ECLI:CZ:NSS:2022:7.AFS.292.2020:23
sp. zn. 7 Afs 292/2020 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Davida Hipšra a soudců Tomáše
Foltase a Michala Bobka v právní věci žalobce: SILMET Příbram a.s., se sídlem
Příbram III 168, zastoupen Mgr. Jiřím Kokešem, advokátem se sídlem náměstí
T. G. Masaryka 153, Příbram, proti žalovanému: Specializovaný finanční úřad, se sídlem
nábřeží Kpt. Jaroše 1000/7, Praha 7, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Praze ze dne 15. 9. 2020, č. j. 55 Af 1/2019-21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků ne m á právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalovaný vydal dne 12. 9. 2018 rozhodnutí č. j. 148522/18/4300-12711-108855, jímž
zamítl žádost žalobce o prominutí úroku z prodlení na dani z příjmů právnických osob za rok
2013 stanovené dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 9. 2017,
č. j. 152632/17/4223-21792-403123. Žalovaný ve svém rozhodnutí dospěl k závěru, že v případě
žalobce nedošlo k prodlení z žádného ospravedlnitelného důvodu podle čl. III. 3. A. pokynu
Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-21 k promíjení příslušenství daně ze dne 12. 2. 2015,
č. j. 4260/15/7100-40123 (dále jen „pokyn GFŘ“).
II.
[2] Žalobce podal proti výše uvedenému rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Praze,
který ji zamítl rozsudkem ze dne 15. 9. 2020, č. j. 55 Af 1/2019-21.
[3] Krajský soud předeslal, že na prominutí úroku z prodlení není nárok i při splnění
zákonných předpokladů. Vyhovění žádosti daňového subjektu, jakož i rozsah prominutí úroku je
totiž vázáno na správní úvahu správního orgánu. Toto správní uvážení svěřené správci daně sice
nevylučuje soudní přezkum rozhodnutí o částečném či úplném nevyhovění žádosti o prominutí
úroku, avšak soudní přezkum se musí zaměřit na to, zda správce daně aplikaci tohoto uvážení
založil na řádně zjištěném skutkovém stavu, zda užil zákonná kritéria a zda správní uvážení
při rozhodování o žádosti daňového subjektu řádně a logicky odůvodnil. I kdyby tedy žalobce
splnil všechny podmínky, jak tvrdí, žalovaný nebyl povinen jeho žádosti vyhovět za předpokladu,
že by svůj postup náležitě odůvodnil.
[4] Krajský soud se neztotožnil s názorem žalobce, že chybu ve výkladu opravných položek
lze zahrnout pod neurčitý právní pojem „ospravedlnitelný důvod“ podle §259b odst. 2 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). V této
souvislosti poukázal na pokyn GFŘ, který obsahuje výčet ospravedlnitelných důvodů ve smyslu
citovaného ustanovení, a který také prokazuje zavedenou správní praxi, jíž se daňové orgány řídí
v obdobných případech. Krajský soud se přitom ztotožnil s žalovaným, že důvod spočívající
v předmětné chybě není ospravedlnitelným důvodem podle citovaného pokynu. Podle krajského
soudu je bez významu, že žalobce neměl v úmyslu zpozdit se s úhradou daně. Podstatné je, že byl
v prodlení s úhradou daně, aniž by k tomu měl ospravedlnitelný důvod. Na hodnocení nemohla
změnit nic ani jinak dobrá platební morálka žalobce, neboť ta je pouze podmínkou, bez níž nelze
k prominutí úroku přistoupit.
[5] Krajský soud nepřisvědčil ani námitkám žalobce týkajícím se nepřiměřenosti předepsání
úroku z prodlení a přílišné tvrdosti uplatněného nároku. Krajský soud připustil, že celková výše
předepsaného úroku z prodlení je značná. Ovšem z §259b odst. 3 daňového řádu vyplývá,
že otázka tvrdosti uplatňovaného nároku se bere v úvahu až v okamžiku, kdy daňový orgán
dospěje k závěru, že jsou dány důvody k prominutí, tedy až při posuzování rozsahu prominutí.
Pakliže žalovaný z výše uvedených důvodů vůbec nepřistoupil k prominutí, nemohl
ani posuzovat kritéria pro určení jeho rozsahu podle citovaného ustanovení.
[6] Krajský soud na závěr uvedl, že žalobcem citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 1. 6. 2010, č. j. 2 Afs 35/2009-124, nelze vztáhnout na daný případ, neboť řeší odlišnou
věc. Nejvyšší správní soud se v něm zabýval během prekluzivní lhůty podle §47 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v souvislosti se zahájením daňové kontroly
a napadeným dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob, zatímco
v projednávané věci soud přezkoumává rozhodnutí žalovaného o zamítnutí žádosti o prominutí
úroku z prodlení. Lze proto přisvědčit žalovanému, že hodnocení doby trvání daňové kontroly,
na jejímž základě byla doměřena daň, není předmětem tohoto řízení. Žalobce se mohl bránit buď
již v průběhu daňové kontroly, měl-li za to, že daňový orgán postupuje liknavě, nebo se mohl
bránit proti rozhodnutí, jímž mu daň byla doměřena. Z obsahu spisu však neplyne, že by žalobce
napadl rozhodnutí o doměření daně, žalobce to ani netvrdil. Skutečnost, že se žalobce nebránil
dostupnými prostředky proti doměření daně na základě daňové kontroly či proti kontrole
samotné, neznamená, že se může této ochrany domáhat nyní, jelikož to je již mimo dosah tohoto
řízení.
III.
[7] Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[8] Stěžovatel má za to, že prokázal, že splnil veškeré podmínky pro prominutí úroku
z prodlení, neboť z jeho strany již byla daň uhrazena a zároveň ke zpoždění s úhradou daně
došlo z ospravedlnitelných důvodů spočívajících v administrativním pochybení ohledně sporného
výkladu účtování opravných položek. Stěžovatel dále poukázal na svou dosud bezvadnou
platební morálku a řádně plnění veškerých daňových povinností a na přílišnou tvrdost
předepsaného úroku, kdy ze všech těchto důvodů je přesvědčen, že splňuje podmínky
pro prominutí úroku z prodlení v nejvyšším možném rozsahu. Postup krajského soudu,
který výše uvedené argumenty nevzal v potaz, resp. je nepovažoval za způsobilé ke zrušení
rozhodnutí žalovaného, považuje stěžovatel za nezákonný, který ve svém důsledku vedl
k zásadnímu zkrácení jeho práv. Stěžovatel rovněž namítal, že v řízení o prominutí příslušenství
daně je nutno přihlížet k (nepřiměřené) délce daňové kontroly, neboť tato ovlivňuje výši úroků.
Nesouhlasil proto s názorem krajského soudu, že na daný případ nelze vztáhnout rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2010, č. j. 2 Afs 35/2009-124.
[9] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
IV.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se plně ztotožňuje se závěry krajského
soudu. Poukázal na to, že stěžovatel považuje jeho rozhodnutí i napadený rozsudek krajského
soudu za nezákonný v podstatě jen proto, že mu nebylo vyhověno. Ostatně všechny jeho
námitky v kasační stížnosti se nesou pouze v rovině tvrzení (stejně jako v žalobě),
že administrativní pochybení je ospravedlnitelný důvod, že v řízení o prominutí příslušenství daně
je nutno přihlížet k délce daňové kontroly a že předepsané úroky zakládají tvrdost a mohou mít
velmi nepříjemné následky. Vyhovění žádosti jen na základě v ní uvedených důvodů by ze strany
žalovaného vyústilo v rozpor s dosavadní praxí, která byla založena mj. i metodickým pokynem
GFŘ. Zatímco ostatní daňové subjekty tak musely v minulosti vždy splnit podmínky v tomto
pokynu uvedené, stěžovatel si nárokuje prominutí jen na základě tvrzeného administrativního
pochybení. Podle názoru žalovaného krajský soud nepochybil, když konstatoval, že dobrá
platební morálka stěžovatele je pouze podmínkou, bez níž nelze k prominutí úroku přistoupit,
nebo když upozornil, že tvrdost uplatňovaného úroku se bere v úvahu až v okamžiku, kdy
daňový orgán dospěje k závěru, že jsou dány důvody k prominutí. Délka daňové kontroly není
podle názoru žalovaného také relevantní. I kdyby bylo možné přenést odpovědnost za výši úroků
na správce daně, který daňovou kontrolu prováděl, není možné toto promítnout do rozhodnutí
o prominutí, resp. není pravda, jak dovozuje stěžovatel, že by existoval vztah mezi daňovou
kontrolou a důvody prominutí příslušenství daně. Tento argument se týká zákonnosti úročené
daně, nikoliv naplnění podmínek k uplatnění úroku a způsobu jeho výpočtu. Je tedy nutno
rozlišovat mezi nalézací a platební rovinou. Ještě vzdálenější je pak způsob provádění daňové
kontroly od řízení o prominutí příslušenství daně. Krajský soud proto tuto námitku správně
odmítl, stejně jako odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2010,
č. j. 2 Afs 35/2009-124. Z uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl jako nedůvodnou.
V.
[11] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] S ohledem na to, jakým způsobem je v nyní projednávané věci formulována kasační
argumentace stěžovatele, považuje Nejvyšší správní soud za vhodné připomenout, že řízení
ve správním soudnictví, včetně řízení o kasační stížnosti, je ovládáno dispoziční zásadou.
S výjimkami uvedenými v §109 odst. 4 větě za středníkem s. ř. s. je tak Nejvyšší správní
soud vázán důvody uvedenými v kasační stížnosti (§109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.),
a proto obsah stížnostních bodů a kvalita jejich odůvodnění v kasační stížnosti do značné míry
předurčují obsah rozhodnutí kasačního soudu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004-54). Rozhodnutí krajského soudu je tedy přezkoumáváno
v intencích kasačních námitek, se zřetelem k důvodům obsaženým v §103 odst. 1 s. ř. s. Je
nutno zdůraznit, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému
rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví (§102 s. ř. s.) a důvody, které v ní lze
s úspěchem uplatnit, se tak musí upínat právě k tomuto rozhodnutí (srov. usnesení Nejvyššího
správního soudu ze dne 3. 6. 2003, č. j. 6 Ads 3/2003-73).
[14] Ze správního spisu vyplývá, že žalovaný zahájil dne 31. 10. 2014 u stěžovatele daňovou
kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 v neomezeném
rozsahu a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období únor až duben a červen až prosinec roku
2013 také v neomezeném rozsahu (viz protokol č. j. 231060/14/4023-07000-403042).
Na základě této daňové kontroly (viz zpráva o daňové kontrole ze dne 14. 9. 2017,
č. j. 142122/17/4223-21792-403042) vydal žalovaný dne 19. 9. 2017 dodatečný platební výměr
na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013
č. j. 152632/17/4223-21792-403123. Následně dne 28. 11. 2017 vydal žalovaný také platební
výměr na úrok z prodlení za stejné zdaňovací období č. j. 192649/17/4300-12711-108855,
kterým vyrozuměl stěžovatele o předpisu úroku z prodlení ve výši 5 470 740 Kč. Proti tomuto
rozhodnutí podal stěžovatel odvolání, které vyústilo ve snížení vyměřeného úroku Odvolacím
finančním ředitelstvím na částku 5 003 898 Kč, a to rozhodnutím ze dne 17. 7. 2018,
č. j. 32312/18/5200-11433-706599. Dne 14. 12. 2017 podal stěžovatel žádost o prominutí
předmětného úroku z prodlení. S ohledem na tehdy probíhající odvolací řízení ve věci platebního
výměru na úrok z prodlení (viz sdělení ze dne 1. 2. 2018, č. j. 17830/18/4300-12711-108855)
žalovaný o této žádosti rozhodl až dne 12. 9. 2018 rozhodnutím
č. j. 148522/18/4300-12711-108855 tak, že ji zamítl. Následně stěžovatel toto rozhodnutí napadl
žalobou.
[15] Podstatou kasační stížnosti je tvrzení stěžovatele, že splnil veškeré podmínky
pro prominutí úroku z prodlení podle §259b daňového řádu. V této souvislosti stěžovatel
zejména namítal, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda administrativní
pochybení při účtování opravných položek lze považovat za ospravedlnitelný důvod ve smyslu
odst. 2 citovaného ustanovení.
[16] Podle §259b odst. 1 daňového řádu daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí
úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož neuhrazení úrok
vznikl. Podle odstavce 2 citovaného ustanovení správce daně může zcela nebo zčásti prominout úrok
z prodlení nebo úrok z posečkané částky, pokud k prodlení s úhradou daně došlo z důvodu, který lze
s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Při tom není vázán návrhem daňového subjektu.
Podle odstavce 3 téhož ustanovení při posouzení rozsahu, ve kterém bude úrok prominut, správce daně
zohlední skutečnost, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládají tvrdost uplatněného
úroku.
[17] Nejvyšší správní soud předesílá, že na prominutí úroku není nárok, a to ani při splnění
zákonných předpokladů (tj. žádost daňového subjektu a úhrada daně, v důsledku jejíhož
neuhrazení úrok vznikl). Rozhodování o prominutí úroku z prodlení se děje ve sféře volného
správního uvážení (diskrečního práva správního orgánu), tedy zákonem dovolené volnosti
správního orgánu rozhodnout ve vymezených hranicích, resp. volit některé z více možných
řešení, které zákon dovoluje (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 207/2005-55, nebo ze dne 27. 3. 2019, č. j. 4 Afs 342/2018-35). Podrobit volné správní
uvážení soudnímu přezkoumání lze podle §78 odst. 1 s. ř. s. jen potud, překročil-li správní orgán
zákonem stanovené meze tohoto uvážení nebo správní orgán volné uvážení zneužil. Soud tedy
posuzuje, zda rozhodnutí správního orgánu nevybočilo z mezí stanovených zákonem.
[18] Žalovaný založil svou úvahu na řádně zjištěném skutkovém stavu a vzal v úvahu zákonem
předepsaná kritéria. Žalovaný rovněž řádně vysvětlil důvod, proč nepřistoupil k prominutí úroků,
tj. okolnost, že k prodlení nedošlo z ospravedlnitelného důvodu, jehož existence je prvořadou
podmínkou pro možnost prominutí úroku z prodlení. Krajský soud i žalovaný správně na danou
věc aplikovali pokyn GFŘ, jímž jsou povinny se řídit všechny podřízené daňové orgány, a který
v čl. III. 3. A. definuje neurčitý právní pojem „ospravedlnitelný důvod“ použitý v §259b odst. 2
daňového řádu. Stěžovatel ospravedlnitelný důvod pro prominutí úroku z prodlení spatřoval
v jím tvrzeném administrativním pochybení při účtování opravných položek. S tímto názorem
stěžovatele se však nelze ztotožnit. Jak uvedl již krajský soud, v citovaném pokynu jsou obsaženy
jen skutečnosti, vzhledem k nimž by se požadování úroku z prodlení zjevně jevilo jako
nespravedlivé, přičemž k úplnému prominutí má docházet pouze výjimečně. Chyba při účtování
opravných položek však mezi zde taxativně stanovenými důvody uvedena není a ani typově
neodpovídá žádnému z nich. Jiný ospravedlnitelný důvod přitom žalovaný z obsahu daňového
spisu neshledal, ostatně ani sám stěžovatel jiný důvod netvrdil. Nejvyšší správní soud proto
dospěl ke shodnému závěru jako krajský soud, že postup žalovaného nevybočil z mezí a hledisek
stanovených zákonem.
[19] Další stěžovatelem zmiňovaná okolnost, tj. předchozí daňová spolehlivost stěžovatele,
představuje pouze podmínku, při jejímž nesplnění vůbec nelze k prominutí úroků přistoupit
(srov. §259c odst. 2 daňového řádu), nelze ji tedy považovat za okolnost, která by měla
nasvědčovat prominutí úroků.
[20] Rovněž poukaz na přílišnou tvrdost uplatněného úroku je pro posouzení věci irelevantní.
Jak správně uvedl krajský soud, otázka tvrdosti uplatňovaného nároku se bere v úvahu
až v okamžiku, kdy správce daně dospěje k závěru, že jsou dány důvody k prominutí, tedy
až při posuzování rozsahu prominutí (§259b odst. 3 daňového řádu). V nyní posuzované věci
však žalovaný dospěl k oprávněnému závěru, že v případě stěžovatele nejsou dány důvody
k prominutí, a proto se zcela logicky již dále nezabýval kritérii pro určení rozsahu prominutí.
[21] Pokud jde o namítanou délku daňové kontroly, tato námitka se míjí s předmětem tohoto
soudního řízení, jímž je přezkum rozhodnutí ve věci prominutí úroku z prodlení a nikoliv
přezkum rozhodnutí o doměření daně či posouzení zákonnosti kontroly samotné. Nad rámec
uvedeného Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatel ani blíže neuvádí, proč by měla být
délka daňové kontroly nepřiměřená. Stěžovatel si musel být vědom toho, že pokud probíhá
doměřovací řízení, existuje i možnost doměření daně a s tím spojená možnost stanovení úroku
z prodlení. K tomu žalovaný uvedl, že stěžovatel nemusel pasivně vyčkávat konce doměřovacího
řízení, ale mohl např. ponechat adekvátní přeplatek na svém osobním daňovém účtu, který by
pak byl při úročení zohledněn.
[22] Souhrnně vzato se tak Nejvyšší správní soud v nyní projednávané věci plně ztotožnil
s hodnocením a závěry krajského soudu v napadeném rozsudku, které považuje za správné
a náležitě vyargumentované. To, že s nimi stěžovatel nesouhlasí a má jiný názor, přirozeně samo
o sobě neznamená, že je napadený rozsudek nezákonný. S ohledem na poměrnou podrobnost
a obsažnost odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu, stejně jako odůvodnění
napadeného rozhodnutí žalovaného a kdy nyní posuzované kasační námitky jsou ve značné míře
opakováním či shrnutím námitek žalobních, Nejvyšší správní soud reagoval na stížní námitky
koncentrovaněji, aby neopakoval již několikrát řečené.
[23] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[24] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2022
David Hipšr
předseda senátu