ECLI:CZ:NSS:2022:5.AFS.149.2019:64
sp. zn. 5 Afs 149/2019 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: TSR Czech
Republic s.r.o., se sídlem Sokolovská 192/79, Praha 8, zastoupený JUDr. Jiřím Jarošem, Ph.D.,
advokátem se sídlem Na Pankráci 449/11, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 23. 5. 2019, č. j. 6 Af 79/2015 – 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalobci byla dodatečným platebním výměrem ze dne 27. 10. 2010,
č. j. 255714/10/008513108915, vydaným Finančním úřadem pro Prahu 8, doměřena daň
z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období ledna 2008 ve výši 371 986 Kč
a stanoveno penále ve výši 74 397 Kč. Na základě odvolání žalobce Finanční ředitelství
pro hlavní město Prahu rozhodnutím dne 28. 6. 2011, č. j. 6969/11-1300-106516, změnilo
dodatečný platební výměr tak, že žalobci stanovilo daň ve výši 455 562 Kč a penále ve výši
91 112 Kč. Finanční ředitelství dospělo k závěru, že žalobce uplatnil v daném zdaňovacím období
neoprávněný odpočet DPH, neboť u některých vykázaných zdanitelných plnění (nákup
barevných kovů od dodavatele L. D.) neprokázal, že zboží skutečně přijal od dodavatele
uvedeného na předložených dokladech.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí finančního ředitelství žalobou u Městského soudu v Praze,
který ji rozsudkem ze dne 14. 3. 2013, č. j. 11 Af 60/2011 – 88, zamítl (pozn.: v průběhu
soudního řízení v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě
České republiky, zanikla ke dni 1. 1. 2013 finanční ředitelství a novým odvolacím orgánem a tedy
i žalovaným se v posuzované věci stalo Odvolací finanční ředitelství.). Uvedený rozsudek
městského soudu byl následně zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 11. 2013, č. j. 8 Afs 26/2013 – 78, pro nepřezkoumatelnost. Městský soud žalobu opět zamítl
rozsudkem ze dne 6. 3. 2014, č. j. 11 Af 60/2011 – 128, i ten byl však z důvodu
jeho nepřezkoumatelnosti zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2014,
č. j. 8 Afs 44/2014 – 51. Městský soud poté rozsudkem ze dne 8. 1. 2015, č. j. 11 Af 60/2011 – 194, zrušil
rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 28. 6. 2011, č. j. 6969/11-1300-
106516, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení s odůvodněním, že daňové orgány nesprávně
a neúplně hodnotily provedené důkazy a nesprávně aplikovaly princip rozdělení důkazního
břemene v daňovém řízení. Soud konstatoval, že samotná skutečnost, že dodavatel nesplnil své
zákonné povinnosti a je nekontaktní, nemůže být důvodem pro neunesení důkazního břemene
žalobcem.
[3] Žalovaný vydal ve věci nové rozhodnutí ze dne 7. 10. 2015, č. j. 32343/15/5300-22442-
702972, jímž opět změnil napadený dodatečný platební výměr tak, že výši dodatečně vyměřené
DPH za zdaňovací období ledna 2008 změnil z částky 371 986 Kč na částku 455 562 Kč a výši
penále změnil z částky 74 397 Kč na částku 91 112 Kč, nové rozhodnutí však odůvodnil tím,
že deklarovaný nárok na odpočet daně žalobci nenáleží, neboť daná plnění byla součástí podvodu
na DPH, přičemž žalobce o této skutečnosti věděl nebo vědět musel.
[4] V odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný shrnul zjištění, na jejichž
základě správce daně vydal dodatečný platební výměr, a zrekapituloval průběh řízení a provedené
důkazy. Dle žalovaného se dodavatel žalobce, L. D., dopustil podvodu na DPH, když nepřiznal a
neodvedl daň spojenou s dodávkami kovového šrotu žalobci uskutečněnými v lednu 2008. O
úmyslném jednání L. D. svědčí dle žalovaného následující skutečnosti:
„- pan D. byl plátcem daně v období od 1. 11. 2007 do 6. 6. 2008, kdy mu byla zrušena registrace pro
neplnění povinností plátce, kdy po dobu registrace nepodal žádné daňové přiznání k DPH.
- jako důvod pro registraci uvedl pan D., že takový byl požadavek obchodních partnerů. Předpokládaný
roční obrat uvedl 100 tis. Kč, přičemž již v lednu 2008 činily dodávky jen odvolateli za hotové 2 mil. Kč.
Realizované dodávky musely být přitom sjednány již v listopadu 2007, neboť již dne 3. 12. 2007
odvolatel akceptoval zmocnění k vystavování dokladů. Jak uvedl obchodní manažer odvolatele, již při
prvním jednání avizoval pan D. možnost dodání velkého množství barevných kovů. Uvedené nasvědčuje
tomu, že pan D. se stal plátcem daně, aniž měl od počátku v úmyslu vzniklé daňové povinnosti plnit.
- přestože přezkoumávaným zdaňovacím obdobím je v tomto případě leden 2008 a uvedená skutečnost
s ním přímo nesouvisí, pro dokreslení podvodného jednání p. L. D. je možno uvést, že těsně před
zrušením registrace k DPH (pozn. nabylo právní moci dne 6. 6. 2008), došlo od května 2008
ke změně dodavatele odvolatele z pana D. na společnost IBS. Uvedená změna byla čistě formální, neboť
jak vyplývá z výpovědi svědků, za nového dodavatele jednal i nadále pan D. (pozn. spol. IBS rovněž
nepodávala daňová přiznání a daňové povinnosti neplnila, její jediný jednatel jakékoliv uskutečnění
dodávek odvolateli odmítl).
- faktury vystavené jménem pana D. (později jménem spol. IBS) byly odvolatelem hrazeny na bankovní
účet zcela jiné osoby (neplátce DPH) a platby vybírány v hotovosti disponentem účtu (pozn. nekontaktní
osobou s bydlištěm na MÚ v Zábřehu), a to bez vědomí vlastníka účtu.
- dle údajů živnostenského rejstříku měl pan D. oprávnění s odpady nejen obchodovat, ale i tyto
zpracovávat a skladovat. Žádnou provozovnu však nenahlásil ani nebyla zjištěna.“
[5] Žalovaný uvedl dále výčet objektivních okolností, z nichž dle jeho názoru v souhrnu
vyplývá, že žalobce mohl a měl vědět, že dané plnění je součástí podvodu:
„- totožnost nového dodavatele, fyzické osoby, která dopředu avizovala dodávky velkého množství barevných
kovů, byla odvolatelem prověřována až při výplatě finanční hotovosti, nikoli před uzavřením obchodní
spolupráce.
- místo prověření solidnosti nového dodavatele (nového plátce DPH), který dle údajů v živnostenském
rejstříku zahájil provozování živnosti – nakládání s odpady dne 19. 9. 2007, tj. nedlouho před
uskutečněním dodávek odvolateli, odvolatel pouze na základě telefonátu a jedné osobní schůzky přijal
zplnomocnění ve smyslu ust. §26 odst. 3 písm. a) ZDPH k vystavování daňových dokladů jménem
dodavatele.
- nebyla uzavřena žádná písemná smlouva upravující smluvní podmínky obchodního vztahu, což lze
považovat za nestandardní s ohledem na objem dodávek (o významném objemu sjednávaných dodávek
svědčí i skutečnost, že se informativní schůzky zúčastnil i obchodní ředitel odvolatele) a s ohledem
na skutečnost, že se nemělo jednat o jednorázovou dodávku. Odvolatel zaevidoval pana D. jako
dodavatele na základě ústní dohody a předloženého zplnomocnění k vystavování daňových dokladů
odvolatelem. Takový postup při vystavování dokladů požadoval pan D.
- odvolatel nerespektoval údaje na předmětném zplnomocnění, když vystavoval doklady za hotové, přestože
na zplnomocnění je uvedeno bankovní spojení.
- faktury, které byly hrazeny na bankovní účet, byly hrazeny na účet odlišný od účtu uvedeného
na zplnomocnění s tím, že změna byla pravděpodobně nahlášena telefonicky. Takový postup lze
považovat za velmi neobezřetný, neboť riziko budoucího sporu o uhrazení dodávek je příliš vysoké,
a nelze předpokládat, že by je racionálně uvažující obchodník podstoupil.
- dle tvrzení obchodního ředitele odvolatele jsou doklady vystavované dle ust. §26 odst. 3 písm. a) ZDPH
zasílány dodavatelům poštou (pozn. dle obchodního manažera i osobně). Doručení daňových dokladů
p. L. D., tj. zda vůbec, jakým způsobem, na jakou adresu, nebyl odvolatel schopen doložit. Pokud by
odvolatel doručoval daňové doklady standardně poštou na adresu bydliště (současně též podnikání), zjistil
by jejich nedoručitelnost (pozn. v místě neznámý, nemá domovní schránku). Musel by tak dovodit, že daň
nebude dodavatelem uhrazena. Prokázání správci daně, že daňové doklady, na základě kterých má
dodavatel odvést příslušnou daň, byly v takovýchto případech skutečně doručeny, je správce daně oprávněn
požadovat za účelem omezení daňových podvodů.
- o nezodpovědném přístupu odvolatele v případě dodávek realizovaných osobou vystupující pod jménem D.,
byť tato skutečnost přímo nesouvisí se zdaňovacím obdobím leden 2008, svědčí i fakt, že pouhé
telefonické oznámení této osoby, že od května 2008 budou dodávky pokračovat pod hlavičkou spol. IBS,
stačilo odvolateli k zaregistrování tohoto nového dodavatele do své databáze, a to i přesto, že úhrady měly
probíhat na stejný účet (účet neplátce DPH) jako v případě části úhrad pro pana D. Přestože ke změně
dodavatele došlo uvedeným způsobem, bez předložení jakéhokoliv zmocnění pro pana D. k jednání
(pouze předložil výpis z OR a osvědčení o registraci plátce spol. IBS), odvolatel v následném období
dodávky od této společnosti přijímal. Spol. IBS přitom nesplňovala ani nejzákladnější podmínku, kterou
si dle svého tvrzení odvolatel ověřuje, tj. neměla živnostenské oprávnění pro nakládání s odpady (neměla
tuto činnost současně uvedenou v OR). Odvolatel se společností nikdy přímo nejednal, ale jak uvedl
obchodní manažer, ,bralo se to, že je to známá osoba‘.
- dle tvrzení obchodního manažera odvolatele byla spolupráce zahájena na základě telefonátu pana D.,
který si následně na osobních jednáních v areálu odvolatele stanovil podmínky obchodu, tj. např. platby
on-line, přesto, že dle manažera odvolatele nejsou časté a musel k nim být udělen souhlas vedením
odvolatele v Praze. Byly připuštěny platby v hotovosti, přestože běžně bylo požadováno číslo bankovního
účtu. Vzhledem k ostatním uvedeným okolnostem je tak zcela nelogické, proč právě v případě nového
dodavatele odvolatel netrval na bezhotovostních platbách, když tak běžně činí. Časový prostor pro
založení vlastního bankovního účtu dodavatelem byl přitom dostatečný. Odvolatel tak vyplatil dodavateli
v hotovosti v průběhu zdaňovacího období leden 2008, v částkách nepřesahujících limit 350 tis. Kč, téměř
2 mil. Kč.
- poznámka na dokladech, že dodavatel barevných kovů potvrzuje, ,že materiál nepochází z trestné
činnosti,‘ svědčí o tom, že odvolatel si byl vědom zvýšené rizikovosti obchodování, neboť uvedené potvrzení
se běžně na dokladech o prodeji zboží neuvádí. Přesto od fyzické osoby, se kterou nikdy předtím
nespolupracoval, přijal pouze v lednu 2008 celkem 17 tun měděného odpadu.
- odvolatel neuvedl, jakým způsobem se informoval o podnikatelské činnosti pana L. D.(pozn. neměl
webové stránky, jako fyzická osoba nezapsaná v OR nezveřejňoval účetní závěrku, odvolatel neměl
povědomí o místě podnikání). Je tak zcela namístě, aby vzniklo podezření o původu takového množství
kovového odpadu, když je zřejmé, že jej OSVČ nemohla vyprodukovat v průběhu 2-3 měsíců vlastní
činností. Přesto odvolatel v tomto případě nepožadoval po panu D. listinu ZPO (základní popis
odpadu), přičemž povinnost vystavení tohoto dokumentu a jeho věcnou náplň stanovují předpisy upravující
nakládání s odpady. V tomto dokumentu je dodavatel odpadu povinen uvést mimo jiné vlastníka odpadu
a jeho původce, včetně země původu apod. Odvolatel v tomto případě příslušný doklad nepožadoval,
přestože, jak správce daně zjistil, tak u jiných dodavatelů činil.“
[6] Žalovaný s odkazem na uvedené skutečnosti uzavřel, že žalobce nepřijal všechna
rozumná a s ohledem na okolnosti daného případu adekvátní opatření, jimiž by předešel své
účasti na daňovém podvodu. Dané obchodní transakce probíhaly nestandardním způsobem.
Uvedené indicie dle žalovaného svědčí o tom, že žalobce věděl, nebo mohl vědět o tom,
že se zapojuje do podvodného jednání.
[7] Následně se žalovaný vyjádřil ke konkrétním odvolacím námitkám, přičemž nad rámec již
uvedeného zejména dodal, že změnu svého dosavadního právního názoru na posuzovanou věc
nepovažuje za nezákonnou, neboť §115 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním
znění (dále jen „daňový řád“), tuto možnost naopak předpokládá. Žalovaný respektoval žalobcem
zmiňovanou judikaturu Soudního dvora EU – vyšel ze závěru, že pokud byla deklarovaná plnění
opravdu uskutečněna, lze přiznání nároku na odpočet daně odmítnout pouze tehdy, je-li
prokázáno, že daňový subjekt, který přijal zdanitelné plnění, věděl či musel vědět, že dané plnění
bylo součástí daňového podvodu páchaného dodavatelem nebo jiným subjektem na vstupu.
Žalovaný zdůraznil, že okolnosti týkající se činnosti L. D., které žalobci nebyly a nemohly být
v době uzavírání obchodu známy, mu neklade k tíži, zmiňuje je pouze jako další nepřímé důkazy
podvodného jednání pana D. Okolnosti následné spolupráce mezi žalobcem a jeho dodavatelem
IBS CZ se netýkají posuzovaného zdaňovacího období, dokreslují však přístup žalobce
k uzavírání obchodů s L. D., který fakticky jednal i za zmiňovanou společnost. Žalovaný připustil,
že žalobce nemá možnost zjistit informace o bankovních účtech jiných osob, použití téhož účtu
dvěma odlišnými dodavateli však je nestandardní. Žalovaný zopakoval, že neuzavření písemné
smlouvy mezi žalobcem a L. D. sice není rozporné se zákonem, vzhledem k objemu dodávek a
ke skutečnosti, že nemělo jít o jednorázové plnění, je však tato skutečnost nestandardní. Pokud se
jedná o okolnosti placení jednotlivých dodávek, připustil žalovaný, že platby v hotovosti nejsou
nezákonné, úhrady vysokých částek v hotovosti však lze považovat za jednu z indicií
nasvědčujících neobvyklému obchodnímu vztahu. Změnu účtu, na který byla vyplácena kupní
cena za jednotlivé dodávky, provedenou pouze na základě telefonické domluvy, žalovaný rovněž
nepovažoval za nezákonnou, dokládá však neobezřetnost žalobce v posuzovaných obchodních
případech. K provedení žalobcem navrhovaných opakovaných výslechů svědků Ing. S. L. a V. V.
žalovaný nepřistoupil, neboť žalobce neuvedl, jaké konkrétní skutečnosti by měli tito svědkové
dosvědčit.
[8] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou městský soud v záhlaví
označeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění rozsudku městský soud
především obsáhle zrekapituloval dosavadní průběh řízení, relevantní právní úpravu a judikaturu
týkající se podvodů na DPH. Městský soud dále přisvědčil závěru žalovaného, podle něhož
v posuzované věci řada okolností svědčí o tom, že se nejednalo o standardní obchodní případ, ale
o podvodné jednání, kdy dodavatel jednal s úmyslem krátit daň, a žalobce o jeho úmyslu mohl
a měl vědět. Soud zejména poukázal na skutečnost, že dodavatel byl zaregistrován jako plátce
daně teprve krátce, a to na žádost svých obchodních partnerů, neměl žádnou známou obchodní
minulost, podnikal jako fyzická osoba, a přitom nabízel dodávky zboží v milionových hodnotách,
žalobce se však přesto nezajímal o jeho historii, zázemí, obchodní či majetkové poměry ani
daňovou minulost a netrval na řádném smluvním ošetření daného obchodního vztahu. Takový
postup dle soudu nesvědčí o obezřetnosti, kterou lze s ohledem na objem obchodovaného zboží
předpokládat. Dále soud poukázal na způsob provádění plateb za dodané zboží - platby byly
prováděny v hotovosti, přestože dodavatel sdělil v rámci zplnomocnění dle §26 odst. 3 písm. a)
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v relevantním znění (dále jen „zákon
o DPH“), číslo účtu, později byly platby prováděny na jiné než uvedené číslo účtu, aniž
by žalobce důvod těchto změn přesvědčivě objasnil a podložil listinnými doklady; žalobce přitom
nepředložil ani dokumentaci prokazující předání daňových dokladů dodavateli. Soud rovněž
vyjádřil pochybnost o tom, zda zvolený způsob úhrady kupní ceny neodporoval smyslu a účelu
zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti a o změně zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, v relevantním znění (dále jen „zákon
o omezení plateb v hotovosti“). S ohledem na uvedené dospěl městský soud k závěru,
že popsané okolnosti měly u žalobce vyvolat přinejmenším podezření, zda se přijetím dotčeného
plnění nebude podílet na daňovém podvodu. Objektivní okolnosti, které ve svém rozhodnutí
označil žalovaný a které žalobce v žalobě rozporoval, ve svém souhrnu svědčí o tom, že žalobce
si při svých obchodech nepočínal náležitě obezřetně a vyvolal tak podezření, že se účastní
podvodných jednání, nebo o nich alespoň vědět mohl a měl. Soud zdůraznil, že si žalobce musel
být vědom, že pokud podniká se specifickým zbožím, které se nezřídka využívá k podvodům
na DPH, a současně nárokuje ze státního rozpočtu vrácení daně z přidané hodnoty, lze na něj
klást zvýšené nároky spočívající v požadavku na určitou míru obezřetnosti, kterou však
neprojevil.
[9] K žalobním námitkám, jimiž žalobce rozporoval jednotlivá zjištění učiněná žalovaným,
městský soud odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí (zejména na str. 21 až 27) a uvedl,
že není smyslem soudního přezkumu stále dokola podrobně opakovat již jednou vyřčené. Dle
městského soudu žalovaný zjistil skutkový stav správně a jednotlivá zjištění mají oporu
ve spisovém materiálu. Žalovaný se v odůvodnění svého rozhodnutí dostatečně podrobně
a věcně správně vypořádal s odvolacími námitkami, které jsou ve své podstatě shodné
s žalobními body. Žalovaný dle městského soudu respektoval relevantní judikaturu a správně
z ní dovodil, že přiznání nároku na odpočet daně osobě povinné k dani lze odmítnout pouze
tehdy, pokud je z hlediska objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo
dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet daně, věděla nebo musela
vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu páchaného dodavatelem či jiným
subjektem na vstupu. Městský soud nepřisvědčil ani žalobní námitce, podle níž žalovaný
pochybil, změnil-li v průběhu daňového řízení právní názor, přičemž dle žalobce se jednalo
o účelovou změnu; možnost dospět v rámci daňového řízení k odlišnému právnímu názoru
je zcela legitimní a předpokládá ji i §115 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný změnu právního
názoru náležitě zdůvodnil mimo jiné tím, že byl vázán právním názorem Městského soudu
v Praze vysloveným ve zrušujícím rozsudku. Skutečnost, že se hodlá odchýlit od právního
názoru, na němž byly založeny dodatečný platební výměr a odvolací rozhodnutí zrušené
městským soudem, žalovaný žalobci oznámil a poskytl mu prostor pro vyjádření k této
skutečnosti. Městský soud neshledal důvodnou ani námitku, podle níž žalovaný nepostupoval
v souladu s rozsudkem městského soudu ze dne 8. 1. 2015, č. j. 11 Af 60/2011 – 194. Městský
soud žalovanému uložil posoudit provedené důkazy, zdůraznil přitom, že z odůvodnění
rozhodnutí musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů
na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Žalovaný uložil správci daně doplnit odvolací
řízení a zjištěný skutkový stav znovu řádně vyhodnotit. Lze přisvědčit žalobci, že v odvolacím
řízení nebyly doplněny nové listinné důkazy ani jiné podklady potřebné pro rozhodnutí, žalovaný
přesto z existujícího spisového materiálu učinil doplňující skutková zjištění, to však nezakládá
nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Žalovaný postupoval správně, pokud nejprve určil
okruh skutečností, které jsou relevantní pro aplikaci hmotného práva, a poté zjišťoval, zda
dokumentace založená ve spisovém materiálu takové skutečnosti obsahuje.
II.
Kasační stížnost žalobce, vyjádření žalovaného a replika žalobce
[10] Proti uvedenému rozsudku městského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost,
v níž namítá důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d ) s. ř. s. Konkrétně stěžovatel namítá,
že se soud dostatečně nevypořádal s některými žalobními námitkami. Městský soud z velké části
pouze převzal nedostatečnou argumentaci žalovaného, přičemž zcela popřel skutkové a právní
závěry, které přijal v předcházejícím rozsudku ze dne 8. 1. 2015, č. j. 11 Af 60/2011 – 194.
[11] Stěžovatel trvá na tom, že splnil veškeré podmínky pro přiznání nároku na odpočet,
žalovaný by tedy musel prokázat, že plnění bylo zasaženo podvodným jednáním a stěžovatel
o tom věděl, nebo vědět mohl a měl, což však žalovaný neučinil. Dle stěžovatele nelze připustit
postup žalovaného, který po dobu téměř osmi let tvrdil, že uskutečněné zdanitelné plnění nebylo
stěžovatelem prokázáno, aby následně, když správní soudy tento jeho názor vyvrátí, bez dalšího
na základě stejných zjištěných skutečností a stejných důkazů bez doplnění dokazování uzavřel,
že stěžovatel věděl o podvodném jednání svého dodavatele; tuto skutečnost se dle stěžovatele
žalovanému prokázat nepodařilo, závěr městského soudu je v tomto směru nesprávný. Stěžovatel
trvá na tom, že v posuzovaném případě jednal v dobré víře a že přijal dostatečná opatření, aby
vyloučil svou účast na daňovém podvodu. Dle stěžovatele z judikatury Soudního dvora EU
vyplývá, že daňový subjekt může být považován za účastníka podvodu a ztratit tak svůj nárok
na odpočet DPH pouze tehdy, pokud měl a mohl vědět, že jediným rozumným vysvětlením
okolností transakce je, že tato transakce je spojena s podvodem na DPH. Stěžovatel v této
souvislosti upozorňuje, že v roce 2008 byla informovanost veřejnosti o karuselových podvodech
výrazně nižší a že se v režimu DPH, v němž existuje riziko páchání podvodů, nepohyboval
dobrovolně, daňové orgány však přenesly veškerou odpovědnost za zaplacení DPH na něj,
přičemž účelově hodnotí posuzované obchodní transakce optikou současných zkušeností
s daňovými podvody.
[12] Dle stěžovatele není z rozhodnutí žalovaného ani z napadeného rozsudku zřejmé,
k jakému podvodu konkrétně na DPH došlo a jakým způsobem se jej měl stěžovatel aktivně
účastnit, žalovaný i městský soud pouze opakují, že stěžovatel nepřijal všechna potřebná opatření,
která po něm lze požadovat, neuvádějí však, jaká opatření měl stěžovatel přijmout. Stěžovatel
v této souvislosti tvrdí, že dle judikatury Soudního dvora EU je podvodem na DPH situace, kdy
jeden z účastníků transakce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte,
a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem unijní právní úpravy DPH.
Samotné neodvedení daně, které žalovaný a městský soud považují za podvodné jednání,
podvodem ve smyslu dané judikatury není.
[13] Dle stěžovatele daňové orgány a městský soud pouze odkazují na nesrovnalosti týkající
se posuzovaných transakcí, aniž by však bylo zřejmé, jak tyto skutečnosti souvisí s povědomím
stěžovatele o daňovém podvodu či s jeho účastí na něm. Stěžovateli jsou kladeny k tíži
skutečnosti týkající se jeho dodavatele (např. jeho nekontaktnost v roce 2010 a neplnění daňové
povinnosti). Povědomí stěžovatele o podvodu na DPH žalovaný dovodil pouze z nesplnění
daňové povinnosti jeho dodavatelem. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na závěry rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60, publ. pod č. 3705/2018
Sb. NSS (všechna zde zmiňovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná též
na www.nssoud.cz).
[14] Stěžovatel dále stručně zrekapituloval žalobní argumentaci a dodal, že dospěl-li městský
soud k opačnému závěru, je jeho rozsudek vadný.
[15] Stěžovatel se vyjádřil rovněž ke konkrétním závěrům městského soudu prezentovaným
v bodě 72 napadeného rozsudku. Dle stěžovatele se městský soud řádně nevypořádal s jeho
námitkami týkajícími se jednotlivých zjištění žalovaného. Stěžovatel zdůraznil, že dané
skutečnosti je nutné posuzovat v kontextu informací dostupných v lednu 2008, nikoliv
s odstupem téměř jedenácti let, předmětem řízení totiž není to, zda se dodavatel stěžovatele
dopustil podvodu na DPH, nýbrž zda o tom stěžovatel v dané době mohl a měl vědět a zda přijal
potřebná opatření, která by jeho účasti na podvodu zamezila.
[16] Stěžovatel se následně vyjádřil k jednotlivým skutečnostem zjištěným žalovaným.
K okolnostem dokládajícím úmyslné jednání L. D. stěžovatel zejména uvedl, že o nich
v posuzovaném zdaňovacím období nemohl vědět, a tedy mu je nelze klást k tíži. K nejasnostem
týkajícím se fakturace stěžovatele jménem dodavatele a okolností úhrady kupní ceny stěžovatel
zopakoval, že dané daňové doklady byly vystavovány za přítomnosti dodavatele a s jeho
součinností, jediným praktickým dopadem zmocnění tedy bylo to, že tyto doklady zpracoval
ve svém systému stěžovatel, což bylo logické, neboť především stěžovatel měl k dispozici
podklady pro fakturaci. K tvrzenému nerespektování platebních údajů na zmocnění stěžovatel
uvedl, že předmětem řízení jsou dodávky, které byly zaplaceny v hotovosti před nahlášením
bankovního spojení. Ke skutečnosti, že dodavatel stěžovatele neměl provozovnu a tedy nemohl
být původcem kovového odpadu, stěžovatel uvedl, že se v daném odvětví běžně vyskytují
obchodníci s odpady, kteří odpad vykupují a vozí do sběren; zmiňovaná skutečnost se navíc
netýká režimu uplatnění DPH na plněních přijatých od tohoto dodavatele. K otázce prověření
dodavatele před započetím spolupráce stěžovatel uvedl, že žalovaný a městský soud hodnotí dané
okolnosti pouze k tíži stěžovatele; skutečnost, že byla totožnost dodavatele ověřena přímo při
uskutečnění dodávky a výplatě hotovosti, totiž svědčí o opatrnosti stěžovatele, ne o opaku.
Spolupráci na základě ústní smlouvy stěžovatel považuje u dodavatelů, jako je L. D., za běžnou
praxi, nešlo o nijak významného dodavatele, stěžovatel běžně spolupracuje se subjekty
dodávajícími podstatně vyšší objemy kovového odpadu. Stěžovatel v této souvislosti upozornil
na praktické okolnosti provozu sběrných dvorů. K nesrovnalostem týkajícím se doručení
daňových dokladů dodavateli stěžovatel konstatoval, že v případě plnění přijatých
v posuzovaném zdaňovacím období je na daňových dokladech hrazených v hotovosti uvedeno
číslo občanského průkazu dodavatele a jeho podpis, jímž stvrdil osobní převzetí těchto daňových
dokladů. Ani připuštění změny dodavatele od května 2008 není ve vztahu k posuzovanému
zdaňovacímu období relevantní. Pokud se jedná o okolnosti zahájení spolupráce s L. D. a
specifické podmínky obchodování s ním, není stěžovateli zřejmé, jak tyto skutečnosti nasvědčují
tomu, že stěžovatel věděl, či vědět mohl a měl, že přijatá plnění mohou být zasažena daňovým
podvodem. Potvrzení dodavatele, že „materiál nepochází z trestné činnosti“, nesouvisí s předmětem
tohoto řízení – jedná se o standardní prohlášení, kterým dodavatel vylučuje, že by šlo o kradené
zboží. K závěru o nedostatku informací o podnikatelské činnosti dodavatele a původu odpadu a
o povědomí stěžovatele o tom, že dodavatel jako fyzická osoba nemohl odpad v dodaném
množství vyprodukovat vlastní činností, stěžovatel zdůraznil, že byl v době uskutečnění dodávek
srozuměn s tím, že dodavatel obchoduje s kovovým odpadem, k čemuž měl potřebné povolení.
Tzv. „základní popis odpadu“ je upraven předpisy na úseku odpadového hospodářství, které nijak
nesouvisí s daňovou problematikou. Stěžovatel navíc měl k dispozici všechny informace, které
jsou k vyplnění základního popisu odpadu zapotřebí. Uvedené skutečnosti tedy dle stěžovatele
nedokazují jeho vědomí o spáchání daňového podvodu.
[17] Stěžovatel dále vyjadřuje nesouhlas se závěry, které městský soud přijal v dalších bodech
napadeného rozsudku, konkrétně však v podstatě opakuje již výše shrnuté argumenty. Nad rámec
již uvedeného stěžovatel zdůraznil, že v řízení vůbec nebylo prokázáno, že L. D. v posuzovaném
zdaňovacím období nesplnil svou daňovou povinnost. Pokud správce daně zjistil tuto skutečnost
až následně, nemohla být v lednu 2008 známa ani stěžovateli. Závěry prezentované v bodě 78
napadeného rozsudku jsou dle stěžovatele v rozporu se závěrem, k němuž městský soud dospěl
v rozsudku ze dne 8. 1. 2015, č. j. 11 Af 60/2011 – 194, kde konstatoval, že stěžovatel unesl
důkazní břemeno do té míry, že to byly naopak daňové orgány, kdo neunesl důkazní břemeno
ohledně skutečností, které by vyvrátily tvrzení stěžovatele. Stěžovatel opakovaně zdůraznil, že
městský soud ani daňové orgány neuvedly, jaká konkrétní opatření k odhalení daňového podvodu
měl stěžovatel dle jejich názoru učinit, jejich závěry jsou tedy v tomto směru nepřezkoumatelné.
V tomto kontextu odkazuje stěžovatel na rozhodnutí tribunálu, resp. soudu Spojeného království
ve věci Brayfal Ltd. v HM Revenue and Customs (HMRC). Dle stěžovatele z judikatury Soudního
dvora EU plyne, že není možné klást rovnítko mezi pojem „měl vědět“ a požadavek na „učinění
všech opatření, která lze rozumně vyžadovat k ověření, že plnění, která provádí, jej nepovedou k účasti na
daňovém podvodu“. Judikatura Soudního dvora EU klade požadavek na učinění uvedených opatření
vždy do souvislosti s existencí prováděcí vnitrostátní právní úpravy, která výslovně určité
povinnosti stanoví.
[18] V souvislosti s neprovedením navržených výslechů svědků stěžovatel poznamenal,
že ve vyjádření ze dne 13. 8. 2015 jejich výslech navrhl a uvedl, jaké skutečnosti mají být jejich
výslechem objasněny, přičemž opakování výpovědí odůvodnil právě změnou právního hodnocení
věci, závěry městského soudu jsou tedy i v tomto směru nesprávné.
[19] Žalovaný ve svém vyjádření navrhl zamítnutí kasační stížnosti pro její nedůvodnost.
Napadený rozsudek není zatížen nepřezkoumatelností, o čemž svědčí mimo jiné rovněž to,
že stěžovatel s jeho závěry zcela konkrétně polemizuje. Žalovaný nesouhlasí s tím, že by městský
soud pouze převzal jeho argumentaci. Soud se povětšinou ztotožnil se závěry žalovaného,
přičemž svůj názor zdůvodnil; podstatné rovněž je, že žalobní námitky byly v zásadě totožné
s námitkami uplatněnými v odvolání. Ke změně svého názoru na posuzovanou věc žalovaný
uvedl, že možnost dospět k odlišnému právnímu názoru je v rámci daňového řízení zcela
legitimní a předpokládaná zákonem. Žalovaný své závěry překvalifikoval z „tzv. deklarovaného
dodavatele“ na „tzv. podvod na DPH“, což jsou kategorie právně odlišné, které se však po skutkové
stránce do značné míry překrývají. Městský soud tedy v napadeném rozsudku neposuzoval
stejnou otázku jako v rozsudku ze dne 8. 1. 2015, č. j. 11 Af 60/2011 – 194. Skutečnost,
že stěžovatel prokázal faktické přijetí deklarovaných zdanitelných plnění od L. D., nemohla
založit jeho legitimní očekávání, že se žalovaný již nebude zabývat otázkou, zda stěžovatel mohl a
měl vědět, že předmětná plnění jsou součástí podvodu na DPH. K argumentaci stěžovatele
akcentující nízkou informovanost veřejnosti o problematice daňových podvodů v roce 2008
žalovaný uvedl, že princip těchto podvodů musel být stěžovateli v uvedené době již znám.
Žalovaný trvá na tom, že v posuzované věci byla zjištěna řada okolností, které ve svém souhrnu
prokazují nestandardnost posuzovaných transakcí. Stěžovatel měl přinejmenším nabýt podezření,
že se účastní řetězce obchodů zasaženého daňovým podvodem, měl tedy přijmout přiměřená
opatření, aby svou účast na podvodu vyloučil, např. se zajímat o historii svého dodavatele, jeho
zázemí, reference, původ zboží a omezit hotovostní výplatu. Pokud by stěžovatel věnoval
obvyklou pozornost uzavírání a kontrole vztahů se svým dodavatelem, existenci podvodu na
DPH by nemohl přehlédnout. Nestandardní skutečnosti, které přímo nesouvisí s dotčeným
zdaňovacím obdobím, dokreslují podvodné jednání L. D.; závěr o vědomém zapojení stěžovatele
do obchodních transakcí zasažených podvodem na DPH obstojí i bez nich. K odkazu na
britskou judikaturu žalovaný poznamenal, že tato rozhodnutí nejsou pro české soudy ani daňové
orgány závazná.
[20] Stěžovatel reagoval na vyjádření žalovaného stručnou replikou, v níž však pouze
zopakoval, resp. zdůraznil některé své námitky a argumenty již obsažené v kasační stížnosti.
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté soud přistoupil k přezkoumání napadeného rozsudku v mezích
rozsahu kasační stížnosti a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[22] Stěžovatel mimo jiné namítá, že je rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný, neboť
městský soud nevypořádal některé žalobní námitky a z velké části pouze převzal argumentaci
žalovaného.
[23] K požadavkům na přezkoumatelnost soudních i správních rozhodnutí se Nejvyšší správní
soud vyjádřil ve své judikatuře již mnohokrát. Má-li být rozhodnutí přezkoumatelné, musí být
z jeho odůvodnění zřejmé, jaký skutkový stav vzal posuzující orgán za rozhodný a jak uvážil
o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto
skutečností. Povinností soudu je řádně se vypořádat se žalobní argumentací (rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As
28/2008 - 76, ze dne 21. 5. 2015, č. j. 7 Afs 69/2015 – 45, atp.). Současně je ovšem nutné
zdůraznit, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů musí být vykládána
ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost
zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, publ. pod č. 1566/2008
Sb. NSS). Není přípustné institut nepřezkoumatelnosti libovolně rozšiřovat a vztáhnout jej
i na případy, kdy se správní orgán, resp. soud podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá
a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci účastníka za správnou, byť výslovně v odůvodnění
rozhodnutí nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené námitky a dopustí se dílčího
nedostatku odůvodnění. Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm
nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně
nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek
důvodů tak má místo zejména tehdy, opomene-li správní orgán či soud na námitku účastníka
zcela (tedy i implicitně) reagovat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013,
č. j. 1 Afs 92/2012 - 45, či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016 - 64). V již zmiňovaném
rozsudku ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60, Nejvyšší správní soud konstatoval, že není
vadou, pokud soud v odůvodnění svého rozhodnutí, osvojí-li si hodnocení skutkového
a právního stavu věci žalovaným, odkáže pro stručnost na jednotlivé části odůvodnění
napadeného správního rozhodnutí (za předpokladu, že samotné správní rozhodnutí
je přezkoumatelné).
[24] Městský soud v napadeném rozsudku podrobně popsal právní úpravu a judikaturu, z níž
při posouzení věci vyšel, a z odůvodnění je patrný jeho celkový náhled na posuzovanou věc.
Nejvyšší správní soud připouští, že městský soud vypořádal zejména námitky týkající
se jednotlivých okolností svědčících o spáchání daňového podvodu dodavatelem stěžovatele
a o nestandardním průběhu transakce poměrně stručně, přičemž se ve značné míře ztotožnil
se závěry žalovaného, to však, jak již bylo uvedeno výše, samo o sobě nezakládá
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Současně nelze přehlédnout, že dané žalobní námitky
do značné míry kopírují argumentaci stěžovatele uplatněnou ve vyjádření ze dne 13. 8. 2015, s níž
se žalovaný v napadeném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vypořádal (k otázce věcné
správnosti jeho závěrů se soud vyjádří níže). Pokud se tedy městský soud se závěry žalovaného
ztotožnil, je zcela legitimní, že na ně v zájmu přehlednosti rozsudku ve stručnosti odkázal.
Nejvyšší správní soud tak shledal napadený rozsudek přezkoumatelným a přistoupil k jeho
posouzení v intencích dalších kasačních námitek.
[25] V posuzované věci byl dodatečný platební výměr vydán s odůvodněním, že stěžovatel
neprokázal nárok na odpočet daně u výše uvedených plnění (dodávek kovového odpadu).
Žalovaný (resp. jeho předchůdce) se nejprve ztotožnil se závěry správce daně, později, když bylo
toto rozhodnutí zrušeno, však tyto závěry přehodnotil a doměření daně nově odůvodnil tím,
že nárok na odpočet daně z posuzovaných plnění nebylo možné přiznat, neboť tato plnění byla
přijata v rámci řetězce obchodních transakcí zasaženého podvodem na DPH.
[26] Nejvyšší správní soud především neshledal důvodnou námitku stěžovatele týkající
se přehodnocení dosavadního názoru finančních orgánů na posuzovanou věc. Účast na daňovém
podvodu může vést k obdobnému výsledku jako prosté neprokázání naplnění podmínek pro
uplatnění nároku na odpočet. Zatímco v naposled uvedeném případě daňovému subjektu nárok
na odpočet vůbec nevznikne, v případě jeho účasti na daňovém podvodu je namístě nárok
na daňový odpočet odepřít, byť by daňový subjekt přijetí zdanitelného plnění od jiného plátce
DPH prokázal, neboť se zakládá na podvodném jednání s cílem získat tento nárok neoprávněně
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2021, č. j. 5 Afs 74/2020 – 32).
Zrušením nepřezkoumatelného rozhodnutí a vrácením věci žalovanému k dalšímu řízení soud
směřuje k tomu, aby se žalovaný věcí znovu podrobněji zabýval, eventuálně doplnil dokazování,
a následně vydal nové přezkoumatelné rozhodnutí. V takovém případě je samozřejmě možné,
že žalovaný změní dosavadní náhled na posuzovanou věc. Skutečnost, že daňové orgány odepřely
stěžovateli nárok na odpočet s odůvodněním, že neprokázal naplnění podmínek pro uplatnění
daného nároku na odpočet, tedy nevylučuje, aby v případě zrušení odvolacího rozhodnutí pro
nepřezkoumatelnost, vady řízení či nesprávné hodnocení skutkového stavu se žalovaný věcí
znovu zabýval a dospěl k závěru, že transakce sice proběhla, jak bylo deklarováno, nárok
na odpočet je však třeba odmítnout, neboť zdanitelné plnění bylo přijato v rámci řetězce
obchodů zasažených daňovým podvodem. V posuzovaném případě přitom žalovaný stěžovatele
o změně dosavadního názoru daňových orgánů informoval a dal mu možnost se k nově přijatým
závěrům vyjádřit, jeho rozhodnutí tak nelze považovat za překvapivé. Možnost odvolacího
orgánu dospět k odlišnému právnímu názoru než správce daně předvídá §115 odst. 2 daňového
řádu a žalovaný v intencích tohoto ustanovení také postupoval, když se s argumentací stěžovatele
i s jeho důkazními návrhy, jimiž stěžovatel reagoval na sdělení žalovaného dle §115 odst. 2
daňového řádu, v žalobou napadeném rozhodnutí náležitě vypořádal. Ani v tomto směru tedy
nelze postup žalovaného považovat za nezákonný.
[27] Rovněž nelze souhlasit s tvrzením stěžovatele, podle něhož z žalobou napadeného
rozhodnutí není zřejmé, k jakému podvodu na DPH mělo dojít, respektive že by daňové orgány
a městský soud dovozovaly spáchání daňového podvodu toliko z neodvedení daně
stěžovatelovým dodavatelem.
[28] Otázkou daňových podvodů a důkazním břemenem správce daně v této otázce
se Nejvyšší správní soud zabýval ve své judikatuře opakovaně; relevantní závěry podrobně shrnul
např. v recentním rozsudku ze dne 19. 11. 2021, č. j. 5 Afs 239/2020 – 46:
„Odepření nároku na odpočet daně nesupluje výběr ‚chybějící daně‘ tím způsobem, že stát na některém
článku vybírá daň, která mu v rozpočtu chybí, protože ji jiný článek řetězce neuhradil. Nepřiznání nároku
na odpočet daně chrání smysl a účel Směrnice Rady 2006/112/ES (dále ‚směrnice‘), neboť nárok na odpočet
daně nemůže být přiznán tomu, kdo jej uplatnil podvodným způsobem. Stručně řečeno, správce daně je povinen
prokázat existenci chybějící daně, není však povinen (neboť to často není ani objektivně možné) vyčíslit výši
chybějící daně na korunu přesně. Proto je potřeba narušení neutrality chápat ve vztahu k podstatě daňového
podvodu samotného, resp. fungování podvodných řetězců, neboť ani judikatura SDEU ani judikatura NSS
pojem chybějící daně nikde nedefinuje. Z výše uvedených důvodů je judikaturou SDEU chápáno jako podvod
na dani již takové jednání, které vede k ohrožení správného výběru daně a ohrožení řádného fungování společného
systému DPH.
Samotné narušení neutrality daně však ještě nepostačuje k závěru o podvodném jednání, ale je třeba,
aby k neodvedení daně přistoupily další nestandardní okolnosti, které ve svém souhrnu svědčí o tom,
že k neodvedení daně došlo právě v důsledku podvodného jednání (nikoli např. z důvodu podnikatelského rizika).
Rozhodné proto je posouzení všech skutečností daného řetězce, včetně právní, obchodní a osobní vazby
mezi zúčastněnými subjekty (viz např. rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2015, č. j. 9 Afs 163/2015 - 44, ze dne
15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016 - 58). Samotná existence daňového podvodu neumožňuje nepřiznat nárok
na odpočet, pokud o svém zapojení v podvodném řetězci daňový subjekt nevěděl nebo nemohl vědět. Zásady
neutrality a právní jistoty se však nemůže dovolávat osoba, která se úmyslně podílela na daňovém úniku. Za tím
účelem byl vytvořen vědomostní test, jehož struktura poskytuje záruku ochrany poctivých podnikatelů, kteří i přes
veškerou svoji obezřetnost se mohou stát součástí transakcí zasažených podvodem na dani z přidané hodnoty (viz
např. rozsudek SDEU ze dne 18. 5. 2017, ve věci C - 624/15, Litdana UAB; též např. rozsudek NSS
ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017 - 43).
Nárok na odpočet DPH může být odepřen, jen pokud se jedná o prokazatelný daňový podvod nebo došlo
k porušení formálních požadavků v takovém rozsahu, že nebylo možné ověřit splnění hmotněprávních podmínek.
Podvodný řetězec posuzuje správce daně jako celek, jinými slovy, není třeba, aby konkretizoval, na jakém článku
řetězce se daňový subjekt nacházel (missing trader, buffer, broker). Naopak při provádění tzv. vědomostního testu
je třeba postupovat výhradně ve vztahu ke konkrétnímu daňovému subjektu a je třeba posuzovat pouze
ty skutečnosti a okolnosti, které daňový subjekt mohl či měl vědět nebo mohl učinit pro to, aby se podvodu vyhnul.
Vědomostní test chrání právě ty subjekty, které se v řetězci nacházejí či ocitnou, aniž by o podvodném jednání
věděly či vůbec mohly vědět (srov. např. rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 - 31).
Skutečnosti svědčící odepření nároku na odpočet prokazuje správce daně. V prvé řadě prokazuje existenci
podvodu a musí popsat, v čem spočívá, či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné
dovozovat, že se o daňový podvod jednalo (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2018
č. j. 9 Afs 333/2017 - 63, či ze dne 18. 3. 2021, č. j. 9 Afs 160/2020 - 49). Za podvod na DPH označuje
judikatura ‚situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte,
a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice o DPH, neboť uskutečněné operace
neodpovídají běžným obchodním podmínkám‘ (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ledna
2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb. NSS, shodně též rozsudek ze dne 25. září 2014,
č. j. 9 Afs 57/2013 - 37). Osoba povinná k dani, která věděla nebo musela vědět, že se svou koupí účastní
plnění, které je součástí daňového podvodu, musí být totiž pro účely směrnice považována za osobu, která se tohoto
daňového podvodu účastní, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží nebo využití služeb prospěch
v rámci zdanitelných plnění, která uskutečnila na výstupu (v tomto smyslu viz zejména rozsudky Soudního dvora
ze dne 6. července 2006, C-439/04 a C-440/04, ve spojených věcech Kittel a Recolta Recycling, jakož
i rozsudek ze dne 21. června 2012, C-80/11 a C-142/11, ve spojených věcech Mahagében a Péter Dávid).
Jak již bylo opakovaně judikováno, základem podvodu je zjištění narušení neutrality daně v řetězci.
Nejvyšší správní soud nepopírá, že k neodvedení daně zcela jistě nemusí dojít pouze z důvodu podvodu, je proto
třeba zkoumat, zda se jedná skutečně o důsledek podvodného jednání. Podvodem zcela jistě tedy není jen to,
že daňový subjekt v řetězci daň, která je mu vyměřena, neuhradí. Aby bylo možné dojít k závěru o podvodu,
je nutno posoudit všechny skutečnosti, právní, obchodní a personální vztahy mezi zúčastněnými subjekty. Není
přitom povinností správce daně prokázat, kterým článkem řetězce a jakým způsobem byl podvod spáchán, musí
být však postaveno na jisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočívá (viz např. rozsudek NSS ze dne
25. června 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, č. 3275/2015 Sb. NSS).“
[29] Z žalobou napadeného rozhodnutí je patrné, že stěžovatelův dodavatel L. D. nepřiznal a
neodvedl DPH, kterou inkasoval v souvislosti s danými transakcemi, z nichž stěžovatel následně
uplatňoval daňový odpočet. O nepřiznání a neodvedení daně dodavatelem stěžovatele přitom
nebylo dosud ve věci sporu, stěžovatel sám uváděl, že daňové orgány zřejmě odhalily daňový
podvod na straně jeho dodavatele, ač v kasační stížnosti zároveň namítá, že tento závěr nemá
oporu ve spise. Ani tomuto tvrzení však nelze přisvědčit, neboť ve spise je založeno sdělení
Finančního úřadu v Zábřehu o tom, že L . D. v 1. a 2. čtvrtletí roku 2008 žádnou daň nepřiznal,
ani neodvedl. Žalovaný závěr o spáchání daňového podvodu přitom nezaložil na pouhém
neodvedení daně dodavatelem stěžovatele, naopak poukázal na řadu skutečností nasvědčujících
tomu, že se nejednalo o standardní obchodní případ a že dodavatel stěžovatele od počátku
postupoval s cílem získat neoprávněné daňové zvýhodnění.
[30] Z těchto okolností, které soud již výše podrobně rekapituloval, je zejména podstatné,
že dodavatel stěžovatele za celou dobu, po kterou byl zapsán jako plátce DPH, nepodal žádné
daňové přiznání, ani neodvedl žádnou daň, přičemž při registraci k DPH v listopadu 2007 uvedl
předpokládaný roční obrat 100 tis. Kč, přestože stěžovateli již v prosinci 2007 avizoval dodání
velkého množství barevných kovů a následně mu v lednu 2008 dodal plnění v hodnotě zhruba 2
milionů korun. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, podle něhož uvedené
okolnosti svědčí o tom, že se dodavatel stěžovatele registroval jako plátce daně, aniž by měl
v úmyslu plnit své daňové povinnosti. O podvodném jednání dodavatele stěžovatele svědčí
rovněž další okolnosti typické pro případy daňových podvodů, jako je například přijímání
vysokých hotovostních plateb (často na hranici denního limitu stanoveného zákonem o omezení
plateb v hotovosti), přijímání plateb na účet jiné osoby, která nebyla plátcem DPH, a jejich
následný výběr v hotovosti nekontaktní osobou s bydlištěm na ohlašovně, nebo skutečnost,
že nebylo zjištěno, že by dodavatel stěžovatele měl jakoukoliv provozovnu. Formální změna
dodavatele z L. D. na společnost IBS CZ, která těsně předcházela zrušení registrace L. D. jako
plátce DPH, nesouvisí s posuzovaným zdaňovacím obdobím a v něm uskutečněnými
transakcemi, Nejvyšší správní soud však souhlasí s tím, že se přesto jedná o okolnost dokreslující
účelovost postupu stěžovatelova dodavatele, který na hrozící zrušení jeho registrace jako plátce
DPH reagoval formálním převedením svých aktivit na právnickou osobu. Jedná se navíc o
pouhou doplňující skutečnost, i kdyby tedy od ní Nejvyšší správní soud odhlédl, závěr o
podvodném jednání stěžovatelova dodavatele by s ohledem na další uvedené okolnosti obstál.
Ačkoliv totiž žádnou ze zmíněných skutečností jednotlivě nelze považovat za nezákonnou, ve
vzájemné souvislosti jako celek svědčí o tom, že L. D. neodvedl daň záměrně a dopustil se tedy
daňového podvodu. Námitky, podle nichž dané skutečnosti nemohly být stěžovateli známy,
nejsou relevantní, neboť žalovaný i městský soud na tyto skutečnosti poukazovali jako na
okolnosti dokládající, že se dodavatel stěžovatele dopustil daňového podvodu, nikoliv
k prokázání, že stěžovatel sám o spáchání daňového podvodu věděl.
[31] Další klíčovou otázkou v posuzované věci tedy je, zda stěžovatel věděl nebo měl vědět,
že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Tuto otázku je přitom
třeba posoudit podle objektivních okolností. Stěžovateli lze dát zapravdu v tom,
že za standardních okolností platí, že správce daně nemůže „vyžadovat, aby osoba povinná k dani,
která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které
je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží a je s to uvedené
zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila,
že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu měla k dispozici
potřebné doklady“ (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11
a C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, bod 61). Pokud však okolnosti transakce vzbuzují podezření
o možném podvodu na DPH, lze po osobě povinné k dani požadovat větší obezřetnost (srov. již
zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017 – 43).
[32] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v posuzovaném případě skutečně byly zjištěny
objektivní okolnosti, které ve vzájemné kombinaci svědčí o nestandardním průběhu transakce
a o tom, že stěžovatel ani přes tyto indicie svědčící o možném spáchání daňového podvodu
nepřistoupil k danému obchodnímu vztahu s odpovídající obezřetností. Mezi tyto skutečnosti
patří zejména laxní přístup stěžovatele k prověření nového dodavatele, který dle údajů
v živnostenském rejstříku zahájil svou činnost v daném oboru asi dva měsíce před navázáním
kontaktu se stěžovatelem, nedostatečné prověření původu kupovaného zboží, absence písemné
smluvní dokumentace a vyplácení vysokých částek v hotovosti. Uvedené skutečnosti je přitom
zapotřebí hodnotit s ohledem na specifika trhu s kovovým odpadem a rovněž na dlouholeté
zkušenosti stěžovatele s tímto prostředím.
[33] Ze zjištěných objektivních okolností, jejichž podrobný výčet již Nejvyšší správní soud
uvedl výše, vyplývá, že stěžovatele koncem roku 2007 telefonicky kontaktoval L. D., fyzická
osoba, která dle údajů v živnostenském rejstříku začala dne 19. 9. 2007 provozovat živnost
nakládání s odpady a od listopadu 2007 byla registrována jako plátce DPH. Spolupráce mezi
stěžovatelem a zmiňovaným dodavatelem započala na základě uvedeného telefonátu a jedné
osobní schůzky, aniž by jejich obchody byly ošetřeny písemnou smlouvou, přičemž stěžovatel
přijal od dodavatele zmocnění k vystavování faktur ve smyslu §26 odst. 3 písm. a) zákona
o DPH. Dodavatel avizoval stěžovateli dodání značného množství kovového odpadu, o jehož
původ se stěžovatel v podstatě vůbec nezajímal, a již v prvním měsíci spolupráce odkoupil tuny
barevných kovů za více než 2 miliony Kč. Spokojil se přitom s prohlášením dodavatele, že daný
materiál nepochází z trestné činnosti, a s tím, že dodavatel je držitelem živnostenského oprávnění
a oprávnění k nakládání s odpady. Stěžovatel rovněž projevil minimální zájem o osobu
dodavatele a jeho podnikatelskou činnost, pouze ověřil jeho totožnost z občanského průkazu při
výplatě kupní ceny v hotovosti. Přestože to u stěžovatele nebylo běžné, kupní cena za jednotlivé
dodávky byla placena v hotovosti, a to v částkách, které v řadě případů téměř dosahovaly denního
zákonného limitu pro hotovostní platby, což je jedním z typických znaků daňových podvodů.
Ze spisové dokumentace je patrné, že jednotlivé dodávky byly realizovány v rychlém sledu.
[34] S ohledem na popsané okolnosti transakce dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že za daných podmínek bylo možné po stěžovateli rozumně požadovat, aby přijal opatření, která
by zajistila, že se přijetím dotčeného plnění nebude podílet na daňovém podvodu. Stěžovatel
přijetí takových opatření netvrdil, přičemž ze zjištění učiněných v daňovém řízení naopak
vyplývá, že i za výše uvedených podezřelých okolností jednal stěžovatel neobezřetně,
a to přestože byl zkušeným podnikatelem v daném odvětví a musel si tedy být vědom toho,
že v rámci obchodování s kovovým odpadem dochází k daňovým únikům ve zvýšené míře.
Ačkoliv bylo na stěžovateli, za jakých podmínek obchod uzavře a jaká rizika je ochoten
podstoupit, lze předpokládat, že pokud by si vyžádal patřičné záruky obchodu, tzn. obchodoval
za přiměřeně obezřetných obchodních podmínek, zejména by důkladně prověřil obchodní
historii svého dodavatele, jeho zázemí a původ zboží, eliminoval by možnost daný obchod, který
následně vedl k podvodu na DPH, vůbec uzavřít, nebo přinejmenším by tímto způsobem
osvědčil svou dobrou víru založenou na tom, že učinil vše, co po něm bylo možné rozumně
požadovat, aby své účasti na podvodu zabránil.
[35] Stěžovatel uplatnil řadu námitek ve vztahu ke konkrétním zjištěným skutečnostem a jejich
významu pro posouzení věci. Nejvyšší správní soud v této souvislosti opět zdůrazňuje,
že zmiňované okolnosti je zapotřebí hodnotit ve vzájemné souvislosti, nikoliv pouze izolovaně.
Stěžovateli jistě nelze vyčítat uzavření obchodu s novým dodavatelem na trhu. Rychlý časový sled
mezi započetím obchodní činnosti dodavatele, jeho registrací k DPH a dodáním velkého
množství barevných kovů, však představuje indicii, která měla stěžovatele vést k obezřetnosti
a důkladnějšímu prověření serióznosti nového obchodního partnera. Absence provozovny
dodavatele byla další okolností dokreslující podezřelé okolnosti jeho podnikání, neboť
u obchodníka prodávajícího měsíčně tuny kovového odpadu lze očekávat nezbytné zázemí.
Ač tedy takovéto prostory nepochybně nejsou při pouhém přeprodávání tohoto typu zboží
nezbytnou nutností, lze jejich absenci považovat za další dílčí indicii, která měla stěžovatele
upozornit na nestandardní okolnosti podnikání nového dodavatele. Namítá-li stěžovatel,
že ověření totožnosti dodavatele až při předání kupní ceny v hotovosti svědčí spíše o jeho
obezřetnosti než o opaku, nelze než uvést, že stěžovatel tímto postupem samozřejmě eliminoval
možnost převzetí hotovosti neoprávněnou osobou, to však nic nemění na tom, že se nijak
nezajímal o solidnost svého obchodního partnera a původ zboží. Stěžovatel tvrdí, že obchodovat
s dodavateli, jako byl L. D., pouze na základě ústní smlouvy bylo v jeho případě běžné, neboť se
nejednalo o významného partnera, toto tvrzení však nijak nedoložil. Žalovanému přitom lze dát
zapravdu v tom, že vzhledem k objemu obchodovaného materiálu, jeho ceně a skutečnosti, že se
jednalo o opakované dodávky, se neuzavření písemné smlouvy jeví jako nestandardní okolnost a
projev nedbalého přístupu stěžovatele k tomuto obchodnímu vztahu. Namítá-li stěžovatel, že
hotovostní platby byly v posuzovaném období v daném odvětví běžné, nelze než uvést, že vedle
samotného placení v hotovosti je podstatná rovněž výše jednotlivých dílčích plateb a také
vzájemná kombinace této skutečnosti s dalšími již zmíněnými okolnostmi.
[36] Nejvyšší správní soud na druhou stranu konstatuje, že s některými dílčími závěry
žalovaného se nemohl ztotožnit. Pokud se jedná o přijetí zmocnění k vystavování faktur,
stěžovatel situaci věrohodně vysvětlil praktickými aspekty fakturace. Za relevantní nelze
považovat ani poukaz žalovaného na prohlášení dodavatele, že obchodní materiál nepochází
z trestné činnosti, neboť stěžovatel vysvětlil, že dané prohlášení míří na hojně se vyskytující
případy prodeje kradeného materiálu, které s problematikou daňových podvodů přímo nesouvisí.
Na fakturách za plnění přijatá v daném zdaňovací období, které byly hrazeny hotově,
je vyznačeno jejich přijetí L. D., Nejvyšší správní soud tedy souhlasí se stěžovatelem, že neměl
důvod je dodavateli zasílat poštou, byť šlo jinak o standardní postup. Rovněž je třeba stěžovateli
přisvědčit v tom, že okolnosti změny čísla účtu pro zasílání bezhotovostních plateb nesouvisí
s posuzovaným zdaňovacím obdobím, neboť v něm přijatá plnění byla placena vždy v hotovosti.
Je však zapotřebí dodat, že se jedná o pouhé dílčí nedostatky skutkových zjištění a odůvodnění
napadeného rozhodnutí, které nic nemění na správnosti závěrů žalovaného a městského soudu,
jež jsou založeny na řadě dalších výše zmiňovaných okolností, a jako celek tedy obstojí.
[37] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že s ohledem na okolnosti zjištěné
a prokázané daňovými orgány stěžovatel nemůže úspěšně tvrdit, že o daňovém podvodu nevěděl
nebo nemohl vědět, žalovaný tedy postupoval správně, pokud stěžovateli nárok na odpočet DPH
z posuzovaných transakcí odepřel.
[38] Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává, že skutečnost, že se stěžovatel nestal plátcem
DPH dobrovolně, nýbrž ze zákona, není pro posouzení věci relevantní a tuzemské soudy
skutečně nejsou vázány judikaturou britských tribunálů či soudů, byť zároveň nic nenasvědčuje
tomu, že by závěry učiněné českými soudy a daňovými orgány v nyní posuzované věci měly být
s pasáží, kterou stěžovatel cituje z britského judikátu přijatého v době, kdy bylo Spojené
království ještě členským státem Evropské unie a platila pro něj tedy stejná unijní právní úprava
DPH jako pro ČR, v rozporu. Rovněž nelze souhlasit s tím, že by informovanost veřejnosti
o problematice daňových podvodů byla v posuzovaném zdaňovacím období natolik nízká,
že by stěžovatel jakožto významný podnikatel pohybující se na trhu s kovovým odpadem již řadu
let o těchto rizicích nevěděl. Napadený rozsudek ani rozhodnutí žalovaného nejsou v rozporu ani
se závěry vyslovenými městským soudem v rozsudku ze dne 8. 1. 2015, č. j. 11 Af 60/2011 – 194.
V tomto rozsudku se městský soud vyjadřoval k předchozímu rozhodnutí odvolacího orgánu,
které jako nepřezkoumatelné zrušil. Tímto rozhodnutím byl stěžovateli odepřen nárok
na odpočet z důvodu neprokázání splnění podmínek pro jeho přiznání, tedy z jiného důvodu, než
na kterém je založeno nyní posuzované rozhodnutí. Pokud se jedná o neprovedení opakovaných
výslechů svědků S. L. a V. V., nelze než uzavřít, že se žalovaný k těmto důkazním návrhům
v žalobou napadeném rozhodnutí vyjádřil, a to na straně 24 a 25, přičemž konstatoval, že nevidí
důvod pro jejich opakované provedení, neboť stěžovatel neuvedl, jaké konkrétní skutečnosti by
zmiňovaní svědci měli dosvědčit. S tímto závěrem žalovaného se Nejvyšší správní soud ztotožnil.
IV.
Závěr a náklady řízení
[39] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu s §110
odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[40] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, náleželo by mu tedy vůči
stěžovateli právo na náhradu nákladů, které v řízení důvodně vynaložil. Žalovanému však v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné administrativní činnosti nevznikly, proto
mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 14. ledna 2022
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu