnost OOO IBIZA, jež televize
od stěžovatelky koupila, a to na základě mandátní smlouvy ze dne 25. 7. 2014. Skutečnost, že
mandátní smlouva byla datována dnem uskutečnění obchodu, nelze považovat za důkaz
zpochybňující účast pana L. Ten navíc zcela jasně potvrdil svoji účast při zajišťování tohoto
obchodu a ani ze strany žalovaného a správce daně uskutečnění prodeje není rozporováno.
Obchod tedy proběhl, spor může být pouze o to, zda mu napomohl i pan L. či nikoliv. Je zjevné,
že pan L. u obchodu byl a smluvní strany znal. Stěžovatelka neznala stranu kupující, která byla
zajištěna právě prostřednictvím pana L. Bez něj by k obchodu nemohlo dojít a stěžovatelka by
předmětné televize neprodala. Podle názoru stěžovatelky nelze na daňové subjekty přenášet
bezbřehé povinnosti a vyžadovat, aby byly schopny zdokladovat a pamatovat si každou drobnost
plnění uskutečněného před několika lety. Aplikace daňového práva na daňové subjekty musí
zohledňovat i praktické fungování obchodních vztahů a nemít za cíl jen navýšení daňových
povinností daňových subjektů.
[23] V otázce příspěvku na podporu organizace vzpomínkové akce stěžovatelka uvedla,
že o faktickém poskytnutí příspěvku neexistují pochybnosti. Tímto příspěvkem si stěžovatelka
současně zajistila svoji reklamu při popsané vzpomínkové akci, což doložila správci daně. Krajský
soud zpochybnil důkaz fotografií předložený stěžovatelkou, jelikož na té získané správcem daně
chybí logo stěžovatelky. Podle stěžovatelky je však logické, že fotografie jsou pořizovány pouze
v určitých momentech. Stěžovatelka si zajistila pořízení vlastní fotografie, kde bylo její logo vidět.
Nevylučuje, že při promítání mohlo být logo občas uvedeno a občas nikoliv. Opakuje však,
že je nesporné, že akci finančně podpořila. Jediný spor je o to, zda zde byla dostatečně
propagována jako sponzor akce, a to při hodnotě příspěvku pouze 10.000 Kč na dobročinné
účely. Stěžovatelce se přístup správců daně nejeví v této věci ve výsledku ani ekonomický, neboť
o fakticky velice nízkou částku je veden složitý spor s požadavkem na obsáhlé dokazování.
[24] Ke služebním cestám do Dubaje, Miami a Verony stěžovatelka uvedla, že se její jednatel
a zaměstnankyně (manželka jednatele) v Dubaji nepochybně setkali s panem O. a v rámci této
cesty rovněž pořídili nástěnné hodiny, které jsou samostatně předmětem jedné z dalších námitek.
V Miami jednatel stěžovatelky jednal se společnostmi Cobb Germany a FedEx. Ve Veroně bylo
jednáno se společnostmi Vinnytsa Ptahofabryka a Oril leader a též Myronivskyy Hilboprodukt.
U všech těchto cest žalovaný i krajský soud ignorují to, že v dnešním globalizovaném světě
probíhají obchodní jednání v různých zemích a interpretují všechny aspekty daného případu
výhradně v neprospěch stěžovatelky. Samotné neuzavření konkrétní kupní smlouvy na služební
cestě nemůže negovat skutečnost, že se jednalo o služební cestu uskutečněnou za účelem jednání
o obchodech stěžovatelky s třetími osobami. Nikoli všechny obchody dojednané v rámci
služebních cest jsou předpokladem pro dlouhodobou spolupráci. Navíc například v případě
společnosti Vinnytska Ptahofabryka následně i došlo k uzavření konkrétní smlouvy, což dokládá
např. faktura ze dne 19. 1. 2015.
[25] K pracovní cestě do Milána stěžovatelka uvedla, že její jednatel se společně s panem M.
zúčastnil veletrhu v Miláně ve dnech 8. 4. až 11. 4. 2014. Pan M . pracoval pro stěžovatelku na
základě inominátní smlouvy a dozoroval výstavbu budovy. Stěžovatelka má za to, že pokud se
pan M. zúčastnil cesty pro výkon činností pro stěžovatelku, byla tato oprávněna za něj platit
náklady na jeho ubytování, obdobně jako by se jednalo o jejího zaměstnance. Na uznatelnost
těchto nákladů nemůže mít vliv ani to, že pan M. měl obdržet svoji odměnu podle inominátní
smlouvy až po dokončení jeho činností.
[26] Stěžovatelka nesouhlasila ani se závěrem o daňové neuznatelnosti nákladů na pořízení 6 kusů
nástěnných hodin. Jednatel stěžovatelky zakoupil při své pracovní cestě v Dubaji celkem
sedm kusů nástěnných hodin v hodnotě celkem 277.592 Kč, které byly pořízeny za účelem
reprezentace společnosti. Předmětné nástěnné hodiny byly umístěny v různých prostorách
stěžovatelky, zejména na recepci a v ubytovně provozované stěžovatelkou. Ta se snažila o to,
aby prostory, které ke své činnosti využívá, vypadaly reprezentativně, byť ubytování v tomto
zařízení nebylo drahé; přesto bylo ziskové. Námitka žalovaného spočívající v tom, že vysoká cena
hodin je důvodem pro neuznání nákladu, neboť žalovaný pochybuje o účelu rozmístění
nástěnných hodin, je zcela nedostatečná. Stěžovatelka je přesvědčena, že jako podnikatelka
má právo na určitou podnikatelskou úvahu v tom, jaké věci si pro své podnikání zakoupí. Žádný
podnikatel nedělá pouze správné investice, stejně tak každá investice (resp. náklad) nemusí
přinášet aktuální či případně ani budoucí zisk.
[27] K otázce výnosů z podnájmu nemovitostí stěžovatelka uvedla, prostory („Dance Club
u Kolji“) byly podnajímány v období od 1. 6. 2013 do 31. 10. 2014 za částku ve výši 70.000 Kč
měsíčně. Stěžovatelka poskytla podnájemci za měsíc září 2014 slevu ve výši 100 %, neboť
v prostorách podnájemce v předmětném období prováděla úpravy a podnájemce nemohl
tyto prostory řádně užívat. Žalovaný a správce daně zpochybnili oprávnění nájemce udělit
podnájemci slevu z podnájemného a dospěli k závěru, že stěžovatelka měla nadále fakturovat
podnájemné v plné výši, protože se zpětným odstupem nespatřovali důvod pro poskytnutí slevy.
Žalovaný však v tomto případě překročil meze svého uvážení, když nutil soukromé subjekty
k jednáním, které učinit nechtějí (požadovat podnájemné i za září 2014, které je nyní stejně
již případně promlčeno), resp. popírají právo soukromých subjektů v mezích podnikatelského
uvážení uzavírat dohody s jinými podnikatelskými subjekty. Jako důkaz, který měl rozporovat
tvrzení stěžovatelky, byly použity údaje z webových stránek města Litomyšle, na nichž
byla uvedena informace o tom, že se v dotčených prostorách měly konat kulturní akce i v období,
kdy měla probíhat jejich rekonstrukce. Při tomto však nebylo vůbec zváženo, že informace
na příslušném webu mohly být nesprávné.
[28] V poslední námitce stěžovatelka opakuje své přesvědčení o tom, že k zahájení daňové
kontroly došlo nezákonně, jelikož správce daně měl předtím povinnost ji vyzvat k podání
dodatečného daňového přiznání. Pokud totiž správce daně zjistí skutečnosti nasvědčující tomu,
že by měla být daň doměřena, jinak než v rámci daňové kontroly a nevyzve daňový subjekt
k podání dodatečného daňového přiznání, ale namísto toho sám zahájí daňovou kontrolu,
je její zahájení zcela nezákonné. Stěžovatelka přitom má za to, že správce daně byl obeznámen
se skutečnostmi, které nasvědčovaly tomu, že by daň měla být doměřena už před daňovou
kontrolou, a přesto ji správce daně nevyzval k podání dodatečného daňového přiznání.
[29] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatelka navrhla zrušení napadeného rozsudku a vrácení
věci krajskému soudu k dalšímu řízení, případně také zrušení rozhodnutí žalovaného.
[30] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s odůvodněním napadeného
rozsudku a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti
[31] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti. Přitom
neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V kasační stížnosti stěžovatelka označila důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[32] Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
[33] Podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu
soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
[34] Jak již uvedl krajský soud, velmi podobnou věcí se stejnými účastníky se zabýval
již v rozsudku ze dne 28. 12. 2020, č. j. 52 Af 4/2020 - 70, ve kterém přezkoumával platební
výměry na DPH za měsíce únor a červenec 2014. Kasační stížnost proti tomuto rozsudku
byla přitom zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2021,
č. j. 4 Afs 29/2021-59. Nejvyšší správní soud tedy z tohoto rozsudku vycházel i v projednávané
věci, přičemž přihlédl k odlišnostem mezi DPH a daní z příjmů.
IIIa. Konzultační činnost od společnosti Master Advertising
[35] První ze sporných otázek se týká nákladů na konzultační činnost, kterou stěžovatelce měla
poskytovat společnost Master Advertising. Podle tvrzení stěžovatelky jí tato společnost
poskytovala konzultační služby související s mezinárodními obchody a konzultace smluv v cizím
jazyce, jelikož stěžovatelka obchodovala se subjekty z východních států. Tuto společnost
stěžovatelka mimo jiné pověřila přípravou a revizí smlouvy se společností ZAO Kursky
Agroholding. Z této smlouvy rovněž stěžovatelka chtěla vytvořit jakousi šablonu pro budoucí
smlouvy s dalšími obchodními partnery v dané oblasti, což měla rovněž zajistit společnost Master
Advertising. Za provedení těchto služeb se stěžovatelka se společností Master Advertising
dohodla na cenovém rozpětí 270.000 Kč až 300.000 Kč.
[36] Správce daně však dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala přijetí plnění od společnosti
Master Advertising a s tímto závěrem se ztotožnil i krajský soud. Vedly jej k tomu zejména
rozpory mezi tvrzeními stěžovatelky a provedenými důkazy. Z předložené kooperační smlouvy
totiž podle krajského soudu vůbec nevyplývá, že by společnost Master Advertising měla
pro stěžovatelku provádět jakoukoliv konzultační činnost, ani v ní není uveden způsob stanovení
ceny, přičemž k tomuto nebyla doložena ani případná komunikace mezi objednatelem
a zhotovitelem. Smlouvu se společností ZAO Kursky Agroholding pak připravovalo právní
oddělení této společnosti (tedy nikoliv společnost Master Advertising). Ani svědkyně T.
(zaměstnankyně stěžovatelky, která měla údajně na starosti spolupráci se společností Master
Advertising) přitom nebyla schopna věrohodně vysvětlit, v čem činnost této společnosti
pro stěžovatelku spočívala. Společnost Master Advertising navíc byla v době daňové kontroly
nekontaktní. Správce daně rovněž zjistil, že podpisy jednatelky této společnosti na daňovém
dokladu, předávacím protokolu, smlouvě i na pokladním výdajovém dokladu neodpovídají
podpisu téže osoby uvedené na smlouvě o převodu obchodního podílu společnosti ze dne
20. 8. 2013 uložené ve sbírce listin.
[37] Nejvyšší správní soud považuje závěry krajského soudu za rozumné, mající oporu
v provedených důkazech a přesvědčivě odůvodněné. Stěžovatelka však s tímto odůvodněním
v zásadě nijak nepolemizuje, nýbrž z převážné části pouze opakuje svoji argumentaci použitou
již v žalobě. Tato argumentace vychází zejména ze soukromoprávního principu smluvní volnosti,
z nějž stěžovatelka dovozuje např., že „požadavek žalovaného na to, aby [stěžovatelka předložila]
podklad, ze kterého stanovení ceny vyplývalo, nemá žádnou právní oporu, neboť [stěžovatelka] jako
podnikatelský subjekt a shodně i společnost Master Advertising s.r.o. jsou vázáni smluvním prostředím,
při kterém jsou ceny za služby sjednávány individuálně dle např. odbornosti, významu pro objednatele, rychlosti
jejich poskytnutí apod.“, nebo že „není na překážku, že v předmětné smlouvě není uveden způsob stanovení ceny
za poskytnuté služby, neboť je smluvní volností stran, které náležitosti ve smlouvě upraví či nikoli. S ohledem
na skutečnost, že zákon nestanoví povinnost uzavírat smlouvu a její podrobnosti v písemné formě, cena byla mezi
smluvními stranami ujednána ústně.“
[38] Jak však již uvedl krajský soud, z principu smluvní volnosti v daňovém řízení neplyne
povinnost správce daně bez dalšího akceptovat jakékoliv vysvětlení smluvních vztahů mezi
daňovým subjektem a jeho obchodními partnery. Přezkoumání oprávněnosti nároku na odpočet
DPH či uplatněných výdajů totiž probíhá v režimu daňového práva. V daňovém řízení je přitom
povinností daňového subjektu prokázat skutečnosti, které sám tvrdí. Daňovému subjektu tedy
nic nebrání v uzavírání smluv v jakékoliv formě a jakéhokoliv obsahu, nicméně je pak jen jeho
odpovědností, aby tyto skutečnosti byl schopen prokázat i v případném daňovém řízení.
Je přitom zjevné, že některé způsoby uzavírání smluv jsou z tohoto hlediska vhodnější než jiné.
[39] Nejvyšší správní soud tedy souhlasí se stěžovatelkou, že není povinností smluvních stran
ve smlouvě uvádět cenu za poskytovanou službu ani způsob jejího sjednání. Vzhledem k tomu,
že se však jedná o jednu z nejvýznamnějších náležitostí jakékoliv obchodní smlouvy (o to více
to platí z hlediska daňového práva), je nutno požadavek správce daně na prokázání toho, jakým
způsobem byla cena dojednána, považovat za opodstatněný. Pokud totiž daňový subjekt
není schopen doložit, jakým způsobem byla uzavřena dohoda o jedné z nejvýznamnějších
náležitostí smlouvy, nepochybně to snižuje věrohodnost jeho tvrzení o tom, že smlouva vůbec
byla uzavřena a realizována.
[40] Ani další ze stěžovatelčiných námitek nejsou způsobilé zpochybnit správnost závěrů
žalovaného a krajského soudu. Námitky stěžovatelky totiž fakticky zůstávají pouze v rovině
tvrzení, proti kterým stojí důkazy podložené pochybnosti žalovaného a krajského soudu.
Se stěžovatelkou je jistě nepochybně možné souhlasit v tom, že spolupráce se společností Master
Advertising pro ni mohla mít smysl a že se tato spolupráce mohla odehrát v souladu s jejími
tvrzeními. K tomu, aby však stěžovatelka mohla náklady spojené s touto spoluprací daňově
uplatnit, nestačí, že tyto skutečnosti bude tvrdit, musí je být schopna i prokázat, resp. rozptýlit
pochybnosti, které správci daně důvodně vznikly na základě provedeného dokazování.
[41] Stěžovatelce je tedy jistě možno dát zapravdu v tom, že i v případě, kdy smlouvu
se společností ZAO Kursky Agroholding připravovalo právní oddělení této společnosti,
nevylučuje to samo o sobě možnost, že tuto smlouvu pro stěžovatelku následně přezkoumávala
společnost Master Advertising, která ji rovněž posuzovala i z hlediska jejího možného použití
jako šablony do budoucna. Toto tvrzení stěžovatelky je však značně znevěrohodněno tím,
že stěžovatelka zpočátku tvrdila, že společnost Master Advertising připravovala samotnou
smlouvu (tedy nikoliv jen prováděla revizi smlouvy připravené někým jiným), přičemž své tvrzení
upravila až poté, co správce daně v rámci mezinárodního dožádání od společnosti ZAO Kursky
Agroholding zjistil, že smlouvu připravovalo právní oddělení této společnosti a že o účasti
společnosti Master Advertising nic neví. Stěžovatelka rovněž nedoložila žádné důkazy o tom,
že spolupráce opravdu probíhala (tedy např. nějaké záznamy o komunikaci se zástupci
společnosti Master Advertising nebo nějaké právní rozbory od této společnosti),
přičemž předložená kooperační smlouva je značně obecná.
[42] S ohledem na výše popsané (významné) důvodné pochybnosti o tom, zda stěžovatelka vůbec
od společnosti Master Advertising obdržela nějaké plnění, je tedy nutno dospět k závěru,
že stěžovatelka v této otázce neunesla své důkazní břemeno. Vyvrátit podezření správce daně
vycházející z provedeného dokazování totiž není možno pouhým tvrzením (navíc rozporným
s tvrzeními dřívějšími), jež není podpořeno žádným relevantním důkazem, který by prokazoval
skutečnou realizaci tvrzeného plnění.
[43] S krajským soudem je přitom nutno souhlasit i v tom, že ani výpověď zaměstnankyně
stěžovatelky paní T. není přesvědčivým důkazem, který by prokazoval realizaci plnění. Svědkyně
totiž ve své výpovědi uvedla, že se společností Master Advertising nikdy osobně nejednala a že
celou spolupráci s touto společností zajišťoval jednatel stěžovatelky. V jiné části výpovědi naopak
uvedla, že se účastnila jednání s jednatelkou společnosti Master Advertising. Svědkyně rovněž
nevěděla, jak vlastně obchodní vztah probíhal a jaké služby měla společnost Master Advertising
stěžovatelce poskytovat, neboť vše zařizoval jednatel stěžovatelky.
[44] Se stěžovatelkou je sice nutno souhlasit v tom, že každý drobný rozpor ve výpovědi svědkyně
nezakládá její nevěrohodnost a že rozporné vyjádření ohledně osobního jednání se zástupci
společnosti Master Advertising může být důsledkem nepřesného pochopení otázky svědkyní.
Ani s přihlédnutím k této skutečnosti však nelze mít za to, že by svědecká výpověď stěžovatelčina
tvrzení ohledně plnění od společnosti Master Advertising prokazovala. Svědkyně totiž o obsahu
plnění příliš nevěděla, neboť vše údajně zajišťoval přímo jednatel stěžovatelky. Výpověď
svědkyně tedy fakticky prokazuje pouze to, že stěžovatelka byla se společností Master Advertising
v nějakém obchodním vztahu a že této společnosti předala podklady, na jejichž základě
od ní očekávala nějaký výstup týkající se kontroly připravovaných smluv s odběrateli. Na základě
takto neurčitých zjištění však není možno mít tvrzení stěžovatelky za prokázané, zejména
v situaci, kdy při prokazování faktické realizace plnění stěžovatelka spoléhala téměř výhradně
na svědecké výpovědi.
IIIb. Zprostředkování obchodů v zahraničí společností Original Center
[45] V další námitce stěžovatelka brojí proti závěrům ohledně výdajů za zprostředkování obchodu
v zahraničí společností Original Center. Podle krajského soudu však ze smlouvy s uvedenou
společností není zřejmé, jaká konkrétní činnost měla být společností Original Center prováděna,
přičemž ani ze smluv s jejími obchodními partnery neplyne, že by se na dopravě zboží, případně
na vyřizování reklamací, měla podílet společnost Original Center. Pan T. (ze společnosti Original
Center) sice uvedl, že takovou činnost pro žalobkyni zajišťoval, nicméně i v jeho výpovědi se
objevily významné rozpory a některé okolnosti nebyl vůbec schopen objasnit. Jednoho
z odběratelů žalobkyně (společnost Vinnytska Ptahofabryka) vůbec neznal. Druhého odběratele
(společnost ZAO Kursky Agroholding) sice ve výpovědi uvedl, nicméně tato společnost jeho
angažmá v daném obchodu popřela. Navíc pan T. neuvedl, v čem konkrétně spočívala například
služba kontroly správnosti reklamací, kontrola přejímky zboží či v čem tkvělo know-how
společnosti Original Center v zajišťování bezproblémových přejezdů nákladních vozidel přes
hranice.
[46] Stěžovatelka ve své kasační stížnosti zopakovala, že bez znalosti místního prostředí
je uskutečňování obchodů v zemích východní Evropy téměř nereálné a že právě tyto služby
pro ni společnost Original Center zajišťovala. Důkazní prostředky, které v této souvislosti
stěžovatelka navrhla, přitom podle jejího názoru realizaci plnění jednoznačně prokazují.
[47] Ani s touto námitkou stěžovatelky se Nejvyšší správní soud neztotožnil. Stěžovatelka
totiž svá tvrzení podpořila pouze smlouvou, fotografiemi poškozených vajec, listinami psanými
v azbuce (jež podle ní prokazují komplikace s dodávkami zboží do východních států) a návrhem
na výslech pana T. (pracovníka společnosti Original Center) a paní Drabant (jednatelky
společnosti Original Center). Těmito důkazy však nebyla skutečná realizace tvrzeného plnění
prokázána.
[48] Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu k rozložení důkazního břemene
mezi daňový subjekt a správce daně vyplývá, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně odůvodněně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím
a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně
věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce
daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového
subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu
se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným,
neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní
skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše
popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení
a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu
k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude
tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním
účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015,
č. j. 9 Afs 152/2013-49).
[49] V projednávané věci správce daně pojal podstatné pochybnosti o správnosti a věrohodnosti
daňových tvrzení stěžovatelky jak obecně (k tomu srov. argumentaci u ostatních sporných
oblastí), tak i přímo ohledně obchodního vztahu se společností Original Center,
neboť z formálního dokladu o této spolupráci (ze smlouvy a faktur) vůbec nebylo zřejmé, jaké
činnosti vlastně měla tato společnost pro stěžovatelku vykonávat. Povinností stěžovatelky
za těchto okolností bylo prokázat, jaké konkrétní plnění jí tedy společnost Original Center vlastně
poskytla. Tuto skutečnost však neprokazují ani fotografie poškozených vajec, ani reklamační
dokumenty. Ani jeden z těchto důkazů totiž neozřejmuje roli společnosti Original Center
a dokonce neprokazuje ani to, že tyto činnosti nevykonávala stěžovatelka sama.
[50] Tvrzení stěžovatelky přitom neprokázala ani výpověď pana T. (pracovníka společnosti
Original Center, který měl údajně na starosti činnosti pro stěžovatelku). Pan T. sice spolupráci se
stěžovatelkou potvrdil, nicméně o obsahu služeb poskytovaných stěžovatelce neuvedl žádné
podrobnosti, jednoho ze dvou odběratelů stěžovatelky (společnost Vinnytska Ptahofabryka)
vůbec neznal a druhý z obchodních partnerů stěžovatelky (společnost ZAO Kursky Agroholding)
ve svém vyjádření uvedl, že její tehdejší ředitelka nezná nejen pana T., ale ani spol. Original
Center a její jednatelku paní Drabant. Rovněž z jejího vyjádření vyplynulo, že kontroly přejímky
zboží se uvedená společnost ani pan T. neúčastnili, jelikož tyto činnosti měla na starost ředitelka
inkubátoru paní Š. Pan T. přitom ve své výpovědi uvedl, že se snažil být přítomen u každé
vykládky. Uvedené skutečnosti tak činí výpověď svědka T. značně nevěrohodnou, přičemž
rozpory není možno přesvědčivě vysvětlit ani ve spojení s ostatními provedenými důkazy.
Vzhledem k tomu, že jde fakticky o jediný důkazní prostředek z těch, které stěžovatelka navrhla
a jenž by alespoň teoreticky mohl být způsobilý k prokázání jejích tvrzení, je nutno dospět
k závěru, že stěžovatelka ani v tomto případě své důkazní břemeno neunesla.
[51] Na výše uvedeném nic nemění ani skutečnost, že správním orgánům se nepodařilo
vyslechnout jednatelku společnosti Original Center paní Drabant. Krajský soud v této souvislosti
správně citoval rozsudek ze dne 21. 8. 2019, č. j. 2 Afs 56/2018-30, v němž Nejvyšší správní soud
uvedl, že „poskytnutí zprostředkovatelských služeb jako zdanitelného plnění bývá v praxi velmi často předmětem
sporů. Příčinou je zpravidla obtížná uchopitelnost (popsatelnost a kvantifikovatelnost) tohoto typu plnění a to,
že zprostředkování bývá nezřídka nástrojem k vytváření fiktivních nákladů či zdanitelných plnění vyvádějících
od subjektu, který za zprostředkování údajnému zprostředkovateli platí, finanční prostředky, aniž by za ně
dotyčný subjekt ve skutečnosti obdržel adekvátní protiplnění. … je však třeba, aby ten, kdo
za zprostředkovatelskou činnost zaplatil, prokázal, že činnost byla sjednaným způsobem zprostředkovatelem
skutečně vyvíjena. Je zjevné, že k takovému prokázání bude obvykle třeba jisté součinnosti samotného
zprostředkovatele - typicky toho, aby byl schopen přiměřeně konkrétně ukázat, v čem jeho činnost spočívala, vůči
komu směřovala a kdy se odehrávala.“
[52] Jak z výše uvedené citace, tak z obecného rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
je zřejmé, že je primárně povinností daňového subjektu prokázat faktickou realizaci plnění, o něž
si snižuje daňový základ. Jak přitom uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 12. 2013,
č. j. 9 Afs 75/2012-39, „je věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika
přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů pamatoval
na povinnost svá daňově relevantní tvrzení náležitě prokázat.“ To samozřejmě nevylučuje, aby daňový
subjekt svá tvrzení prokazoval (třeba i jen výlučně) prostřednictvím svědeckých výpovědí
(a správce daně tedy nesmí takové důkazní návrhy bezdůvodně odmítat), nicméně rizika spojená
s tím, že svědky se nepodaří vyslechnout nebo že si již nebudou průběh obchodních vztahů
dostatečně pamatovat, jde při absenci jiných důkazů k tíži daňového subjektu. Je totiž
odpovědností daňového subjektu mít k dispozici takové důkazní prostředky, kterými bude
schopen kdykoliv v průběhu lhůty k doměření daně prokázat svá daňová tvrzení. Vzhledem
k délce této lhůty je přitom běžné, že svědecké výpovědi budou prováděny i po letech
od tvrzeného uskutečnění plnění a zpravidla již nebudou mít takovou vypovídací hodnotu, jakou
by mohly mít dříve.
[53] Z výše uvedeného tedy vyplývá, že stěžovatelce není možno přičítat ku prospěchu
skutečnost, že nebyla vyslechnuta svědkyně Drabant. Správce daně totiž navrhovanou svědkyni
Drabant vyslechnout neodmítl, nicméně svědkyni se ani na základě mezinárodní spolupráce
nepodařilo předvolat a vyslechnout. Správce daně tedy vynaložil dostatečné úsilí při obstarávání
stěžovatelkou navrhovaného důkazu a její nevyslechnutí nelze považovat za pochybení správce
daně.
IIIc. Výdaje za prořezávání stromů od společnosti Terebit
[54] Další spornou otázkou byly stěžovatelkou uplatněné výdaje za prořezávání stromů a další
činnosti od společnosti Terebit. Podstatou sporu v této otázce byla skutečnost, že společnost
Terebit měla stěžovatelce vyfakturovat smluvní cenu ve výši 206.000 Kč (konkrétně 180.000 Kč
za prořezávání stromů, 16.000 Kč za úklid stavby ubytovny a 10.000 Kč za administrativní práce),
která byla sjednána v objednávce služeb. V předávacím protokolu a faktuře však byla
za prořezávání stromů uvedena pouze částka 160.000 Kč.
[55] Touto otázkou se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudku sp. zn. 4 Afs 29/2021,
v němž dospěl k závěru, že „z důvodu stěžovatelkou zmiňovaného zákazu zasahovat do jejích soukromých
práv a povinností se správce daně a žalovaný nemohli zabývat otázkou, zdali stěžovatelka se společností Terebit
sjednala snížení částky za poskytnutí předmětných služeb, případně zdali byly tyto služby poskytnuty v menším
rozsahu, či vůbec. Zároveň jim nepříslušelo zkoumat, zdali stěžovatelka s předmětnou společností vede spor
o doplacení určité částky. … Z protokolu o ústním jednání ze dne 29. 8. 2017 je zároveň zřejmé, že na dotaz
ohledně uvedeného rozporu v dílčích částkách za služby účtované společnosti T. a tím i nesprávného výpočtu celkové
částky zdanitelného plnění stěžovatelka uvedla, že se jedná o početní chybu. Obdobně se pak stěžovatelka vyjádřila
rovněž v písemném podání doručeném správci daně dne 13. 10. 2017. Teprve až o rok později stěžovatelka
konstatovala, že zmíněnou početní chybou ve skutečnosti mínila chybu v zapsání dílčí částky za objednané služby,
tj. konkrétně za prořezávání stromů a úklid dřevin. Nejvyšší správní soud na základě uvedeného ve shodě
s krajským soudem konstatuje, že za početní chybu v kontextu, jaký použila stěžovatelka při vyjádřeních z roku
2017, je nutno považovat nesprávný součet všech dílčích částek zdanitelného plnění uvedených v předávacím
protokolu a faktuře. … Lze tedy přisvědčit závěru krajského soudu a žalovaného, že se stěžovatelce
kvůli uvedeným objektivním nejasnostem a rozporům v jejích vyjádřeních nepodařilo unést důkazní břemeno
ve vztahu k realizaci plnění od společnosti Terebit.“
[56] Vzhledem k tomu, že v projednávané věci se jedná o totožnou otázku, krajský soud dospěl
ke stejným závěrům a stěžovatelka proti nim brojí námitkami obdobnými těm, s nimiž
se Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku neztotožnil, nezabýval se Nejvyšší správní soud
touto otázkou podrobněji, neboť všechny její relevantní aspekty již byly vypořádány v citovaném
rozsudku, na nějž Nejvyšší správní soud v podrobnostech odkazuje.
IIId. Pronájem ubytovny
[57] Dalším sporným bodem jsou výdaje na pronájem ubytovny za období červenec až prosinec
2014. Podle stěžovatelky došlo ke dni 30. 6. 2014 k ukončení nájmu. Dohoda o ukončení nájmu
se však odkazuje na nájemní smlouvu uzavřenou dne 29. 12. 2009, přestože předmětná nájemní
smlouva, jíž se mělo ukončení týkat, byla uzavřena dne 30. 12. 2013. Mezi dohodou o ukončení
nájemní smlouvy a odkazem na takovou smlouvu tak podle krajského soudu není žádná
návaznost. Stěžovatelka navíc o nájemném účtovala až dne 31. 12. 2014 jako o dohadné položce
pasivní. Přitom již ke dni ukončení smlouvy, tj. ke dni 30. 6. 2014 byl žalobkyni znám tvrzený
závazek žalobkyně ve zcela konkrétní výši (80.000 Kč). Podle stěžovatelky se však jedná pouze
o chybu v psaní a pochybení účetní, která předčasné ukončení nájemní smlouvy v průběhu roku
nezohlednila.
[58] Ani s touto námitkou se Nejvyšší správní soud neztotožnil. Stěžovatelce je nepochybně
možno dát zapravdu v tom, že pouhou chybu v psaní data není nutno vykládat tak, že mezi
dohodou o ukončení nájemní smlouvy a odkazem na takovou smlouvu není žádná návaznost, jak
uvedl krajský soud. Aby však bylo možné dospět k závěru, že jde opravdu o chybu v psaní
(a ne tedy o vypovězení nějaké jiné smlouvy), je nutné, aby se jednalo o chybu na první pohled
zjevnou, nebo aby stěžovatelka prokázala, že šlo opravdu o chybu v psaní. Vzhledem k tomu,
že tvrzená chyba měla spočívat v uvedení data 29. 12. 2009 místo 30. 12. 2013, nelze rozhodně
bez dalšího uzavřít, že se jedná o chybu na první pohled zjevnou. Odlišnosti jsou totiž jak ve dni,
tak v roce, přičemž žádná z uvedených hodnot není zjevně nesmyslná a vzhledem ke konkrétním
hodnotám se nejeví pravděpodobným ani to, že by šlo o překlepy (vzhledem ke vzdálenosti
příslušných kláves na klávesnici).
[59] S ohledem na výše uvedené bylo povinností stěžovatelky doložit své tvrzení o chybě v psaní
i nějakým dalším důkazem, který by jej prokazoval. Stěžovatelka se však i v kasační stížnosti
omezila na pouhé konstatování, že jde o chybu v psaní. Za těchto okolností je tedy nutno
považovat za správný závěr krajského soudu o tom, že vypovězení nájmu nelze mít za prokázané.
Tento závěr přitom navíc podporuje i skutečnost, že stěžovatelka o nájmu účtovala až do konce
roku 2014 jako o položce dohadní. Byť je nepochybně možné, že i v tomto případě šlo o pouhé
pochybení účetní, jak tvrdí stěžovatelka, tak i toto tvrzení bylo namístě ze strany stěžovatelky
podpořit nějakým důkazem. Jelikož se však stěžovatelka v této otázce omezila výhradně na ničím
nepodložená tvrzení, je nutno uzavřít, že ani ohledně ní neunesla své důkazní břemeno.
IIIe. Nákup pracovního oblečení od společnosti Gorin
[60] Spornou je v projednávané věci i otázka nákupu pracovního oblečení (2x pracovní komplet -
bunda, kalhoty a 24x pracovní rukavice) od společnosti Gorin. Stěžovatelka tento nákup
dokládala zjednodušenými daňovými doklady s textem „pracovní oblečení 2x pracovní komplet – bunda,
kalhoty a 24x pracovní rukavice“, dokladem o zaplacení nákupu platební kartou a třemi fotografiemi,
na nichž je zachycen dělník v pracovním oblečení. Správce daně však od společnosti Gorin získal
kopii účtenky, která odpovídala stěžovatelkou předloženému dokladu o zaplacení platební kartou,
avšak popis nakupovaného zboží nesouhlasil s tím na účtence předložené stěžovatelkou. Podle
účtenky předložené společností Gorin mělo dojít k zakoupení následujícího zboží: kožíšek,
bunda, tričko, helma, lyžařské rukavice, kalhoty, tričko, čepice. Žalobkyní předložené daňové
doklady tedy byly podle krajského soudu účelově vytvořeny.
[61] Touto otázkou se Nejvyšší správní soud rovněž již zabýval v rozsudku sp. zn. 4 Afs 29/2021,
v němž uvedl, že „Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatelky, že v posuzovaném případě
nebylo správcem daně prokázáno, že by od společnosti Gorin zakoupila ve skutečnosti jiné zboží. V rámci
doplnění dokazování v odvolacím řízení si totiž správce daně od této společnosti vyžádal kopii daňového dokladu
k úhradě stěžovatelkou odkazovaného zboží. Na předložené účtence pak bylo uvedeno, že v rámci posuzované
transakce byl zakoupen kožíšek, tričko, helma, lyžařské rukavice, apod., nikoli pracovní oblečení. Tím se ještě
prohloubily zmíněné pochybnosti o skutečném průběhu zdanitelného plnění, které ve vzájemné souvislosti s dalšími
nejasnostmi svědčily o tom, že stěžovatelka nepoužila zakoupené zboží v rámci jejích ekonomických činností.
Stěžovatelka tyto pochybnosti přesvědčivě nevyvrátila, přičemž nelze v žádném případě dovozovat, že by byl správce
daně povinen prokázat, jakým způsobem její transakce skutečně probíhaly. … Ve vztahu k námitce, že správce
daně měl provést navržený výslech pana P. B., který by osvědčil, že na předložené fotografii je zachycen
zaměstnanec stěžovatelky v pracovním oblečení, Nejvyšší správní soud konstatuje, že uvedený důkazní návrh
nemohl vzhledem k výše uvedenému přesvědčivě doložit, že stěžovatelka toto pracovní oblečení zakoupila právě
od společnosti Gorin v rámci posuzované transakce.“
[62] Vzhledem k tomu, že i v tomto případě se jedná o totožnou otázku, krajský soud dospěl
ke stejným závěrům a stěžovatelka proti nim brojí námitkami obdobnými těm, s nimiž
se Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku neztotožnil, nezabýval se Nejvyšší správní soud
ani touto otázkou podrobněji, neboť všechny její relevantní aspekty již byly vypořádány
v citovaném rozsudku, na nějž Nejvyšší správní soud v podrobnostech odkazuje.
IIIf. Zprostředkování obchodu s televizemi
[63] Stěžovatelka nesouhlasila ani se závěrem krajského soudu o tom, že neprokázala uskutečnění
plnění (zprostředkování obchodu s televizemi), které jí měl poskytnout V. L. Dopravu si totiž
u stěžovatelky objednal přímo kupující, přičemž z SMS komunikace mezi ní a dopravcem plyne,
že dopravce komunikoval přímo se stěžovatelkou, tedy nikoli se zprostředkovatelem a o účasti
pana L. na obchodu nepředložila stěžovatelka žádné přesvědčivé důkazy. Podle stěžovatelky pan
L. obchod zprostředkovával na základě mandátní smlouvy ze dne 25. 7. 2014. Pan L. navíc zcela
jasně potvrdil svoji účast při zajišťování tohoto obchodu a ani ze strany žalovaného a správce
daně uskutečnění prodeje není rozporováno. Obchod tedy proběhl, spor může být pouze o to,
zda mu napomohl i pan L. či nikoliv. Je zjevné, že pan L. u obchodu byl a smluvní strany znal.
Stěžovatelka neznala stranu kupující, která byla zajištěna právě prostřednictvím pana L.
[64] Ani s touto námitkou se Nejvyšší správní soud neztotožnil. Jak totiž uvedl již krajský soud
v rozsudku, jenž byl následně potvrzen několikrát citovaným rozsudkem sp. zn. 4 Afs 29/2021,
stěžovatelka nejprve tvrdila, že zprostředkováním obchodu byl pověřen pan L., který
měl s obchodováním s televizemi zkušenosti a který zastupoval hlavně odběratele, společnost
OOO IBIZA. Oproti tomu ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění stěžovatelka uvedla,
že pan L. domluvil celý obchod a jediný znal obě strany a vystupoval za dodavatele i odběratele.
Ze stěžovatelkou předložené mandátní smlouvy pak plyne, že pan L. měl zastupovat stěžovatelku
(tedy nikoliv odběratele, jak stěžovatelka tvrdila původně, ani obě strany, jak tvrdila následně).
[65] Pan L. ve své výpovědi ze dne 3. 12. 2018 sdělil, že dodavatele televizí (společnost CZECH
TRADE UNION s.r.o.) při převzetí zboží nezastupoval. Další skutečnosti, které pan L. sdělil, se
pak liší od tvrzení stěžovatelky a dalších zjištění jak v méně významných detailech (jako např. zda
jej a jednatele stěžovatelky na místo nakládky odvezl jejich obchodní partner, či zda znali adresu
předem a na místo se dopravili sami), tak i ve významnějších okolnostech. Svědek například
sdělil, že při kontrole televizí (při jejich přebírání od dodavatele) byly zjištěny chybějící kusy zboží,
a proto se dohodl na vrácení odpovídající částky stěžovatelce, k čemuž dle tvrzení zúčastněných
i dle doloženého daňového dokladu mělo dojít dne 25. 7. 2014. Podle doložených příkazů
k úhradě i podle výpisu z bankovního účtu společnosti CZECH TRADE UNION s.r.o. však
k úhradě za uvedené plnění došlo až ve dnech 28. 7. 2014 a 29. 7. 2014. Předmětné zboží tedy
nebylo dne 25. 7. 2014 ze strany stěžovatelky uhrazeno, a nebyl tak důvod k vrácení částky za
chybějící kusy televizí.
[66] Z výše uvedeného je zřejmé, že mezi důkazy předloženými samotnou stěžovatelkou
a výpovědí pana L. (a dokonce i tvrzeními stěžovatelky samotné v různých fázích daňového
řízení) jsou významné rozpory týkající se jak povahy účasti pana L. na obchodu (tj. zda zastupoval
stěžovatelku, odběratele, či oba), tak i ohledně samotného průběhu obchodu. K odstranění
pochybností vzniklých v důsledku těchto rozporů však stěžovatelka nenabízí žádné další důkazy,
nýbrž pouze setrvale argumentuje tím, že v době výslechu pana L. již od daného obchodu
uplynula dlouhá doba, a pan L. si tedy vše již nepamatuje úplně přesně.
[67] Jak však Nejvyšší správní soud uvedl již v části týkající se zprostředkování zahraničních
obchodů společností Original Center, je primárně povinností daňového subjektu prokázat
faktickou realizaci plnění, o něž si snižuje daňový základ. Rizika spojená s tím, že svědci
si po delší době již nebudou průběh obchodních vztahů dostatečně pamatovat, jde při absenci
jiných důkazů k tíži daňového subjektu. Je odpovědností daňového subjektu mít k dispozici
takové důkazní prostředky, kterými bude schopen kdykoliv v průběhu lhůty k doměření daně
prokázat svá daňová tvrzení. Vzhledem k délce této lhůty je přitom běžné, že svědecké výpovědi
budou prováděny i po letech od tvrzeného uskutečnění plnění a zpravidla již nebudou
mít takovou vypovídací hodnotu, jakou by mohly mít dříve.
[68] Jak správně uvedla stěžovatelka, výše uvedené závěry se v plné míře neuplatní zejména
v případě, kdy prodlevu před výslechem svědka způsobí správce daně tím, že řízení nevede
dostatečně efektivně, v důsledku čehož dochází k nedůvodným průtahům. Stěžovatelka
však v žalobě ani v kasační stížnosti netvrdila, že by v řízení docházelo k nedůvodným průtahům.
Pokud tedy krajský soud bez podrobnějšího odůvodnění konstatoval, že k průtahům
nedocházelo, je nutno to chápat spíše jako závěr o tom, že v projednávané věci nepřichází
v úvahu tato výjimka z povinnosti daňového subjektu v důsledku pochybení správce daně.
Je tomu tak proto, že při absenci žalobní námitky krajský soud nemohl věcně přezkoumávat,
zda správní orgány vedly řízení efektivně, a dospět tak k případnému závěru o nedůvodných
průtazích.
[69] Závěry žalovaného a krajského soudu o tom, že stěžovatelce se navrženými důkazy (včetně
výslechu pana L.) nepodařilo rozptýlit pochybnosti správce daně o poskytnutí plnění stěžovatelce
panem L., je tedy s ohledem na výše uvedené nutno považovat za správné.
IIIg. Příspěvek na podporu organizace vzpomínkové akce
[70] Dalším sporným bodem byl výdaj ve výši 10.000 Kč spočívající v příspěvku na organizaci
vzpomínkové akce na letce R.A.F. plk. Bedřicha Dvořáka. Stěžovatelka tvrdila, že na dané akci
byla prezentována jako její sponzor. K tomu doložila tři fotografie, z nichž na jedné je zachyceno
projekční plátno s jejím logem během konané besedy. Správce daně zjistil, že pořadatelem besedy
byla Městská knihovna v Litomyšli, přičemž z konané besedy byla pořízena totožná fotografie,
jako předložila stěžovatelka, avšak s tím rozdílem, že na zachyceném projekčním plátnu chybí
logo stěžovatelky. Krajský soud dospěl k závěru, že takovou skutečností byla zpochybněna
věrohodnost předložené fotografie a v důsledku toho i tvrzení žalobkyně o poskytnutí příspěvku
a oprávněnosti nároku na snížení základu daně. Podle stěžovatelky však logo nebylo promítáno
vždy a fotografie pocházejí z různých okamžiků.
[71] Ani s touto námitkou se Nejvyšší správní soud neztotožnil. Jak totiž správně uvedl krajský
soud, „předložená fotografie s umístěným logem společnosti i laickým pohledem vykazuje nestandardnosti, z nichž
pramení její nevěrohodnost. Jde především o to, že na fotografii projekčního plátna, které je foceno „z boku“, logo
společnosti takovému úhlu focení neodpovídá, neboť je orientováno spíše na „čtenáře fotografie“ než logicky
na účastníky besedy. Jinými slovy logo ve tvaru obdélníku zachycené na fotografii neodpovídá perspektivnímu
zobrazení jako optickému jevu (tvar lichoběžníku). Logo společnosti (v daném případě v modrém obdélníku)
by totiž právě s ohledem na perspektivní zobrazení logicky mělo mít levou stranu kratší nežli pravou, což však
v tomto případě nemá. Přitom ze správního spisu, v němž je řada listin s logem [stěžovatelky], neplyne, že by její
logo bylo zpracováno v takovém úhlu, který by při totožném zachycení z boku odpovídal předložené fotografii.
Další nestandardností je skutečnost, že pořízená fotografie z besedy, na níž logo společnosti chybí, odpovídá
i při běžném zhlédnutí naprosto stejnému časovému okamžiku jako fotografie předložená [stěžovatelkou].
Na to lze usuzovat například ze stavu obličejů jednotlivých účastníků besedy.“
[72] K těmto dvěma naprosto zásadním pochybnostem, které krajský soud ve svém rozsudku
uvedl, se však stěžovatelka v kasační stížnosti vůbec nevyjádřila a pouze opakuje, že logo nebylo
vidět vždy a že si pořizovala vlastní fotografie. Její argumentace tedy ve skutečnosti vůbec
nesměřuje proti závěrům krajského soudu, a to i přesto, že smyslem řízení o kasační stížnosti
je právě především přezkum závěrů krajského soudu (nikoliv správních orgánů). Nejvyšší správní
soud tedy uzavírá, že krajský soud jasně a přesvědčivě uvedl důvody, pro něž je tvrzení
stěžovatelky nutno považovat za nevěrohodné. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka proti těmto
závěrům nevznesla žádnou seriózní argumentaci, považuje Nejvyšší správní soud její kasační
stížnost i v této části za nedůvodnou.
IIIh. Pracovní cesty do Dubaje, Miami a Verony
[73] Stěžovatelka brojila i proti závěrům žalovaného a krajského soudu o tom, že cesty jejího
jednatele do Dubaje, Miami a Verony nebyly pracovními cestami, a výdaje na ně tedy není možno
odečíst z daní. Podle krajského soudu stěžovatelka neprokázala, že tyto cesty nějak souvisely
s její obchodní činností.
[74] S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Jak totiž správně uvedl krajský soud,
společnost Maximillian London (s níž měl jednatel stěžovatelky jednat v Dubaji) se vůbec
nezabývá obchodem s vejci. Zástupce této společnosti, pan O., podniká v oblasti obchodu se
šperky. Jednatele stěžovatelky navíc na cestě doprovázela jeho manželka a dcera a cesta
byla realizována v rámci zájezdu objednaného u cestovní kanceláře. Již tyto skutečnosti budí
významné pochybnosti o skutečném účelu cesty. Stěžovatelka přitom nijak nevysvětlila,
proč se cesty musely účastnit všechny uvedené osoby. K jednání s panem O. pak uvedla pouze to,
že jde o osobu s významnou znalostí o místním trhu a majitelích drůbežářského průmyslu.
[75] S ohledem na výše uvedené se Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěry krajského soudu
v tom, že stěžovatelce se nepodařilo rozptýlit pochybnosti žalovaného o skutečném účelu cesty.
Stěžovatelka (působící převážně ve východní Evropě) sice tvrdila, že uvažovala o expanzi na další
trhy, nicméně nijak nevysvětlila, co ji vedlo zrovna k volbě trhu ve Spojených arabských
emirátech, ani proč se její jednatel sešel právě s obchodníkem se šperky, který snad měl
z nějakého důvodu mít významné znalosti o trhu a majitelích drůbežářského průmyslu. Z těchto
zjištění ve spojení se skutečností, že se cesty účastnila i manželka a dcera jednatele a že cesta byla
realizována v rámci zájezdu od cestovní kanceláře, lze přitom dospět k závěru,
že pravděpodobným účelem cesty byla spíše rodinná dovolená než vážně míněné obchodní
jednání. Ať však již byl účel cesty jakýkoliv, stěžovatelce se nepodařilo prokázat jeho souvislost
s jejím podnikáním.
[76] Obdobné závěry lze učinit i u služebních cest do Miami a Verony. Stěžovatelka tvrdila,
že v Miami jednala se společností FedEx o možnostech a cenách leteckých dodávek kuřat v rámci
východní Evropy a Asie. Jak však správně uvedl žalovaný, společnost FedEx má své obchodní
zastoupení i v České republice. Navíc se jedná o společnost, jejímž primárním předmětem
činnosti je přeprava zásilek. Jednání, jehož výsledkem měla být dohoda o přepravě zboží
stěžovatelky, tak jen stěží mohla vyžadovat cestu do sídla společnosti. Totéž přitom platí i pro
německou společnost Cobb Germany, která má rovněž zastoupení po celé Evropě včetně České
republiky a ve Spojených státech dokonce žádnou činnost nevyvíjí. Stěžovatelka navíc
nepředložila jakýkoli výstup, který by tvrzené jednání prokazoval, ani podrobněji neuvedla, čeho
se jednání měla týkat.
[77] Ohledně cesty do Verony správce daně rovněž pojal pochybnosti o účelu cesty, neboť
žalobkyně k tomuto uplatněnému nákladu předložila pouze jedinou fakturu ze dne 19. 1. 2015
na odběratele Vinnytska Ptahofabryka odkazující na kontrakt ze dne 4. 12. 2014, přičemž rovněž
neuvedla, proč jednání o smlouvě s touto východoevropskou společností probíhala ve Veroně.
[78] Z výše uvedeného vyplývá, že stěžovatelka dostatečně nedoložila souvislost cest do Dubaje,
Miami a Verony s jejím podnikáním. Zejména z okolností cesty do Dubaje přitom vyplývá,
že stěžovatelka pravděpodobně jako pracovní cesty vykazovala cesty fakticky realizované
za účelem soukromé či rodinné dovolené. Do tohoto schématu přitom zapadají i cesty do Miami
a Verony, jelikož se jedná rovněž o turisticky velmi atraktivní lokality, přičemž ani z tvrzení
stěžovatelky nevyplývá, proč bylo nutno s obchodními partnery jednat zrovna v těchto městech.
Navíc i samotná souvislost tvrzených jednání s podnikáním stěžovatelky je značně pochybná.
K rozptýlení těchto vážných pochybností přitom stěžovatelka nepředložila fakticky žádné
relevantní důkazy.
IIIi. Pracovní cesta do Milána
[79] V případě pracovní cesty do Milána žalovaný stěžovatelce neuznal výdaje na ubytování pana
M., vyúčtované v rámci jeho pracovní cesty, jelikož ten nebyl zaměstnancem stěžovatelky. Ta
k tomu uvedla, že pan M. pro ni pracoval na základě inominátní smlouvy a dozoroval výstavbu
budovy, a tak za něj byla oprávněna platit náklady na jeho ubytování, obdobně jako by se jednalo
o jejího zaměstnance.
[80] Ani s touto námitkou se Nejvyšší správní soud neztotožnil. Krajský soud zde správně
odkázal na §24 odst. 2 písm. zh) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle nějž výdaji
(náklady) podle odstavce 1 jsou také náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem.
Tímto předpisem je zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, který však upravuje pouze vztahy
vznikající při výkonu závislé práce, tedy vztahy zaměstnavatele a zaměstnance. Jelikož pan M.
zaměstnancem stěžovatelky nebyl, není možno náklady na jeho ubytování uplatnit jako náklady
na pracovní cestu.
IIIj. Nákup nástěnných hodin
[81] Stěžovatelce nebyl jako legitimní výdaj uznán ani nákup šesti kusů nástěnných hodin
v Dubaji. Ta totiž podle krajského soudu neprokázala, že těchto 6 kusů nástěnných hodin
bylo v roce 2014 umístěno v jí provozovaných ubytovnách jako dekorace a k prezentaci
společnosti.
[82] I s tímto hodnocením ze strany krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožnil.
Žalobkyně totiž doložila pouze fotografii samotných hodin, z níž však nevyplývá, že by tyto byly
umístěny na tvrzených místech. Pochybnosti o tom, zda hodiny opravdu byly zakoupeny
k použití jako vybavení pokojů na ubytovnách, přitom prohlubuje i skutečnost, že hodiny měly
být umístěny ve veřejných prostorách poměrně laciné ubytovny, přičemž pořizovací cena
jednoho kusu hodin byla bezmála 40.000 Kč. Další pochybnosti vyvolává i skutečnost, že v době
daňové kontroly již stěžovatelka žádným z těchto šesti kusů nedisponovala (2 kusy byly údajně
ukradeny, 2 nenapravitelně poškozeny, jeden prodán a jeden darován).
[83] Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje se závěrem krajského soudu o tom, že stěžovatelce
se nepodařilo prokázat, že hodiny zakoupila za účelem souvisejícím s jejím podnikáním
a že v souladu s tímto účelem rovněž byly používány.
IIIk. Výnosy z podnájmu nemovitosti (Dance Club U KOLJY)
[84] Další z námitek stěžovatelky směřovala proti tomu, že krajský soud aproboval postup
žalovaného, který zvýšil základ daně o výnosy z podnájmu prostor nazvaných „Dance Club
U KOLJY“ za září roku 2014. Ač stěžovatelka tvrdila, že z důvodu nemožnosti využití prostor
(kvůli rekonstrukci) poskytla podnájemníkovi za tento měsíc slevu z nájmu v plné výši, správce
daně zjistil, že v předmětných prostorách se v průběhu tohoto měsíce konalo celkem 12 akcí.
Podle krajského soudu uvedené zjištění jednoznačně svědčí o tom, že v měsíci září
byla nemovitost, resp. v ní provozovaný Dance Club v běžném provozu, a nebyl tedy důvod
sjednávat slevu z nájmu v plné výši.
[85] Touto otázkou se Nejvyšší správní soud rovněž již zabýval v rozsudku sp. zn. 4 Afs 29/2021,
v němž uvedl, že „V průběhu daňové kontroly stěžovatelka uvedla, že po dohodě se společností Kristal měly
v měsíci září 2014 probíhat v tanečním klubu úpravy, kvůli nimž nebylo možné v klubu pořádat společenské
akce. S ohledem na tuto skutečnost se stěžovatelka zavázala rovněž jako kompenzaci za úhradu předmětných
úprav podnájemci poskytnout slevu na měsíčním podnájemném. … Provádění těchto úprav či zrušení plánovaných
společenských úprav pak neprokázala ani stěžovatelka. V průběhu odvolacího řízení pouze předložila dodatek
k podnájemní smlouvě uzavřený se společností Kristal týkající se tvrzené slevy na podnájemném,
ten byl však datován až ke dni 30. 9. 2014. Z uvedeného tak vyplývá, že i v případě, kdyby správce daně
a žalovaný stěžovatelce přisvědčili, že slevu na podnájemném společnosti Kristal poskytla právě s ohledem
na kompenzaci nákladů za úpravy tanečního klubu, v posuzovaném případě stěžovatelka dostatečně neprokázala,
že tvrzené úpravy v měsíci září skutečně v tanečním klubu probíhaly. Jinými slovy ani předložený dodatek
či navržený výslech pana D. F., který měl osvědčit, že stěžovatelka poskytla podnájemci slevu na měsíčním
podnájemném z důvodu kompenzace nákladů na úpravy, nemohly prokázat, že odkazované úpravy v rozhodné
době v tanečním klubu skutečně proběhly. … Zároveň nelze souhlasit se stěžovatelkou, že na ni krajský soud
kladl výrazně vyšší požadavky ohledně prokázání průběhu zdanitelného plnění než na správce daně a žalovaného.
Nejvyšší správní soud totiž výše opakovaně konstatoval, že daňový subjekt tíží důkazní břemeno ve vztahu
k tvrzením, jichž se dovolává. Pokud tak správce daně rovněž k tomuto zdanitelnému plnění formuloval své
pochybnosti, bylo právě na stěžovatelce, aby prokázala, že předmětné interiérové úpravy v tanečním klubu v měsíci
září 2014 skutečně proběhly.“
[86] Vzhledem k tomu, že i v tomto případě se jedná o totožnou otázku, krajský soud dospěl
ke stejným závěrům a stěžovatelka proti nim brojí námitkami obdobnými těm, s nimiž
se Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku neztotožnil, nezabýval se Nejvyšší správní soud
ani touto otázkou podrobněji, neboť všechny její relevantní aspekty již byly vypořádány
v citovaném rozsudku, na nějž Nejvyšší správní soud v podrobnostech odkazuje.
[87] Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud pouze opakuje, že daňové řízení stojí
na jiných zásadách než občanské právo. Stěžovatelce skutečně nic nebránilo upravit si se svými
smluvními partnery své vztahy jakýmkoliv způsobem, případně i poskytnout slevu
na podnájemném v libovolné výši i v případě, že by v budově rekonstrukce neprobíhala. Pokud
však stěžovatelka v rámci svého daňového tvrzení uvedla, že slevu v konkrétní výši poskytla
z důvodu nepoužitelnosti prostor, zakládá zjištění správce daně o tom, že prostory ve skutečnosti
byly nejen použitelné, ale dokonce i používané, vážné pochybnosti o věrohodnosti jejího tvrzení,
a tedy i o samotné skutečnosti, zda vůbec nějaká sleva na podnájemném poskytnuta byla.
Za těchto okolností bylo povinností stěžovatelky předložit dostatečné důkazy k vyvrácení těchto
pochybností. To však stěžovatelka neučinila.
IIIl. Absence výzvy k podání dodatečného daňového přiznání
[88] V poslední námitce stěžovatelka zpochybňovala postup správce daně, který ji před zahájením
daňové kontroly nevyzval k podání daňového přiznání dle §145 odst. 2 daňového řádu. Podle
krajského soudu však správce daně tuto povinnost má pouze tehdy, pokud již před zahájením
daňové kontroly má relevantní indicie svědčící o tom, že je zde důvodný předpoklad doměření
daně. Z daňového spisu však neplynou žádné věcné důvody (důvodné podezření), které měly
správce daně ještě před zahájením daňové kontroly vést k závěru, o tom, že v případě
stěžovatelky je dán důvodný předpoklad doměření daně.
[89] I touto otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval již v rozsudku sp. zn. 4 Afs 29/2021,
v němž nejprve odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, č. 3566/2017 Sb. NSS, v němž rozšířený senát uvedl,
že daňový řád zakotvuje „jistou hierarchii postupů správce daně. Její základní logikou je postupné posilování
vrchnostenské stránky správy daní a oslabování její ‚dialogické‘ či kooperativní stránky. Jinak řečeno, daňový
subjekt má zásadně napravit svoji chybu, jež jde k tíži fisku, sám. Pokud to neudělá a správce daně jinak
než daňovou kontrolou, tedy jinak než uplatněním nejsilnějšího a nejkomplexnějšího kontrolního postupu, jejž
má k dispozici, zjistí, že daň má být vyšší, než jak bylo posledně stanoveno, má správce daně dát daňovému
subjektu prostor k nápravě.“ Z toho pak plyne závěr, že pokud se „správce daně jinak než na základě
daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů
či z vlastní vyhledávací činnosti) dozví o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu
měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej k podání dodatečného
daňového tvrzení.“ Pouze ve výjimečných případech správce daně může za splnění podmínek §145
odst. 2 daňového řádu výzvu nevydat a přistoupit rovnou k daňové kontrole: „Jen výjimečně, pokud
by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést ke zmaření
cíle správy daní, tedy správného stanovení daně, lze od výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení upustit
a bez dalšího u daňového subjektu zahájit daňovou kontrolu. O takové případy se bude jednat zejména tehdy,
bude-li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související
se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých
povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení
daně.“ Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 5. 2015, č. j. 2 Afs 209/2014-23,
současně důvodnost předpokladu zde nelze zaměňovat s objektivní jistotou či exaktní výší
doměření daně.
[90] Ve vztahu k projednávané věci pak Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 4 Afs 29/2021
uvedl, že „v posuzovaném případě však v judikatuře popsaná situace nenastala. Správce daně totiž v rámci
daňové kontroly prověřoval všechny údaje uvedené v daňových přiznáních stěžovatelky ve vztahu k DPH
a zároveň prověřoval daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014, jež není součástí
posuzování v tomto řízení. Správce daně prováděl rovněž namátkovou kontrolu přijatých daňových dokladů
a vazby daně na výši uplatněného odpočtu v jednotlivých daňových přiznáních. Z daňového spisu tak nevyplývá,
že by správce daně měl ještě před zahájením daňové kontroly poznatky odůvodňující předpoklad budoucího
doměření daně, čemuž ostatně odpovídá následné rozsáhlé dokazování. Stěžovatelka zároveň nekonkretizovala,
které poznatky ve vztahu k plnění od společnosti CTU a plnění pro společnost Kristal měly odůvodnit vydání
výzvy podle §145 odst. 2 daňového řádu.“
[91] Tento závěr je přitom plně aplikovatelný i v projednávané věci, a proto z něho Nejvyšší
správní soud pro její účely vycházel.
IV. Závěr
[92] Lze tedy konstatovat, že krajský soud posoudil všechny sporné právní otázky správně
a přitom vycházel ze skutkového stavu, který byl v daňovém řízení náležitě zjištěn. Důvody
kasační stížnosti uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. tedy nebyly naplněny.
[93] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Současně
podle §60 odst. 1 věty první a §120 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatelka v něm neměla úspěch a žalovanému v něm
žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. září 2022
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu