ECLI:CZ:NSS:2022:7.AFS.204.2020:35
sp. zn. 7 Afs 204/2020 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Tomáše Foltase a soudců Lenky
Krupičkové a Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: SG spol. s r. o., se sídlem Čepkovská
1792, Zlín, zastoupena JUDr. Ivanou Santariusovou, advokátkou se sídlem Stodolní 1293/3,
Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 5. 2020,
č. j. 31 Af 47/2018-70,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 5. 2020, č. j. 31 Af 47/2018-70, se zr ušuj e
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Celní úřad pro Zlínský kraj (dále též „celní úřad“) vyměřil žalobkyni platebním výměrem
ze dne 20. 12. 2017, č. j. 71480/2017-640000-31, spotřební daň z lihu za zdaňovací období
červen 2016 ve výši 70 110 Kč (dále též „platební výměr na daň“). Druhým platebním výměrem
z téhož dne č. j. 71481/2017-640000-31, uložil celní úřad žalobkyni pokutu za nepodání
daňového přiznání z lihu za zdaňovací období červen 2016 ve výši 3 506 Kč (dále též „platební
výměr na pokutu“). Podle celního úřadu žalobkyně nesplnila podmínky pro osvobození od
spotřební daně podle §71 odst. 1 písm. c) bod 2. zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních,
ve znění pozdějších přepisů (dále též „zákon o spotřebních daních“ nebo „zákon“), neboť
použila lihová aromata zakoupená v režimu volného oběhu s osvobozením od daně v rozporu
se zákonem stanoveným účelem (prodala je dalším odběratelům).
[2] Proti oběma platebním výměrům podala žalobkyně odvolání. Žalovaný rozhodnutím
ze dne 17. 4. 2018, č. j. 13310-2/2018-900000-314, změnil výrok platebního výměru na daň tak,
že opravil ustanovení zákona, podle nichž se žalobkyně stala plátcem daně a vznikla jí povinnost
přiznat a zaplatit daň. Současně rozhodnutím z téhož dne č. j. 13310-3/2018-900000-314, změnil
výrok platebního výměru na pokutu, její výši ponechal.
II.
[3] Proti oběma rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu
v Brně (dále též „krajský soud“), který ji nadepsaným rozsudkem zamítl. Konstatoval, že čl. 27
směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. 10. 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní
z alkoholu a alkoholických nápojů (dále též „směrnice 92/83/EHS“) nestanoví členským státům
možnost, ale povinnost osvobodit výrobky uvedené v tomto článku od spotřební daně. Zároveň
ovšem mají členské státy možnost stanovit pro osvobození podmínky, a to za účelem zajištění
správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev, předcházení daňovým únikům, vyhýbání
se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, jímž se podle stanoviska generální
advokátky ve věci C-163/09 rozumí také využití osvobozených výrobků k jiným účelům, než
které jsou uvedeny v čl. 27 odst. 1 písm. a) až f) směrnice 92/83/EHS. Dle krajského soudu
ze znění čl. 27 odst. 1 písm. f) směrnice i §71 odst. 1 písm. c) zákona vyplývá, že lihová aromata
lze při zachování osvobození od spotřební daně použít pouze za účelem „ochucení“
nealkoholických nápojů či potravin. Je přitom žádoucí, aby existovaly právní nástroje zabraňující
využití těchto látek jiným způsobem, např. pro aromatizaci lihovin. V opačném případě by mohlo
dojít nejen ke zneužití daňového režimu, ale i k ohrožení zdraví osob v případě nelegálně
vyrobených lihových nápojů. Vztažení osvobození látek určených k aromatizaci toliko
na uživatele ve smyslu §3 písm. i) zákona vyhodnotil krajský soud jako přiměřený nástroj sloužící
zamezení nelegální výroby lihovin mimo daňový sklad a bez vědomí správce daně. Dochází jím
pouze k vyloučení přeprodeje daných látek, nikoliv jejich celkového osvobození od daně.
Z hlediska osvobození nelze podle krajského soudu srovnávat lihová aromata s léčivými
a kosmetickými přípravky či nemrznoucími směsmi. Na rozdíl od lihových aromat lze v jejich
případě výrobky vyrobené pomocí lihu osvobozeného od daně dále prodávat jako osvobozené
od daně bez dalšího. Na posuzovanou věc nelze vztáhnout ani závěry rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 10. 2016, č. j. 10 Afs 170/2016-47. Je totiž nutné rozlišovat mezi
účelem užití a samotným užitím dané látky, tedy vymezením toho, jak má být daný výrobek
spotřebován. Další prodej přitom není možné chápat jako upotřebení dané látky. Krajský soud
nepřisvědčil ani námitce, že je žalobkyni kladena k tíži změna názoru správce daně na danou
problematiku. Poukázal na to, že žalobkyně v řízení před správcem daně měla k dispozici
stanovisko žalovaného ze dne 22. 3. 2017. Byla tak v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 3. 2018, č. j. 2 Afs 259/2017-32, poučena o svém případném protiprávním
jednání i o tom, že stanovisko Celního ředitelství Olomouc z roku 2012 není v souladu
s ustáleným názorem žalovaného. Krajský soud neshledal ani nezákonnost uložené pokuty.
III.
[4] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Zdůraznila, že není sporu o tom, že prodávala
líh v látkách určených k aromatizaci potravin. Závěr správních orgánů a krajského soudu,
že tento líh použila jiným způsobem, než stanoví §71 odst. 1 písm. c) bod 2. zákona, proto není
správný. Podle stěžovatelky je třeba rozlišovat mezi lihem jako surovinou k výrobě látek určených
k aromatizaci potravin a lihem, který je již součástí výrobku, který má sloužit již jen jako produkt
určený k aromatizaci potravin. Směrnice 92/83/EHS přitom upravuje pouze osvobození lihu při
výrobě; předobraz pro §71 odst. 1 písm. c) zákona neobsahuje. Význam tohoto ustanovení plyne
z rozhodnutí Výboru pro spotřební daně (CED no. 458) ze dne 19. 11. 2003, podle něhož jsou
aromata pod vybranými kódy kombinované nomenklatury osvobozena od spotřební daně již
od okamžiku výroby, bez splnění podmínky účelu použití. Cílem je, aby každý konečný
spotřebitel obdržel lihová aromata bez spotřební daně. Krajský soud nevysvětlil, proč odmítl
argumentaci opřenou o rozhodnutí Výboru pro spotřební daně a stanovisko generální advokátky
ve věci C-163/09. Přesto konstatoval soulad české právní úpravy se směrnicí. Pochybil také tím,
že nepředložil předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU, jak navrhovala stěžovatelka. Dále krajský
soud chybně nerozlišil pojmy „určený k aromatizaci“ v §71 odst. 1 písm. c) zákona a „určený
k použití“ uvedený v písm. a) téhož ustanovení. Proto nesprávně dovodil, že aromata lze použít
výhradně za účelem ochucení potravin a v případě jejich dalšího prodeje dojde ke ztrátě daňové
výhody. V případě dalšího prodeje však nebyl líh určený k aromatizaci potravin spotřebován.
Stále existuje, lze jej inventarizovat, a nemohl být tedy použit ve smyslu §9 odst. 3 zákona
o spotřebních daních, který pamatuje na případné zneužití daňového zvýhodnění použitím
osvobozených výrobků na jiné účely. Zneužití lihových aromat pro aromatizaci lihovin však
nepřichází u stěžovatelky v úvahu, neboť je prodává ve spotřebitelském balení. Nebyla tak
správně posouzena otázka, zda ve věci stěžovatelky skutečně došlo ke spotřebě, tedy k použití
lihu určeného k aromatizaci potravin. Zákon přitom váže osvobození lihu v lihových aromatech
právě na jejich určení, nikoliv na samotné použití. Tomu, aby byla lihová aromata dodávána
konečným spotřebitelům za cenu neobsahující spotřební daň, nasvědčuje i stanovisko
Ministerstva financí a žalovaného v rámci koordinačního výboru ze dne 20. 11. 2019,
č. 554/20. 11. 19 (dále též „KOOV“). V něm obě instituce připouští, že ne všechny osoby, které
přijímají a užívají lihové výrobky, jsou uživateli ve smyslu §3 písm. i), resp. j) zákona. Shodně by
mělo být nahlíženo i na stěžovatelku, která prodává lihová aromata určená k aromatizaci potravin
u konečného spotřebitele ve spotřebitelských baleních od 0,02 do 1 litru. V případě takových
prodejů dle stěžovatelky neexistují konkrétní a objektivně přezkoumatelné skutečnosti svědčící
o zneužití, jak požaduje stanovisko generální advokátky. Objemové množství lihu v lihových
aromatech ve spotřebitelském balení určeném pro konečného spotřebitele samo o sobě odrazuje
od zneužití. Krajský soud vůbec neřešil, jak by mohl být líh v takových baleních využit k nelegální
výrobě lihovin. Stěžovatelka zdůraznila, že v jejím případě nedochází k výrobě lihových výrobků
z nelegálně vyrobeného lihového nápoje. V posledním okruhu námitek se stěžovatelka vymezila
proti postupu celního úřadu, který dlouhodobě aproboval její obchodování s lihem v látkách
určených k aromatizaci potravin, které opírala o stanovisko Celního ředitelství Olomouc ze dne
11. 6. 2012. Krajský soud však míru provinění celního úřadu vůbec neřešil a odmítl provést
důkazy, které svědčily ve prospěch stěžovatelky. Stěžovatelka proto navrhla, aby Nejvyšší správní
soud rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[5] V doplnění kasační stížnosti stěžovatelka poukázala na novelizaci čl. 27 odst. 1 směrnice
92/83/EHS.
IV.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že stěžovatelka nakoupila již hotová
lihová aromata, nikoliv líh určený k aromatizaci potravin. Při tomto nákupu uplatnila nárok na
osvobození od daně z lihu dle §71 odst. 1 písm. c) bod 2 zákona o spotřebních daních. Lihová
aromata dále prodávala většinou dalším podnikatelům (drogerie, cukráři, výrobci zmrzliny apod.),
nikoli konečným spotřebitelům, a to v baleních o objemu 1 litr, která nelze považovat za
maloobchodní, či v menších baleních v desítkách kusů, což nelze považovat za maloobchodní
prodej. Ke kasační argumentaci žalovaný doplnil, že lihová aromata jsou od spotřební daně
osvobozena, avšak za zákonem vymezených podmínek, které platí pro všechny subjekty bez
rozdílu. Pojem „určený k aromatizaci“ se odvíjí od způsobu uplatnění osvobození uživatelem.
Ten musí v prohlášení podle §72 odst. 1 zákona určit způsob užití předmětných látek a je
povinen jej následně dodržet („použít“). Stěžovatelka zákon porušila, neboť v prohlášení uvedla,
že lihová aromata nakupuje za účelem použití jako vstupní suroviny do výrobního procesu.
Namísto toho je následně dále prodala. Stěžovatelka rovněž vykládá chybně stanovisko
Ministerstva financí a žalovaného k příspěvku KOOV. Toto se zabývalo pouze přeprodejem již
zpracovaného lihu v případech §71 odst. 1 písm. b) a e) zákona o spotřebních daních, které se
posuzované věci netýkají. Nadto tuto argumentaci uplatnila poprvé v kasační stížnosti. Krajský
soud vysvětlil rovněž správně rozdíl mezi výrobou lihových aromat a výrobou léků. Je totiž třeba
rozlišovat uživatele, který vyrábí lihové aroma z osvobozeného lihu a uživatele, který vyrábí
potraviny a nápoje zpracováním lihového aroma. Správný je také závěr krajského soudu, že látky
určené k aromatizaci potravin lze zneužít, zvláště jsou-li prodávány v množství, které
mnohonásobně převyšuje potřeby běžného spotřebitele, jako je tomu v případě stěžovatelky.
Mohou být totiž zneužita k aromatizaci lihu, a to i nelegálního. Nikdy přitom nebylo tvrzeno,
že se stěžovatelka na jakékoliv nelegální činnosti podílela. Žalovaný závěrem zdůraznil, že se
mohl o skutečnostech vedoucích k vyměření daně dozvědět až v rámci konkrétního místního
šetření, nikoliv na základě dřívějších obecných dotazů stěžovatelky. Všechna stanoviska navíc
stěžovatelku upozorňují, že přeprodej lihových aromat osvobozených od spotřební daně od
uživatele dalším podnikatelským subjektům není možný. Před krajským soudem bylo nadbytečné
provádět dokazování protokoly o místním šetření, neboť ty neobsahují žádné závazné právní
závěry. S ohledem na uvedené žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[7] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[8] Kasační stížnost je důvodná.
[9] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že neshledal namítanou nepřezkoumatelnost
napadeného rozsudku. Krajský soud postupoval v souladu s ustálenou judikaturou, podle níž
není povinností správního soudu reagovat na každou dílčí žalobní námitku a tu obsáhle vyvrátit.
Úkolem krajského soudu je uchopit obsah a smysl argumentace a vypořádat se s ní (podpůrně
srov. nálezy Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 201/04, I. ÚS 729/2000, I. ÚS 116/05,
IV. ÚS 787/06, III. ÚS 989/08, III. ÚS 961/09, IV. ÚS 919/14). Např. v nálezu ze dne
12. 2. 2009 vydaném pod sp. zn. III. ÚS 989/08 Ústavní soud uvedl, že: „Není porušením práva na
spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě
vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně
vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (srov. také rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014-43). Z napadeného rozsudku jasně
vyplývají důvody, které krajský soud vedly k zamítnutí žaloby. Jeho právní názor je přitom
formulován jasně, srozumitelně a způsobem, který dostojí nárokům výše uvedené judikatury na
přezkoumatelnost rozsudku. Proti stěžejní námitce stěžovatelky, že směrnice 92/83/EHS byla
implementována chybně, postavil krajský soud vlastní argumentaci. Vysvětlil, proč považuje
implementaci této směrnice za správnou. Zdůraznil zejména možnost členských států stanovit si
podmínky osvobození lihových aromat od spotřební daně. Vyhodnotil přitom, že podmínka
stanovená zákonem o spotřebních daních [omezení osvobození lihových aromat od daně pouze
na uživatele ve smyslu §3 odst. 1 písm. j) zákona] požadavkům směrnice vyhovuje, neboť sleduje
smysl a cíl směrnice a neomezuje osvobození od daně nad přiměřenou míru. Z rozsudku vyplývá,
že krajský soud při hodnocení věci nepominul ani rozhodnutí Výboru pro spotřební daně ze dne
19. 11. 2003 a stanovisko generální advokátky ve věci C-163/09. Z těchto dokumentů však
zjevně nedovodil stejné závěry jako stěžovatelka. Pakliže krajský soud považoval českou právní
úpravu osvobození lihových aromat od spotřební daně za souladnou se směrnicí 92/83/EHS,
logicky neshledal důvod předložit předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU či přímo aplikovat
ustanovení předmětné směrnice.
[10] Nepřezkoumatelnost rozsudku nelze spatřovat ani v tom, že krajský soud konkrétně
nevysvětlil, proč se domnívá, že lihová aromata mohou obecně představovat zdravotní riziko
v podobě usnadnění nelegální výroby lihovin. Tato úvaha je s ohledem na povahu posuzované
věci zcela srozumitelná. Netřeba podrobněji vysvětlovat, že slouží-li lihová aromata k aromatizaci
potravin a nealkoholických nápojů, mohou být stejně snadno využita také k aromatizaci
alkoholických nápojů, a tím pádem také k výrobě nelegálního alkoholu. Je to stejné, jako kdyby
měl soud vysvětlovat, že sůl může být použita jak k dochucování pokrmů, tak k posypu chodníků
a odstraňování náledí. Není tedy třeba trvat na tom, aby krajský soud tuto svou úvahu jakkoliv
podrobně rozvíjel. Nutno přitom zdůraznit, že krajský soud ani nenaznačoval, že by ke zneužití
lihových aromat v případě stěžovatelky skutečně došlo. Relevantní pasáží rozsudku pouze
podpůrně zdůraznil zájem na kontrole prodeje lihových aromat, který podle něj není dán pouze
z daňového hlediska, ale rovněž z hlediska zdravotního.
[11] Nejvyšší správní soud se dále zabýval namítanou vadou řízení před krajským soudem.
Podle stěžovatelky se jí krajský soud dopustil tím, že neprovedl jako důkazy navrhované
protokoly z místních šetření z let 2009, 2012, 2015 a 2017. Ty měly dle stěžovatelky prokazovat,
že celní úřad v roce 2017 změnil svou dřívější praxi, neboť před zahájením nynějšího daňového
řízení akceptoval postup stěžovatelky spočívající v dalším prodeji lihových aromat v režimu
volného daňového oběhu s uplatněním osvobození lihu od spotřební daně. Krajský soud
nepřistoupil k provedení stěžovatelkou navrhovaných důkazních prostředků pro nadbytečnost.
Neshledal totiž její argumentaci důvodnou. Uvedl, že stěžovatelka v řízení před celním úřadem již
disponovala stanoviskem Generálního ředitelství cel ze dne 22. 3. 2017, jímž byla vyrozuměna
o přístupu žalovaného, a byla tedy poučena o případné protiprávnosti svého postupu.
[12] Nelze než souhlasit se stěžovatelkou, že uvedený důvod, na kterém krajský soud založil
svůj závěr o nadbytečnosti provedení navržených důkazních prostředků, nemůže obstát.
[13] Krajský soud má pochopitelně pravdu v tom, že stěžovatelka v průběhu nynějšího
daňového řízení již disponovala uvedeným stanoviskem Generálního ředitelství cel. Podstatné
však je, že ačkoliv daňové řízení se stěžovatelkou bylo zahájeno výzvou k podání daňového
přiznání ze dne 12. 5. 2017, týkalo se vyměření daně za zdaňovací období červen 2016.
Stěžovatelka se přitom navrženými důkazy snažila prokázat správní praxi celních orgánů v otázce
uplatňování osvobození od daně a s ní související legitimní očekávání právě ve vztahu k danému
zdaňovacímu období. V průběhu předmětného zdaňovacího období přitom stěžovatelka daným
stanoviskem Generálního ředitelství cel ještě nedisponovala (bylo vydáno více než půl roku poté).
Problematikou legitimního očekávání v návaznosti na ustálenou správní praxi se Nejvyšší správní
soud opakovaně zabýval. V usnesení ze dne 1. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006-132, č. 1915/2009
Sb. NSS, rozšířený senát vyslovil, že správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená,
jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně
potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Lze ji
změnit, pokud je změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je
řádně odůvodněna závažnými okolnostmi. Rozšířený senát připustil, že podle okolností takovou
správní praxí může být i praxe jsoucí v rozporu s objektivním právem (srov. zejm. body 77, 80
a 81 uvedeného usnesení). Závěry rozšířeného senátu aplikoval šestý senát Nejvyššího správního
soudu v navazujícím rozsudku ze dne 24. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006-159, č. 2059/2010
Sb. NSS. Vyjmenoval podmínky, za kterých je důvěra ve správní praxi chráněna: „Jako skutkový
základ pro ochranu oprávněné důvěry ve správním právu [doktrína] vyžaduje: a) existenci podkladu pro
oprávněnou důvěru, jímž chápe v první řadě správní akt, dále pak předběžné opatření, veřejnoprávní smlouvu,
příslib správního orgánu, informaci, či jiná faktická jednání správního orgánu, b) vědomí existence tohoto
podkladu u adresáta, který se domáhá ochrany své oprávněné důvěry, c) již existující využití oprávněné důvěry ve
smyslu již učiněné dispozice (ochrana oprávněného očekávání je totiž chápána primárně jako ochrana v dobré víře
učiněných dispozic, nikoliv zamýšlená dispozice), a konečně d) kauzální nexus mezi výše uvedenými body. Vedle
toho pak je namístě podle německého pojetí při splnění tohoto skutkového základu zkoumat ochranyhodnost
takové důvěry, a to s ohledem na dva komponenty - jednak s ohledem na, zkráceně řečeno, míru ’spoluzavinění’
adresáta správního jednání na tom, že je toto jednání nutno změnit, jednak s ohledem na již známé vážení zájmů
státu a případných třetích osob.“
[14] Z uvedeného usnesení rozšířeného senátu a navazujícího rozsudku šestého senátu
vyplývá, že s ohledem na časovou souslednost mohly být stěžovatelkou navržené důkazní
prostředky relevantní a nebylo možno se s námitkou poukazující na ustálenou správní praxi
a legitimní očekávání stěžovatelky vypořádat pouze odkazem na pozdější stanovisko Generálního
ředitelství cel z roku 2017. Toto stanovisko totiž ve vztahu k posuzovanému zdaňovacímu
období červen 2016 nenaplňuje podmínku, že by k případné změně tvrzené správní praxe došlo
do budoucna. Naopak v tomto případě by stanovisko působilo na tvrzenou správní praxi zpětně,
což je v rozporu s citovanou judikaturou. Nelze proto aprobovat důvod, pro který krajský soud
odmítl provést navržené důkazní prostředky a ani způsob, jakým v návaznosti na to posoudil
otázku, zda u stěžovatelky mohlo být dáno legitimní očekávání z důvodu ustálené správní praxe
celních orgánů.
[15] S ohledem na výše uvedené shledal Nejvyšší správní soud kasační námitku týkající se
neprovedení sporných důkazních prostředků důvodnou. Jelikož tato vada mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé, nezbylo mu proto, než napadený rozsudek podle §110
odst. 1 s. ř. s. zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud
vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). V dalším řízení se
tudíž bude znovu zabývat otázkou, zda je namístě provést dokazování stěžovatelkou
navrhovanými důkazními prostředky. Nejvyšší správní soud považuje za vhodné zdůraznit, že
nijak nepředjímá, zda všechny navržené důkazy musí být skutečně provedeny. Toliko konstatuje,
že nemůže obstát důvod, na kterém krajský soud jejich neprovedení založil. Bude tedy na
krajském soudu, aby se znovu zabýval otázkou, zda jsou navržené důkazní prostředky ve vztahu
k posuzované věci stěžovatelky relevantní a zda jimi může být prokázáno, že u stěžovatelky bylo
založeno legitimní očekávání v ustálenou správní praxi celních orgánů. Nutno dodat, že k otázce,
jaké jednání správce daně je či není s to založit ustálenou správní praxi, a tudíž také legitimní
očekávání, existuje poměrně bohatá judikatura Nejvyššího správního soudu. Z poslední doby lze
odkázat např. na rozsudek ze dne 10. 2. 2022, č. j. 9 Afs 113/2021-37, dle kterého je pro vznik
legitimního očekávání rozhodné, „aby správce daně provedl posouzení správnosti daňovým subjektem
deklarovaných údajů (např. na základě postupu k odstranění pochybností), z něhož by bylo možno vysledovat
a usuzovat na určitou preferenci postupu, aplikaci a interpretaci v typově shodných případech. Konkludentní
vyměření nároku na vrácení spotřební daně na základě podaných přiznání nezakládá správní praxi.“ Dále lze
odkázat na rozsudky ze dne 26. 11. 2021, č. j. 5 Afs 401/2020-34, ze dne 5. 11. 2015,
č. j. 4 Afs 168/2015-26, či ze dne 16. 3. 2015, č. j. 8 Afs 12/2014-101.
[16] Přestože výše uvedené je samo o sobě důvodem ke zrušení napadeného rozsudku,
nebrání to Nejvyššímu správnímu soudu, aby se s ohledem na zásadu ekonomie řízení vypořádal
s kasačními námitkami směřujícími proti těm částem odůvodnění napadeného rozsudku, které
nejsou zatíženy touto vadou. To se týká námitek, v nichž stěžovatelka krajskému soudu vytýká
nesprávné posouzení právní otázky.
[17] Jádro kasační stížnosti tvoří polemika stěžovatelky se závěrem správních orgánů
a krajského soudu, že se osvobození od daně z lihu dle §71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních
daních uplatní jen tehdy, pokud příjemce lihová aromata dodaná z daňového skladu v režimu
volného oběhu s osvobozením od daně užije k aromatizaci nealkoholických nápojů (s obsahem
etanolu do 1,2 % objemových) či jiných potravin (s výjimkou výrobků uvedených pod kódy
nomenklatury 2207 a 2208). Podle stěžovatelky je vnitrostátní právní úprava osvobození lihu
obsaženého v látkách určených k aromatizaci potravin nepřípustně omezující a odporuje směrnici
92/83/EHS. Takto zpracovaný líh (lihový výrobek) by podle ní měl být osvobozen od daně
i v případě, že uživatel lihová aromata po uvedení do volného oběhu nespotřebuje, ale prodá
dalšímu uživateli. Cílem osvobození je totiž podle ní to, aby měl každý konečný spotřebitel
možnost obdržet lihová aromata za cenu bez spotřební daně, zjednodušeně řečeno, aby každý
konečný spotřebitel mohl nakoupit lihová aromata za cenu bez spotřební daně, a doma mohl tato
aromata využít k požadovanému účelu, např. při pečení.
[18] S ohledem na to, že argumentace stěžovatelky klade důraz na právě popsaný cíl, tedy na
možnost prodeje malých spotřebitelských balení konečným spotřebitelům bez spotřební daně,
považuje Nejvyšší správní soud za nutné zdůraznit, že uvedenému (maloobchodnímu) způsobu
prodeje se stěžovatelka podle zjištění celního úřadu ve skutečnosti vůbec nevěnuje. Z příloh
protokolu o místním šetření ze dne 25. 4. 2017, č. j. 25183/2017-640000-31, naopak vyplývá,
že se stěžovatelka zaměřuje na přeprodej lihových aromat dalším podnikatelským subjektům.
Konkrétně lze odkázat na přehled prodejů za kontrolované období a na jednotlivé faktury.
Například podle faktur č. 201630516, 201630517, 201630286, 201630518, 201630239,
201630274, 201630437 a 201630230 stěžovatelka dodala objednatelům (podnikajícím fyzickým
a právnickým osobám) lihová aromata pouze v balení o objemu 1 litru. Podle faktur
č. 201630454, 201630432 a 201630464 pak stěžovatelka dodala objednatelům (právnickým
osobám) lihová aromata sice převážně v malých baleních o objemu 20 ml a 50 ml, avšak až ve
stovkách kusů těchto balení. Nejvyšší správní soud vycházel při posouzení věci z takto zjištěného
skutkového stavu a formuloval své závěry právě ve vztahu k posuzovanému obchodními modelu,
který nezahrnuje maloobchodní prodej lihových aromat v malých spotřebitelských baleních, ale
pouze klasický přeprodej zboží mezi podnikateli.
[19] Jak již bylo uvedeno výše, podle stěžovatelky má být cílem právní úpravy osvobození od
spotřební daně ve vztahu ke konečným spotřebitelům, neboť pro osvobození je rozhodné
obecné určení daných látek ke stanovenému způsobu použití. Určení lihových aromat
v kombinaci s malým objemem spotřebitelských balení má podle ní v konečném důsledku zaručit,
že lihová aromata nebudou využita v rozporu s podmínkami osvobození od spotřební daně. Této
základní tezi však nemůže Nejvyšší správní soud přisvědčit.
[20] Podle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83/EHS platí, že [č]lenské státy mohou osvobodit
výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví
za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání
se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, jsou-li tyto výrobky používány pro výrobu přísad při
výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových.
[21] Citované ustanovení směrnice dává členským státům možnost stanovit pro osvobození
od spotřební daně vlastní podmínky. Ty musí být stanoveny tak, aby bylo na straně jednotlivých
členských států zajištěno správné a jednoznačné uplatňování daňových úlev a předcházení
daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Směrnice
92/83/EHS tedy detailně neupravuje proces osvobození a přenechává úpravu konkrétních
podmínek členským státům. Stanoví však pro proces a podmínky osvobození od daně z lihu jasné
mantinely. V souladu se směrnicí musí vnitrostátní právní úprava směřovat k tomu, aby sporná
spotřební daň byla řádně vybrána a aby se předešlo případným daňovým únikům. Uplatňování
předmětných daňových úlev proto musí mít jednoznačná pravidla zajišťující základní smysl a účel
směrnice 92/83/EHS. Tím přitom není zajistit co nejširší využití možnosti osvobození
od spotřební daně tak, aby tohoto osvobození mohli využít také koncoví spotřebitelé lihových
výrobků. Směrnice 92/83/EHS je jedním z nástrojů politiky harmonizace struktury spotřebních
daní z alkoholu a alkoholických nápojů. Pro řádné fungování vnitřního trhu s těmito výrobky
směrnice 92/83/EHS formuluje společné definice všech dotyčných výrobků (srov. rozsudky
Soudního dvora EU ze dne 2. 4. 2009, Glückauf Brauerei GmbH, C-83/08, bod 21, či ze dne
4. 6. 2015, Brasserie Bouquet SA, C-285/14, bod 18). Tím přispívá k dosažení cílů harmonizace
struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů, mezi něž patří také zajištění
jednotného, řádného a účinného výběru harmonizované spotřební daně. Jak příhodně shrnula
generální advokátka ve stanovisku k věci C-163/09: „Jako součást obecného systému úpravy pro výrobky
podléhající spotřební dani, tak jak byl zaveden směrnicí 92/12, ukládá směrnice 92/83 členským státům
povinnost vybírat z alkoholu a alkoholických nápojů spotřební daň harmonizovanou právem Unie“ (důraz
přidán). Při výkladu čl. 27 směrnice 92/83/EHS nelze tento cíl pomíjet. Uvedený článek totiž
představuje pouze výjimku z povinnosti členských států vybírat z alkoholu a alkoholických
nápojů harmonizovanou spotřební daň. Nelze jej proto vykládat izolovaně v tom smyslu, že by
snad mělo být na základě tohoto článku zajištěno, že se lihová aromata vždy dostanou ke
konečným spotřebitelům za podmínek, kdy je líh v nich obsažený od spotřební daně osvobozen.
[22] Co se týče konkrétního osvobození podle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83/EHS,
je jeho klíčovou vlastností, že osvobození od harmonizované spotřební daně z lihu výslovně
spojuje s konečným využitím lihových aromat, nikoliv s jejich obecným určením. Podstatné není
samo o sobě to, že je líh použit pro výrobu přísad (lihových aromat), ale právě a pouze přísad při
výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 %
objemových. Nejedná se tedy o osvobození lihu obsaženého v přísadách určených k výrobě
specifikovaných potravin a nápojů, ale v přísadách, které jsou předepsaným způsobem skutečně
použity, tedy jsou použity pro výrobu takto vymezených výrobků (potravin a nealkoholických
nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje stanovenou hranici).
[23] Důraz na to, že směrnice spojuje osvobození od spotřební daně pouze se skutečným
použitím k jasně stanoveným účelům, potvrzuje rovněž srovnání rozličných jazykových verzí
čl. 27 směrnice 92/83/EHS. Nutno přitom zdůraznit, že všechny úřední jazyky jsou, alespoň
formálně, autentické a z hlediska závaznosti rovnocenné (viz nařízení Rady č. 1/1958/EHS
o jazykovém režimu EHS, které bylo novelizováno v rámci každé vlny rozšíření EU, a např.
rozsudek Soudního dvora EU ze dne 6. 10. 1982, Cilfit, C-283/81, bod 18). Soudní dvůr proto
pro případ rozporů mezi jednotlivými jazykovými verzemi stanovil zákaz izolace - vnitrostátní
soud se nemůže omezit pouze na jazykovou verzi v úředním jazyce svého členského státu a tuto
považovat bez dalšího za rozhodnou, ale v případě pochybností musí text daného ustanovení
vykládat ve světle verzí v jiných úředních jazycích. Zároveň ovšem Soudní dvůr stanovil také
zákaz majorizace - rozhodný význam nelze určit pouze podle početní většiny jazykových verzí,
a to ani tehdy, kdy je zjevné, že v jedné z jazykových verzí došlo k chybě v překladu. Výkladové
nesrovnalosti tedy nemohou být bez dalšího vyřešeny upřednostněním jednoho či většiny jazyků,
ale je třeba zjistit „skutečný význam“ dané normy podle účelu a smyslu právní úpravy, příp. na
základě systematického výkladu (viz např. rozsudky Soudního dvora ze dne 18. 9. 2014, Vueling
Airlines, C-487/12, body 30 a 31, ze dne 19. 4. 2007, UAB Profisa, C-63/06, body 13 a 14, nebo ze
dne 28. 3. 1985, Komise proti Spojenému království, 100/84, body 16 a 17). Česká formulace „jsou-li
tyto výrobky používány pro“ v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83/EHS může svádět k polemice,
zda se osvobození vztahuje k záměru („určený k použití“) či k faktické finalitě („užitý“). Tato
polemika se však ukáže zcela bezpředmětnou při srovnání s vícero jazykovými verzemi směrnice
92/83/EHS, které jsou v tomto ohledu zcela jednoznačné. Ty jasně říkají, že dané výrobky musí
být konkrétním způsobem skutečně užity („when used“, „lorsqu´ils sont utilisées“ a „sofern sie verwendet
werden“).
[24] To, že z hlediska osvobození je v posuzovaném případě rozhodné skutečné užití lihových
aromat, je zřejmé také při srovnání s podmínkami pro osvobození od spotřební daně z lihu, které
jsou upraveny v čl. 27 odst. 1 písm. a) a b) směrnice 92/83/EHS. Uvedená ustanovení váží
podmínky pro osvobození od spotřební daně k okamžiku denaturace lihu, nikoli k následnému
nakládání s tímto lihem. Soudní dvůr EU již v rozsudku ze dne 7. 12. 2000, Itálie v. Komise,
C-482/98, body 41 a 42, konstatoval, že pokud byl líh denaturován metodou schválenou
společenstvím (EU), je tento líh osvobozen od spotřební daně [dle čl. 27 odst. 1 písm. a) a b)
směrnice 92/83/EHS]. Pokud byl denaturován metodou schválenou příslušným členským
státem, uplatní se osvobození dle písm. b) daného ustanovení. Nepřiznání osvobození od
spotřební daně z lihu v uvedených případech (denaturovaného lihu) pouze z toho důvodu,
že jeho skutečné užití neodpovídá názvu, který mu dal hospodářský subjekt, by bylo v rozporu
se směrnicí 92/83/EHS. K obdobnému závěru dospěl Soudní dvůr EU také v rozsudku ze dne
28. 2. 2019, Bene Factum, C-567/17, ve kterém navázal na rozsudek ve věci C-482/98 a uvedl,
že: „výrobkům, které jsou jakožto kosmetické výrobky nebo přípravky pro ústní hygienu, které obsahují líh
denaturovaný v souladu s požadavky členského státu, nabízeny jako výrobky, které nejsou určeny pro lidskou
spotřebu, nelze nepřiznat osvobození od spotřební daně upravené v čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 z toho
důvodu, že některé osoby spotřebovávají tyto výrobky jako alkoholické výrobky. V projednávaném případě je
nesporné, že sporné výrobky opatřené ochrannou známkou BF cosmetics, byly prodávány jako kosmetika nebo
přípravky pro ústní hygienu a osoby, které je kupovaly jako alkoholické nápoje, věděly nebo měly vědět, že kupují
kosmetické výrobky nebo přípravky pro ústní hygienu. Na první otázku je tudíž třeba odpovědět tak, že čl. 27
odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na líh denaturovaný v souladu
s požadavky členského a obsažený v kosmetických výrobcích nebo přípravcích pro ústní hygienu, které – přestože
jako takové nejsou určeny pro lidskou spotřebu – některé osoby spotřebovávají jako alkoholické nápoje.“
[25] Stěžovatelka při výkladu čl. 27 směrnice 92/83/EHS zcela pomíjí výše uvedené rozdíly
relevantních ustanovení prvého odstavce, tedy především skutečnost, že osvobození dle jeho
písm. e) je striktně vázáno na reálné využití lihových aromat, nikoli pouze na určení účelu využití.
Pro využití osvobození od spotřební daně je proto v tomto případě nezbytná znalost skutečného
způsobu využití lihových aromat, a tudíž také účinná kontrola tohoto způsobu využití. Jak již bylo
uvedeno výše, směrnice přitom stanoví pouze obecné pravidlo, podle něhož musí být podmínky
osvobození stanoveny tak, aby sporná spotřební daň byla řádně vybrána a aby se předešlo
případným daňovým únikům. Samotný procesní postup, jak tohoto cíle dosáhnout, tedy
zabezpečit, že (od daně osvobozená) lihová aromata budou skutečně využita způsobem
předepsaným směrnicí, ponechává výslovně na jednotlivých členských státech. Je na nich, aby
stanovily podmínky, za kterých bude toto osvobození uplatňováno.
[26] K možnosti jednotlivých členských států stanovit podmínky pro osvobození od spotřební
daně z lihu se Soudní dvůr EU vyjádřil v rozsudku ze dne 9. 12. 2010, Repertoire Culinaire,
C-163/09. Jedná se o věc, ve které bylo vydáno stanovisko generální advokátky J. Kokott ze dne
15. 7. 2010, kterého se dovolává stěžovatelka. V tomto konkrétním rozsudku posuzoval Soudní
dvůr EU podmínky osvobození od spotřební daně v případě vína, portského vína a koňaku,
do kterých byly přidány sůl a pepř, a které byly určeny na vaření a nebyly vhodné ke konzumaci
jako nápoje. Ze stanoviska generální advokátky vyplývá, že u uvedených výrobků bylo prakticky
vyloučeno jejich jiné použití, a to s ohledem na jejich nepoživatelnost jako nápojů, přičemž
hospodářsky přiměřenými náklady nebylo možné přísadu soli a pepře odstranit a alkohol rovněž
nebylo možné zcela oddělit. Zjevně se tedy jednalo o výrobky, u nich nepřicházelo v úvahu jejich
snadné použití k jiným než stanoveným účelům (na vaření, tedy pro výrobu potravin, u nichž
zbytkový alkohol leží pod hranicí de minimis).
[27] V samotném rozsudku C-163/09 Soudní dvůr EU k omezení osvobození od spotřební
daně stanovením konkrétních podmínek uvedl: „Mimoto je třeba uvést, že cílem, který osvobození
stanovená směrnicí 92/83 sledují, je zejména vyloučit dopad spotřebních daní u alkoholu jako meziproduktu,
který je obsažen v jiných spotřebních nebo průmyslových výrobcích (viz výše uvedený rozsudek Itálie v. Komise,
bod 4, a rozsudek ze dne 19. dubna 2007, Profisa, C-63/06, Sb. rozh. s. I-3239, bod 17). (…) Uvedený
čl. 27 odst. 1 ve spojení s dvacátým druhým bodem odůvodnění směrnice 92/83 rovněž stanoví, že členské státy
mohou stanovit podmínky za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování úlev stanovených v tomto
ustanovení a za účelem předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového
režimu. V této souvislosti je rovněž nutno připomenout, že Soudní dvůr rozhodl, že osvobození výrobků uvedených
v čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 od spotřební daně představuje zásadu a odmítnutí tohoto osvobození výjimku a že
možnost přiznaná členským státům tímto ustanovením, aby stanovily podmínky za účelem ’zajištění správného
a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo
zneužití daňového režimu’, nemůže zpochybnit bezpodmínečnou povahu povinnosti osvobození stanovené
v uvedeném ustanovení (viz výše uvedené rozsudky Itálie v. Komise, bod 50, a Profisa, bod 18). Z toho vyplývá,
že v rámci využití této možnosti přísluší dotyčnému členskému státu uvést konkrétní, objektivní a ověřitelné
skutečnosti svědčící o existenci závažného nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo
zneužití daňového režimu (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Itálie v. Komise, bod 52) a že podmínky
stanovené tímto členským státem na základě této možnosti, která je mu přiznána, nesmějí jít nad rámec toho, co je
nezbytné k dosažení uvedeného cíle. Z toho vyplývá, že v rámci využití této možnosti přísluší dotyčnému členskému
státu uvést konkrétní, objektivní a ověřitelné skutečnosti svědčící o existenci závažného nebezpečí daňových úniků,
vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Itálie
v. Komise, bod 52) a že podmínky stanovené tímto členským státem na základě této možnosti, která je mu
přiznána, nesmějí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení uvedeného cíle.“ Na závěr pak Soudní dvůr
EU konstatoval: „Za těchto podmínek je nutno na druhou otázku odpovědět, že čl. 27 odst. 1 písm. f) směrnice
92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že přiznání osvobození od daně, které je upraveno v tomto ustanovení,
může podléhat splnění takových podmínek, jaké jsou stanoveny vnitrostátní právní úpravou, o kterou se jedná ve
sporu v původním řízení, totiž omezení okruhu osob oprávněných podat žádost o vrácení daně, lhůta čtyř měsíců
pro podání takovéto žádosti a stanovení minimální částky pro vrácení, pouze pokud z konkrétních, objektivních
a ověřitelných skutečností vyplývá, že jsou tyto podmínky nezbytné pro zajištění správného a jednoznačného
uplatňování uvedeného osvobození od daně, jakož i pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým
povinnostem nebo zneužití daňového režimu.“
[28] Citovaný rozsudek potvrzuje, že povinnost osvobození od spotřební daně podle čl. 27
odst. 1 směrnice 92/83/EHS není absolutní, jak v podstatě dovozuje stěžovatelka. Možnost
členských států stanovit podmínky, za kterých bude toto osvobození uplatňováno, je omezena
pouze tím, aby tyto podmínky byly přiměřené sledovanému účelu, a byly nezbytné pro zajištění
řádného výběru daně a zamezení zneužití daňové úlevy, tedy aby směřovaly k primárnímu cíli
ustanovení, respektive celé směrnice. Požadavek Soudního dvora EU na existenci závažného
nebezpečí zneužití daňového zvýhodnění (režimu) je přitom nutné chápat obecně, tedy v tom
smyslu, zda u dané konkrétní komodity v návaznosti na způsob uplatnění daňového zvýhodnění
hrozí, že bude daňové zvýhodnění snadno uplatněno mimo jeho stanovený účel.
[29] Českou vnitrostátní úpravu osvobození lihových aromat je pak nutné hodnotit optikou
výše popsaných požadavků a cílů směrnice 92/83/EHS.
[30] Podle §71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních je od daně osvobozen také líh
v látkách určených k aromatizaci
1. nápojů, přičemž obsah etanolu v těchto nápojích nepřesáhne 1,2 % objemových, nebo
2. jiných potravin s výjimkou výrobků uvedených pod kódy nomenklatury 2207 a 2208.
[31] Podle §72 odst. 1 zákona o spotřebních daních uživatel musí uplatnit u plátce písemně
osvobození lihu od daně, na které se vztahuje ustanovení §71 odst. 1 písm. a), c), d), f) a i), nejpozději před
vyhotovením dokladu o uvedení lihu do volného daňového oběhu plátcem nebo u celního úřadu při podání
písemného celního prohlášení, je-li dovážený líh navržen k propuštění do režimu volného oběhu nebo aktivního
zušlechťovacího styku v systému navracení.
[32] Podle §3 písm. j) [nyní písm. i)] zákona o spotřebních daních se uživatelem vybraných
výrobků osvobozených od daně rozumí právnická nebo fyzická osoba, která přijímá a užívá, případně
podle §52a nebo 53 prodává dalšímu uživateli, vybrané výrobky osvobozené od daně; uživatelé mají postavení
daňových subjektů bez povinnosti se registrovat.
[33] Z citovaných ustanovení vyplývá, že vnitrostátní právní úprava umožňuje uplatnit sporné
osvobození od spotřební daně pouze uživateli, který u plátce písemně uplatnil osvobození
nejpozději před vyhotovením dokladu o uvedení lihu do volného daňového oběhu plátcem, tedy
subjektu, který ve smyslu §3 odst. 1 písm. j) zákona lihová aromata přijímá a užívá. V podstatě
tedy vnitrostátní právní úprava umožňuje uplatnit osvobození od daně toliko první osobě, která
lihová aromata nabyla při jejich vynětí z režimu podmíněného osvobození od daně, a možnost
osvobození podmiňuje tím, že tato osoba lihová aromata použije ke stanovenému účelu. Právě
to, že osvobození podle vnitrostátní právní úpravy svědčí pouze prvnímu nabyvateli (uživateli)
lihových aromat, stěžovatelka zpochybňuje. Nejvyšší správní soud nicméně s ohledem na výše
uvedená východiska dospěl k závěru, že stanovením tohoto pravidla vnitrostátní právní úprava
plně reflektuje základní předpoklad vyplývající ze směrnice 92/83/EHS spočívající v tom,
že osvobození se vztahuje toliko na případy, kdy budou lihová aromata skutečně užita v souladu
s účelem stanoveným směrnicí. Podmínka, která stanoví osvobození pouze v případě uživatele
ve smyslu §3 písm. j) [nyní písm. i)] zákona o spotřebních daních je totiž pouze promítnutím
požadavku na rozumné zajištění řádného výběru daně, resp. spravovatelnosti předepsaného
osvobození s ohledem na specifickou povahu lihových aromat. Ta jsou totiž ze své podstaty
formálně (z hlediska možného neoprávněného uplatnění osvobození) zneužitelná velice snadno.
Postačí jejich prosté přimíchání do výrobků, které nesplňují podmínky zákona, potažmo
směrnice, tedy např. do alkoholických nápojů. Ty přitom mohou být vyrobeny zcela legálně.
Pojem „zneužitelná“ nelze chápat tak, že by snad musela být lihová aromata použita k výrobě
nelegálních či dokonce zdraví ohrožujících produktů. Jedná se toliko o zneužitelnost ve smyslu
uplatnění osvobození od spotřební daně v případech, na které se toto osvobození nevztahuje. Jak
již bylo uvedeno, osvobození se vztahuje na případy, kdy jsou lihová aromata užita k aromatizaci
nápojů, ve kterých obsah etanolu nepřesáhne 1,2 % objemových. I aromatizací zcela legálních
a zdaněných nápojů, ve kterých obsah etanolu přesáhne 1,2 % objemových, by proto došlo
k popření cíle osvobození lihových aromat od spotřební daně. Takovému použití přitom nebrání
žádná faktická překážka, ale toliko překážka právní (účel osvobození). Ve vysvětleném významu
je pak nutno chápat požadavek na posouzení otázky zneužití vyplývající ze stanoviska generální
advokátky ve věci C-163/09, kterého se stěžovatelka opakovaně dovolává. Není totiž podstatné,
zda došlo ke zneužití konkrétních kusů lihových aromat v daném konkrétním případě. Podstatná
je povaha lihových aromat a z ní vyplývající hrozba jejich snadného použití k jinému účelu,
než pro který bylo osvobození takto zpracovaného lihu zakotveno. U lihových aromat totiž
neplatí (na rozdíl od případu posuzovaného generální advokátkou), že by s pravděpodobností
hraničící s jistotou byla používána pouze k výrobě potravin či nápojů s obsahem etanolu pod
hranicí de minimis. Naopak je tu latentní riziko, že bez vynaložení jakéhokoliv úsilí budou použita
i k účelům, na něž se osvobození od spotřební daně nevztahuje. Právě toto riziko má právní
úprava minimalizovat, v nejlepším případě vyloučit. Má tedy např. zabránit výrobci alkoholických
nápojů v nákupu a využití osvobozených lihových aromat pro výrobu alkoholických nápojů. Pro
takového výrobce by přitom využití osvobozených lihových aromat mohlo být ekonomicky velmi
výhodné, neboť i při zachování přiměřené marže prodejce lihových aromat by se mohlo stále
jednat o levnější cestu k dochucování alkoholických nápojů.
[34] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že vnitrostátní právní
úprava svazující uplatnění osvobození lihových aromat s jejich bezprostředním použitím, které na
druhou stranu prakticky vylučuje uplatnění osvobození v případě prostého přeprodeje lihových
aromat mezi podnikateli (jemuž se stěžovatelka věnuje), představuje přiměřenou podmínku, která
je nezbytná pro zajištění řádného výběru daně. Zákonná úprava zajišťuje, aby daňové zvýhodnění
bylo skutečně uplatněno pouze v případech, kdy jsou aromata využita stanoveným způsobem,
a tím zamezuje daňovým únikům. Osvobození je navázáno striktně na skutečné využití lihu
v podobě lihových aromat. Právě kvůli důrazu na skutečné využití zvolená úprava omezuje
uplatnění osvobození pouze na první nabytí lihových aromat, které lze jednoduše monitorovat.
Tento prodej přitom plně naplňuje požadavek čl. 27 směrnice 92/83/EHS na jednoznačný,
přímý a kontrolovatelný krok. Směrnice 92/83/EHS totiž v návětí čl. 27 nehovoří pouze
o předcházení daňovým únikům, ale také o jednoznačném uplatňování úlev. V dalších jazykových
verzích je tento požadavek označen termíny „straightforward“, „einfach“ či „ directe“. S takovým
požadavkem by jistě nebylo slučitelné připuštění přeprodejů v nijak neomezeně dlouhých
řetězcích, u nichž by nebylo prakticky proveditelné zaručit reálnou a účinnou kontrolu splnění
podmínek pro osvobození od spotřební daně. Skutečnost, že se stěžovatelka v posuzovaném
případě nachází na začátku tohoto řetězce, na tomto závěru nic nemění. Jak bylo popsáno výše,
stěžovatelka se věnuje právě přeprodeji lihových aromat mezi podnikatelskými subjekty, a nikoliv
jejich jednotlivému maloobchodnímu prodeji konečným spotřebitelům v malých spotřebitelských
baleních, přičemž ze své pozice nemůže žádným způsobem zajistit, že lihová aromata nebudou
dále přeprodána a ke vzniku řetězce nedojde. Nejvyšší správní soud považuje na tomto místě
za vhodné zdůraznit, že přeprodej lihových aromat není v žádném případě zapovězen. Pouze
v jeho případě není možné uplatnit osvobození od spotřební daně z lihu.
[35] Krajský soud nepochybil ani tím, že nepoložil předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU.
Podle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále též „SDEU“) totiž platí, že případná
povinnost předložit předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU vzniká pouze v případě, že taková
otázka vyvstane při jednání před soudem členského státu, jehož rozhodnutí nelze napadnout
opravnými prostředky podle vnitrostátního práva. Takovým soudem poslední instance je ve
věcech správního soudnictví Nejvyšší správní soud. Krajskému soudu proto nepoložení
předběžné otázky nelze vytýkat, jelikož je pro něj pouze procesní možností a nikoliv povinností
(viz také rozsudek zdejšího soudu ze dne 23. 7. 2010, č. j. 2 As 55/2010-167, č. 2124/2010
Sb. NSS).
[36] Nejvyššímu správnímu soudu, který je soudem dle třetího pododstavce čl. 267 SFEU,
nicméně v tomto řízení povinnost předložit předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU nevznikla.
Nevyvstal totiž výkladový problém ustanovení směrnice 92/83/EHS či jiného ustanovení
právních předpisů EU, kvůli kterému by bylo předběžnou otázku nezbytné předložit (srov.
nejnověji rozsudek ze dne 6. 10. 2021 ve věci C-561/19, Consorzio Italian Management, bod 33).
Sporné otázky v posuzovaném případě se týkají pouze práva vnitrostátního, nikoliv výkladu práva
unijního. Právě vnitrostátní úpravě stěžovatelka vytýká nejasnost případně rozpor s úpravou
evropskou. Za této situace bylo pouze na vnitrostátních soudech, aby vyložily sporná ustanovení
zákona o spotřebních daních.
[37] K dalším kasačním námitkám pak Nejvyšší správní soud v návaznosti na předestřený
výklad právní úpravy doplňuje následující.
[38] Nelze přisvědčit polemice stěžovatelky ohledně rozlišování pojmů „určený k použití“
a „použitý“. Terminologie českého zákona o spotřebních daních vychází z čl. 27 odst. 1 směrnice
92/83/EHS, přičemž již bylo výše vysvětleno, že pro uplatnění osvobození od daně je rozhodné
právě faktické použití (finalita) lihových aromat a zajištění předpokládaného způsobu užití. Aby
líh v nich obsažený mohl být od spotřební daně osvobozen, musí být použita v souladu s jejich
určením a členský stát je povinen takové jednoznačné použití zabezpečit. Podle vnitrostátní
právní úpravy je tento cíl zajištěn tím, že k užití musí dojít ze strany uživatele ve smyslu §3
písm. i) zákona o spotřebních daních, jinak podmínky pro osvobození splněny nejsou. Je
irelevantní, že v případě přeprodeje nedojde ke spotřebování lihových aromat a ta stále mohou
být využita k aromatizaci výrobků stanovených zákonem, respektive směrnicí 92/83/EHS. Stane
se tak totiž v situaci (např. v případě řetězení přeprodeje), která již prakticky zásadně znesnadňuje
či úplně vylučuje spolehlivou kontrolu a znemožňuje řádné uplatňování daňového režimu.
[39] S ohledem na znění zákona, který vychází ze směrnice 92/83/EHS, se nelze domnívat,
že by cílem zákonodárce mělo být osvobození lihových aromat od spotřební daně „za všech
okolností“ tak, aby se ke konečným spotřebitelům snadno dostala osvobozená lihová aromata.
Na posuzovanou věc nelze nahlížet jakousi optikou daňové neutrality odpočtového řetězce, jako
je tomu v případě DPH. Jedná se totiž o osvobození polotovarů ve výrobním procesu, které má
být v souladu se směrnicí 92/83/EHS jednoznačně a snadno spravovatelné. To česká právní
úprava navázáním osvobození na institut uživatele zajišťuje.
[40] Na uvedeném nic nemění argumentace stěžovatelky opírající se o rozhodnutí Výboru pro
spotřební daně (CED No. 458) ze dne 19. 11. 2003. Stěžovatelka k tomu uvádí, že podle
uvedeného rozhodnutí by měl být osvobozen líh použitý pro výrobu lihových aromat, a následně
samotná aromata, která touto výrobou vznikla. Tak tomu ovšem ve skutečnosti je, neboť lihová
aromata, respektive líh, který je v těchto aromatech obsažen, je osvobozen od spotřební daně
z lihu. Je tomu tak ovšem pouze tehdy, jsou-li pro osvobození lihu obsaženého v lihových
aromatech (tedy z hlediska argumentace stěžovatelky v podstatě pro osvobození lihových aromat)
od spotřební daně splněny zákonné podmínky stanovené v souladu s cíli vyplývajícími ze
směrnice, jak bylo vysvětleno výše. Samotné rozhodnutí Výboru pro spotřební daně pak říká
toliko to, že osvobození se uplatní od okamžiku výroby či dovozu lihových aromat. Z povahy
věci je ostatně zřejmé, že sporné osvobození nemůže vzniknout před výrobou lihových aromat.
Rozhodnutí Výboru pro spotřební daně se však vůbec nevěnuje otázce, kdy a jak lze ověřit, zda
byly podmínky osvobození skutečně splněny. Splnění těchto podmínek je přitom možné ověřit až
okamžikem skutečného použití, jak bylo vysvětleno výše. Právě tomu vnitrostátní právní úprava
odpovídá tím, že omezuje podmínky, do jakého okamžiku se osvobození od spotřební daně
z lihu uplatní, a to tak, že jej svazuje s použitím u bezprostředního nabyvatele (uživatele)
a vylučuje další přeprodej lihových aromat.
[41] Další argumentace stěžovatelky zpochybňující definici uživatele v §3 písm. i) zákona
o spotřebních daních odkazy na případy týkající se §71 odst. 1 písm. b), d) a e) téhož zákona není
pro posouzení věci relevantní. Stěžovatelkou uvedená ustanovení totiž nelze na nynější věc
přiléhavě aplikovat. Lihová aromata jsou sice sama o sobě výrobkem, avšak z pohledu směrnice
(a zákona) se jedná o polotovar s dalším specifickým určením a specifickými vlastnostmi, přičemž
osvobození od spotřební daně se váže k tomu, aby byla lihová aromata požadovaným způsobem
skutečně užita. Stěžovatelkou uvedená ustanovení dopadají na výrobky, které směrnice pojímá
jako konečné, např. čokoládové bonbony [písm. b)], léky [písm. d)], případně se jedná již o líh
denaturovaný [písm. e)], který nelze díky denaturaci využít např. k další výrobě alkoholických
nápojů. Výstižně tento rozdíl popsal krajský soud, který zdůraznil, že líh určený pro výrobu léků
je nutné k výrobě léků skutečně použít, aby byly splněny podmínky pro osvobození od spotřební
daně, avšak léky samy už jsou konečným výrobkem, který je možné prodávat jako osvobozený od
spotřební daně bez dalšího. Podmínky pro osvobození jsou jednoduše u různých výrobků různé
s ohledem na jejich charakter a určení. Jedná se v podstatě o obdobnou situaci, jako byla popsána
výše v případě srovnání osvobození dle čl. 27 odst. 1 písm. e) s osvobozením dle čl. 27 odst. 1
písm. a) a b) směrnice 92/83/EHS.
[42] Ustanovení §73 odst. 2 zákona o spotřebních daních nepředstavuje duplicitní zákaz
přeprodeje ve vztahu k §3 písm. i) téhož zákona, neboť nedopadá na totožné případy. Na rozdíl
od §3 písm. i) totiž dopadá na případy, kdy je nabyt líh na základě povolení k přijímání a užívání
lihu osvobozeného od daně. Přiléhavá pak není ani argumentace odvolávající se na stanovisko
Ministerstva financí a žalovaného k příspěvku na Koordinačním výboru č. 554/20. 11. 19. V něm
je sice skutečně uvedeno, že „[v] případech §71 odst. 1 písm. b) a 71 odst. 1 písm. e) zákona o spotřebních
daních se po uvolnění výrobků uživatelem pro konečnou spotřebu prostřednictvím obchodní sítě, popř. pro tuto
spotřebu u konečného sptřebitele, o uživatele ve smyslu §3 písm. i) zákona o spotřebních daních nejedná“,
nicméně citovaná pasáž se nevyjadřuje k §71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních.
Především je však nutné uvést, že celé stanovisko jednoznačně zdůrazňuje, že osvobození
u uživatele je podmíněno tím, že líh skutečně užije stanoveným způsobem. Pouze pokud tak
učiní, není už další prodej takto vyrobených výrobků přeprodejem mezi uživateli, a to právě
proto, že byl líh předepsaným způsobem použit.
[43] Co se týče stanoviska Celního ředitelství Olomouc z roku 2012, je nutné uvést, že jej
stěžovatelka vykládá do určité míry tendenčně a vytrhává z kontextu jeho závěry. Samotné
stanovisko uvádí, že „[k]upující – uživatel bez zvláštního povolení (SG spol. s r. o.) může přijímat a užívat
aroma osvobozené od daně z lihu pro přesně vymezený účel použití dle ust. §71 odst. 1 písm. c) zákona o SPD,
uvedený v písemné objednávce. Dále v souladu s ust. §66 odst. 2 zákona o SPD je povinen oznámit v každém
kalendářním roce první nákup těchto výrobků celnímu úřadu – místně příslušnému správci daně a vést evidence dle
ust. §40 téhož zákona. Aroma je v tomto okamžiku osvobozeno od spotřební daně. Aroma v malém balení
o objemu 0,02 a 0,05 litru označené jako ’cukrářské aroma’ lze konečným spotřebitelům (např. prodej po
jednotlivých baleních v obchodním domě) prodávat již bez výše uvedených podmínek, jelikož v obchodním označení
výrobku je stanovena nabídka k danému účelu použití zakládající osvobození od daně z lihu.“ Z citované
pasáže jasně vyplývá, že výše popsané podmínky pro osvobození od spotřební daně
předpokládalo také stanovisko, na které stěžovatelka opakovaně odkazovala. Výjimku Celní
ředitelství Olomouc spatřovalo pouze v případě jednotlivého prodeje skutečně malých balení do
obsahu 0,05 litru konečným spotřebitelům (po jednotlivých baleních), nikoliv balení do 1 litru, jak
se snaží tvrdit stěžovatelka. Ani ze stanoviska, které stěžovatelka považuje za podstatné, tedy
nevyplývá, že by od spotřební daně měla být osvobozena lihová aromata v režimu, ve kterém je
nabízí stěžovatelka [v baleních o objemu 1 litr či větší, případně lihová aromata v malých
baleních, avšak ve větších počtech přeprodávaná dalším podnikatelům (dle knihy vydaných faktur
za červen 2016 činil objem etanolu v dodávkách realizovaných stěžovatelkou v daném
zdaňovacím období až 47 300 ml)].
[44] Nejvyšší správní soud konečně neshledal ani porušení ústavních práv uváděných
stěžovatelkou. Předně je nutné zdůraznit, že sporná vnitrostátní úprava nemá diskriminační
charakter v tom smyslu, že by konkrétní subjekty automaticky vylučovala ze své působnosti.
Uplatnění osvobození od spotřební daně je umožněno obecně jakékoliv osobě splňující zákonné
podmínky. Ve stanovených podmínkách nelze spatřovat ani protiústavní zásah do vlastnického
práva stěžovatelky. Jak ostatně stanoví přímo čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod,
daně a poplatky lze ukládat (jen) na základě zákona. Tato podmínka je v daném případě splněna.
Sám Ústavní soud se k přezkumu daňových zákonů staví zdrženlivě, což opakovaně uvádí ve své
judikatuře. Zdůrazňuje, že stanovení daní je otázkou politickou, do které zasahuje pouze
ve výjimečných případech, a že posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých součástí daňové
politiky je ponecháno na úvaze demokraticky zvoleného zákonodárce, pokud dopad daně na
osoby nemá „rdousící efekt“ a neporuší princip rovnosti (srov. nález Ústavního soudu ze dne
18. 5. 2021, sp. zn. Pl. ÚS 97/20, ze dne 28. 6. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 18/15, či ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. Pl. ÚS 29/08).
[45] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. září 2022
Tomáš Foltas
předseda senátu