ECLI:CZ:NSS:2022:5.AFS.156.2019:31
sp. zn. 5 Afs 156/2019 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: Ksanfippa s.r.o.,
se sídlem Štěpánská 538/11, Praha 2, zastoupený JUDr. Petrem Vaňkem, advokátem se sídlem
Na Poříčí 1041/12, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 13. 6. 2019, č. j. 11 Af 41/2018 – 32,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 6. 2019, č. j. 11 Af 41/2018 – 32, se ruší
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 2, vydal zajišťovací
příkaz ze dne 24. 7. 2018 č. j. 6180643/18/2002-00540-609327, s okamžitou vykonatelností
ke dni jeho vydání na dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za zdaňovací období dubna 2018, jímž žalobci uložil povinnost složit jistotu ve výši
1 190 636 Kč. Až následně, dne 20. 9. 2018, zahájil správce daně k DPH za zdaňovací období
dubna 2018 u žalobce daňovou kontrolu.
[2] Proti uvedenému zajišťovacímu příkazu podal žalobce odvolání, které žalovaný
rozhodnutím ze dne 26. 9. 2018, č. j. 43403/18/5100-41453-712277, zamítl a zajišťovací příkaz
potvrdil. V odůvodnění uvedeného rozhodnutí žalovaný zejména konstatoval, že byly zjištěny
skutečnosti svědčící o možném zapojení žalobce do daňového podvodu. Uvedl, že správce daně
analýzou údajů z kontrolních hlášení jednotlivých daňových subjektů detekoval dodavatelsko-
odběratelský řetězec: MIHA Jobs & Personal Company s.r.o. (dále jen „MIHA“) › žalobce ›
ECO-PRIM s.r.o. Ve zdaňovacím období dubna 2018 žalobce přijímal zdanitelná plnění
výhradně od společnosti MIHA, která vykázala daňovou povinnost toliko ve výši několika tisíc
korun, přičemž v kontrolním hlášení vykázala pouze uskutečněná plnění v oddíle A.4 pro
žalobce, poté však podala následné kontrolní hlášení, v němž nově uvedla přijatá zdanitelná
plnění v oddíle B.2 od společnosti Complex, s.r.o. (dále jen „Complex“) s datem uskutečnění
zdanitelného plnění před 1. 1. 2016, kdy bylo zavedeno kontrolní hlášení. Na základě analýzy
týkající se společností MIHA a Complex dospěl správce daně k důvodnému předpokladu,
že společnost MIHA deklarovala v následném kontrolním hlášení přijetí dokladů vystavených
na fiktivní plnění od existující, bezproblémové a funkční společnosti Complex, jejíž údaje
zneužívá při krácení daně tak, že záměrně deklaruje nároky na odpočet ze zdanitelných plnění
s datem uskutečnění před zavedením kontrolního hlášení, aby správci daně znesnadnila detekci
podvodu na DPH. Ke společnosti MIHA se tedy dle správce daně váže chybějící daň, neboť
nárok na odpočet DPH za zdaňovací období dubna 2018 byl uplatněn podvodným způsobem.
Žalovaný dále poukázal na další zjištěné nestandardnosti v daném řetězci a na objektivní
okolnosti, z nichž vyvozuje, že žalobce o svém zapojení do podvodného řetězce mohl a měl
vědět. Žalovaný zejména zmínil, že mezi žalobcem a společností MIHA neprobíhaly
bezhotovostní úhrady, MIHA realizovala v daném zdaňovacím období obchodní transakce
v řádech milionů korun, přičemž z dostupných zdrojů není zřejmé, že by disponovala
odpovídajícím majetkovým zázemím, neplní si své zákonné povinnosti, nezveřejňuje účetní
závěrky a neprezentuje svou činnost.
[3] Žalovaný dále konstatoval, že s ohledem na majetkové poměry žalobce vyvstala
odůvodněná obava o budoucí vymahatelnost daně. Žalobce není evidován v katastru nemovitostí
jako vlastník nemovitých věcí, nevlastní žádné vozidlo, plavidlo ani letadlo a správce daně nezjistil
ani žádný další majetek žalobce s výjimkou peněžních prostředků na jeho bankovním účtu.
Peněžní prostředky jsou zpravidla krátce po jejich připsání na účet vybírány v hotovosti nebo
převedeny na účet fyzické osoby jménem O. K. Zůstatek na účtu žalobce dosahuje
nevýznamných hodnot. Žalovaný konstatoval, že správce daně nepřistoupil k analýze finančních
ukazatelů žalobce, neboť po změně statutárního orgánu žalobce došlo k podstatné změně jeho
ekonomické činnosti i jejího objemu.
[4] Žalovaný nepřisvědčil odvolací námitce, podle níž nebylo možné zajišťovací příkaz vydat
s ohledem na stanovení a splatnost daně, neboť správce daně v rozporu s §89 odst. 4 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním znění (dále jen „daňový řád“), nezahájil postup
k odstranění pochybností, přičemž tak měl učinit do dne 25. 6. 2018, daň tedy byla vyměřena
dle §140 odst. 1 daňového řádu (v souladu s daňovým přiznáním platebním výměrem založeným
do spisu). Žalovaný zdůraznil, že napadeným zajišťovacím příkazem nebyla zajištěna daň, která
byla žalobci vyměřena v souladu s jeho daňovým přiznáním, nýbrž daň, která mu bude s vysokou
pravděpodobností doměřena dodatečným platebním výměrem. Dodal, že zahájení či provedení
postupu k odstranění pochybností není zákonnou podmínkou pro vydání zajišťovacího příkazu.
Žalovaný neshledal důvodnou ani odvolací námitku týkající se neprokázání chybějící daně,
přičemž zejména konstatoval, že soulad hodnot vykázaných v následném kontrolním hlášení
společnosti MIHA se skutečností je natolik nepravděpodobný, že odpočet DPH nárokovaný
touto společností ze zdanitelných plnění vykázaných v oddíle B.2 následného kontrolního hlášení
lze považovat za chybějící daň ve smyslu relevantní judikatury. Dále v této souvislosti žalovaný
poukázal na předběžnou povahu zajišťovacího příkazu a z ní vyplývající požadavky na jeho
odůvodnění a zdůraznil, že správce daně společnosti MIHA žádnou daň na vstupu nevrátil, jak
tvrdí žalobce, pouze došlo k umělému snížení daňové povinnosti na straně této společnosti.
[5] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou podanou u Městského soudu v Praze,
který shora uvedeným rozsudkem zrušil napadené rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Městský soud zejména konstatoval, že shledal důvodnou žalobní námitku, podle
níž žalovaný nesprávně posoudil splnění zákonných podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu
podle §167 odst. 1 daňového řádu. Žalovaný dle městského soudu zatížil odvolací řízení
a žalobou napadené rozhodnutí vadou, jestliže se nevypořádal s tvrzením žalobce o tom, že daň
byla vyměřena dne 11. 6. 2018 a že den splatnosti této daně uplynul dne 30. 6. 2018, tedy ještě
přede dnem vydání zajišťovacího příkazu. Vzhledem k tomu, že se žalovaný uvedenými
námitkami řádně nezabýval, dospěl městský soud k závěru, že je na místě žalobou napadené
rozhodnutí zrušit pro jeho nezákonnost.
[6] Nad rámec uvedeného však městský soud dodal, že další žalobní námitky důvodnými
neshledal. Městský soud nepřisvědčil tvrzení žalobce, podle něhož správce daně v zajišťovacím
příkazu neuvedl konkrétní důvody, pro které se domnívá, že daň bude v budoucnu stanovena.
Městský soud zdůraznil, že při vydávání zajišťovacího příkazu není na místě obšírně prokazovat
otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence
odůvodněné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu. Soud uzavřel, že žalovaný i správce
daně odůvodnili, na základě jakých skutečností dospěli k závěru, že v budoucnu bude stanovena
daň v jimi specifikované výši, a konstatoval, že správce daně zjistil natolik významné a konkrétní
skutečnosti, že došlo k naplnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu. Městský soud
dále uvedl, že správce daně hodnotil aktuální majetkovou situaci žalobce, a ztotožnil
se s přijatými závěry. Soud přisvědčil žalovanému v tom, že skutečnost, že žalobce disponuje
pouze peněžními prostředky na účtech, lze zohlednit při vydání zajišťovacího příkazu,
neboť zůstatky na bankovních účtech představují vysoce likvidní majetek a z hlediska obav
o budoucí vymahatelnost daně tedy nepředstavují dostatečnou záruku. Soud rovněž připustil,
že bezproblémové plnění daňových povinností v minulosti může být relevantní pro rozptýlení
obav o vymahatelnost daně v budoucnu, dodal však, že ani tato skutečnost sama o sobě možnost
použití zajišťovacího příkazu nevylučuje. Vzhledem k tomu, že správce daně zjistil jiné zásadní
pochybnosti, nemohlo dosavadní řádné plnění daňových povinností žalobcem nic změnit
na důvodnosti vydání zajišťovacího příkazu.
II.
Kasační stížnost žalovaného a vyjádření žalobce
[7] Proti uvedenému rozsudku městského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost,
v níž namítá důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[8] Stěžovatel podrobně popsal vazbu mezi vyměřovacím a doměřovacím řízením a možností
správce daně vydat zajišťovací příkaz, přičemž především uvedl, že zajišťovací příkaz může
sloužit k zajištění daně vyměřované i doměřované. Dle stěžovatele, umožňuje-li §167 odst. 1
daňového řádu správci daně zajistit dosud nestanovenou daň, pak správci daně nic nebrání
ve vydání zajišťovacího příkazu k dosud nestanovené dani, která bude v budoucnu vyměřena,
za zdaňovací období, které ještě neskončilo, tím spíše je pak správce daně oprávněn vydat
zajišťovací příkaz na dosud nestanovenou daň, která bude v budoucnu vyměřena, po skončení
zdaňovacího období, které zajišťuje, avšak před podáním řádného daňového tvrzení. Obdobně
v případě doměřovacího řízení platí, že může dojít k zajištění daně, která bude v budoucnu
doměřena, ještě před zahájením samotného doměřovacího řízení. V takovém případě
je zajišťovacím příkazem zajišťována budoucí doměřená daň v podobě rozdílu mezi nově
stanovenou a poslední známou daňovou povinností. Stěžovatel připustil, že v posuzovaném
případě byla daň za zdaňovací období dubna 2018 vyměřena platebním výměrem ze dne
11. 6. 2018, který byl založen do spisu, a to v souladu s podaným daňovým přiznáním. Vzhledem
k tomu, že tedy došlo ke stanovení vyměřované daně, nebylo již možné pro vyměřovanou daň
vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou. Ke dni vydání napadeného zajišťovacího
příkazu již rovněž nastala splatnost vyměřené daně, u vyměřené daně tedy nebylo možné vydat
ani zajišťovací příkaz na stanovenou, avšak dosud nesplatnou daň. Správce daně však na základě
vyhledávací činnosti dospěl k závěru, že se žalobce účastnil obchodních transakcí zasažených
podvodem na DPH, přičemž vznikly obavy o budoucí dobytnost daně, která mu z těchto důvodů
měla být v budoucnu doměřena, bylo tedy zapotřebí vydat zajišťovací příkaz na tuto dosud
nestanovenou (v budoucnu doměřovanou) daň. Ze zajišťovacího příkazu i žalobou napadeného
rozhodnutí je přitom zřejmé, že byla zajištěna právě daň, která měla být v budoucnu stanovena
v doměřovacím řízení.
[9] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem městského soudu, že nevypořádal námitku, podle níž již
daň byla vyměřena a uplynul den její splatnosti. Uvedenou námitku stěžovatel vypořádal
v bodech 25 a 26 žalobou napadeného rozhodnutí. Stěžovatel má navíc za to, že i kdyby daná
námitka nebyla výslovně vypořádána, nejednalo by se o vadu zakládající nezákonnost napadeného
rozhodnutí, neboť z odůvodnění zajišťovacího příkazu i žalobou napadeného rozhodnutí
vyplývá, že v daném případě je zajišťována dosud nestanovená daň, která má být v budoucnu
pravděpodobně doměřena, námitka tedy byla vypořádána přinejmenším implicitně. Stěžovatel
dodal, že dospěl-li sám městský soud k závěru, že podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu
byly naplněny, pak de facto popřel nutnost vypořádat uvedenou námitku, neboť závěr o naplnění
podmínky přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně implikuje, že se v daném
případě nemohlo jednat o zajištění již vyměřené daně, ale daně v budoucnu doměřované.
Stěžovatel rovněž podotýká, že obsah námitky byl v odvolání odlišný, než jak ji soud shrnul
v napadeném rozsudku. V odvolání nebylo zmíněno „konkludentní“ vyměření daně, ani platební
výměr ze dne 11. 6. 2018. Tento platební výměr byl do spisu založen až v odvolacím řízení,
a to pouze z procesní opatrnosti v reakci na uvedenou odvolací námitku.
[10] Žalobce se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry městského soudu
a dodal, že správce daně sám nechal daň pravomocně vyměřit, neboť nepřikročil k postupu
k odstranění pochybností dle §89 odst. 4 daňového řádu a v dob ě vydání zajišťovacího příkazu
nezahájil ani žádné doměřovací řízení, které by mohlo vést k pozdějšímu doměření daně.
Podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu tedy nebyly splněny. Vzhledem k uvedenému žalobce
navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná za něj k tomu
pověřený zaměstnanec s odpovídajícím právnickým vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté soud
přistoupil k přezkoumání napadeného rozsudku v mezích rozsahu kasační stížnosti a uplatněných
důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud musí nejprve ve shodě se stěžovatelem poukázat na jistou
nekonzistentnost napadeného rozsudku. Městský soud zrušil žalobou napadené rozhodnutí
pro jeho nezákonnost, stěžovateli však vytkl pouze to, že nevypořádal jednu z odvolacích
námitek. V této souvislosti je zapotřebí uvést, že nevypořádání vznesené námitky může vést
k závěru o nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí pro nedostatek důvodů, nikoliv o jeho
hmotněprávní nezákonnosti. Měl-li však městský soud žalobou napadené rozhodnutí
za nepřezkoumatelné, je s podivem, že následně v bodě 33 rozsudku dospěl k závěru, že „správce
daně zjistil natolik významné a konkrétní skutečnosti, že došlo k naplnění zákonem i judikaturou stanovených
podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu, a to z hlediska toho, že daň bude v budoucnu stanovena i že bude
s obtížemi vymahatelná“, čímž v podstatě potvrdil, že podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu
byly v posuzovaném případě splněny.
[13] Nejvyšší správní soud připomíná, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek
důvodů musí být vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat
určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo
vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008,
č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, publ. pod č. 1566/2008 Sb. NSS; všechna zde citovaná rozhodnutí
správních soudů jsou dostupná též na www.nssoud.cz). Není přípustné institut
nepřezkoumatelnosti libovolně rozšiřovat a vztáhnout jej i na případy, kdy se správní orgán
podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci
účastníka za správnou, byť výslovně v odůvodnění rozhodnutí nereaguje na všechny myslitelné
aspekty vznesené námitky a dopustí se dílčího nedostatku odůvodnění. Zrušení rozhodnutí
pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci
důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů tak má místo zejména tehdy, opomene-
li správní orgán či soud na námitku účastníka zcela (tedy i implicitně) reagovat (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012 - 45, či ze dne 29. 6. 2017,
č. j. 2 As 337/2016 - 64). Přehlédnout pak nelze ani to, že správní orgány a soudy nemají
povinnost vypořádat se s každým dílčím argumentem, pokud proti tvrzení účastníka řízení
postaví právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí. Takový postup shledal
ústavně konformním i Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08:
„Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné
oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační
systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě
dostatečná.“ (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015,
č. j. 9 As 221/2014 - 43)
[14] Dle městského soudu stěžovatel dostatečně nevypořádal odvolací námitku, „že v dané věci
byla daňová povinnost žalobce na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2018 stanovena
konkludentně, o čemž svědčí ve spisu založený platební výměr ze dne 11. 6. 2018, kterým byla žalobci –
v souladu s jím předloženým daňovým přiznáním – konkludentně vyměřena daň v částce 11 083 Kč. Žalobce dále
namítal, že u této daně již uplynul den splatnosti.“ Konkrétně soud stěžovateli vytkl, že „se nevypořádal
s tvrzením žalobce o tom, že daň byla vyměřena dne 11. 6. 2018 a že den splatnosti této daně uplynul dne
30. 6. 2018, tedy ještě přede dnem vydání zajišťovacího příkazu“.
[15] Nejvyšší správní soud především musí přisvědčit stěžovateli v tom, že žalobce v odvolání
netvrdil, že daň byla vyměřena dne 11. 6. 2018, a že její splatnost nastala dne 30. 6. 2018. V tomto
směru je nepřesná již rekapitulace řízení obsažená v napadeném rozsudku. Městský soud
evidentně dosti nepřesně parafrázoval první odvolací námitku, v níž žalobce doslova uvedl:
„Hlavním procesním důvodem pro nezákonnost zajišťovacích příkazů je nedostatek splnění podmínek
v ust. §167 odst. 1 DŘ v návaznosti na ust. §89 odst. 4 DŘ a §140 odst. 1 DŘ.
Podle §167 odst. 1 DŘ, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo
daň, která dosud nebyla stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání
daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
Správce daně však v rozporu s ust. §89 odst. 4 DŘ nezahájil postup k odstranění pochybností za duben
2018, když tak měl učinit nejpozději do 25. 6. 2018, tedy byla daň vyměřena ve všech případech podle
ust. §140 odst. 1 DŘ a současně se stala splatnou. V tomto případě již nebylo možno vydat zajišťovací příkazy,
a to vzhledem k stanovení a splatnosti daně.“
[16] Z uvedeného je patrné, že stěžovateli nelze vytýkat, že se nevypořádal s tvrzeními, že daň
byla vyměřena dne 11. 6. 2018 (a už vůbec ne, že byla vyměřena „konkludentně“, neboť postup
správce daně dle §140 odst. 1 daňového řádu za konkludentní vyměření daně již považovat
nelze) a že den splatnosti této daně uplynul 30. 6. 2018, neboť žalobce takto odvolání
neformuloval.
[17] K citované odvolací námitce tak, jak byla uplatněna v odvolání, se stěžovatel vyjádřil
v bodech 24 až 26 žalobou napadeného rozhodnutí, na které odkázal rovněž ve svém vyjádření
k žalobě a v nichž uvedl:
„Odvolatel uvádí, že správce daně v rozporu s ust. §89 odst. 4 daňového řádu nezahájil postup
k odstranění pochybností, když tak měl učinit nejpozději do 25. 6. 2018, daň tedy byla daň vyměřena podle
ust. §140 odst. 1 daňového řádu a současně se stala splatnou. Odvolatel má za to, že nebylo možné vydat
zajišťovací příkaz vzhledem ke stanovení a splatnosti daně.
Odvolací orgán tuto námitku odmítá. Správce daně zajišťovacím příkazem nezajišťuje daň, která byla
odvolateli vyměřena platebním výměrem konkludentně v souladu s jeho daňovým přiznáním. V daném případě
je zajišťovacím příkazem zajišťována v budoucnu s vysokou pravděpodobností doměřená daň, jež bude stanovena
dodatečným platebním výměrem. Zákonodárce použil v ust. §167 odst. 1 daňového řádu slovní spojení ‚daň,
která nebyla dosud stanovena‘, přičemž pojem ‚stanovení daně‘ je zřejmý z dikce ust. §147 odst. 1 daňového řádu,
podle kterého daní, která dosud nebyla stanovena, může být daň dosud nestanovená jak platebním výměrem, tak
i dodatečným platebním výměrem. S ohledem na uvedené proto není při vydání zajišťovacího příkazu na daň
dosud nestanovenou rozhodné, zda se jedná o daň vyměřovanou či doměřovanou. Uvedené pak potvrdil také
Krajský soud v Ostravě ve svém rozsudku č. j. 22 Af 8/2015 – 69 ze dne 13. 8. 2015, v němž tento dále uvedl,
že výše uvedený závěr podporuje i samotný účel zajišťovacího příkazu, jímž je zabránění budoucí nedobytnosti
daňových pohledávek, přičemž na tento účel nemá vliv, je-li pohledávka předepsána platebním výměrem
či dodatečným platebním výměrem.
Nad rámec uvedeného odvolací orgán dodává, že zákon správci daně neukládá povinnost zahájit,
příp. provést, postup k odstranění pochybností coby podmínku vydání zajišťovacího příkazu. Nutno také dodat,
že zákon nestanoví, v jaké lhůtě může být zahájen postup k odstranění pochybností, mimo lhůtu pro stanovení
daně ve smyslu ust. §148 odst. 1 daňového řádu a lhůtu ve smyslu ust. 89 odst. 4 daňového řádu, jež v případě
odvolatele nemohla být uplatněna, neboť v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za duben 2018 netvrdil
vznik nadměrného odpočtu.“
[18] Nejvyšší správní soud považuje citované vypořádání dané námitky za zcela vyčerpávající,
neztotožnil se tedy se závěrem městského soudu, podle něhož se stěžovatel touto námitkou
přezkoumatelným způsobem nezabýval.
[19] Nejvyšší správní soud v dané souvislosti pouze dodává, že žalobce má patrně za to,
že zajišťovací příkaz na dosud nestanovenou daň lze vydat pouze v souvislosti s již probíhajícím
postupem či řízením týkajícím se stanovení daně. Tomuto názoru však nelze přisvědčit.
Podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu stanoví §167 odst. 1 daňového řádu
takto:„Je-li
odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude
v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může
správce daně vydat zajišťovací příkaz.“ Předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu na dosud
nestanovenou daň je tedy to, že existují objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou
obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena (ať již
jejím vyměřením či doměřením), a zároveň, že v době její vymahatelnosti bude tato daň
nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 1. 2021, č. j. 5 Afs 362/2019 – 32). Okolnosti svědčící o budoucím
stanovení daně (a o její nedobytnosti či obtížném vybrání v době vymahatelnosti) přitom mohou
být zjištěny nejen v rámci postupu či řízení ve věci daňové povinnosti samotného daňového
subjektu, ale například rovněž v rámci vyhledávací činnosti správce daně či v rámci postupů nebo
řízení týkajících se jiných daňových subjektů. Nelze tedy než uzavřít, že zahájení postupu
k odstranění pochybností před vyměřením daně ani daňové kontroly po jejím vyměření, resp.
následně případného doměřovacího řízení, není nutným předpokladem vydání zajišťovacího
příkazu.
[20] Nejvyšší správní soud však v tomto kontextu připomíná relevantní závěry, k nimž dospěl
Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 17. 9. 2015, č. j. 62 Af 75/2014 – 230, publ. pod
č. 3335/2016 Sb. NSS, podle nichž, je-li zajišťovací příkaz vydán před zahájením daňové kontroly,
soud k žalobní námitce ověří, zda jsou správcem daně následně skutečně činěny kroky směřující
ke stanovení daně, na kterou byl zajišťovací příkaz vydán; případná nečinnost správce daně
v tomto směru by mohla podstatným způsobem relativizovat existenci jeho odůvodněných obav
ohledně daně, na niž byl zajišťovací příkaz vydán.
IV.
Závěr a náklady řízení
[21] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, proto rozsudek
městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V něm bude
městský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto
rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.), přičemž v novém rozhodnutí rozhodne i o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
[22] Nejvyšší správní soud pro úplnost zdůrazňuje, že byl v nyní posuzovaném případě vázán
rozsahem kasační stížnosti žalovaného, jehož rozhodnutí městský soud zrušil, neboť shledal
důvodnou jednu ze žalobních námitek. Nejvyšší správní soud se tedy z povahy věci nemohl
dosud zabývat správností závěrů, které městský soud přijal ve vztahu k dalším žalobním
námitkám, jež shledal naopak nedůvodnými.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 21. ledna 2022
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu