ECLI:CZ:NSS:2022:8.AFS.123.2020:84
sp. zn. 8 Afs 123/2020-84
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců
Milana Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobce: MAXmobil s.r.o., se sídlem
Pražská 140/20, Liberec, zastoupeném JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem
se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 7. 2019,
čj. 30031/19/5300-22443-701728, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 24. 6. 2020, čj. 59 Af 49/2019-100,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozhodnutím ze dne 22. 7. 2019, čj. 30031/19/5300-22443-701728, žalovaný zamítl
odvolání žalobce a potvrdil platební výměr Finančního úřadu pro Liberecký kraj (dále
jen „správce daně“) ze dne 28. 6. 2018, čj. 1049898/18/2601/52522-507807, jímž byla žalobci
vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období únor 2015 ve výši
461 334 Kč. Správce daně neuznal žalobcem uplatněný nárok na odpočet daně za zdanitelná
plnění (mobilní telefony zn. Apple) přijatá od společností BENTUSTEN s. r. o. (dále též
„BENTUSTEN“) a N.I.N.A. INVEST s. r. o. (dále též „N.I.N.A.“), která žalobce následně dodal
odběratelům registrovaným k dani v jiných členských státech. Dospěl k závěru, že tato plnění byla
zasažena daňovým podvodem, o kterém žalobce vzhledem k nestandardním okolnostem mohl
a měl vědět. Dále správce daně posuzoval, zda byly splněny podmínky pro opravu daně a základu
daně dle §42 odst. 1 písm. a) zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, u daňového
dokladu č. D-MAX-V-1329 – dodavatel REDMAC FOX s.r.o. (dále též „REDMAC FOX“).
Dospěl k závěru, že nikoli, neboť nedošlo k vrácení zboží z důvodu krádeže u tohoto dodavatele.
II. Žaloba
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Ústí nad Labem
- pobočka v Liberci (dále též „krajský soud“), který ji zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem.
Soud připomněl obecná východiska judikatury týkající se odepření nároku na odpočet daně
z důvodu účasti v podvodném řetězci a zkonstatoval, že správní orgány postupovaly v souladu
s nimi. Zdůvodnily, že daňový podvod nastal u obchodních korporací Phausto s.r.o. a CRAB
ELEKTRO s.r.o., které korporacím, od nichž žalobce kupoval zboží, dodaly toto zboží
za výrazně nižší cenu, aniž by přiznaly a uhradily DPH. Současně si žalobce u těchto plnění
nárokoval odpočet daně a při jejich prodeji uplatňoval osvobození. Námitky týkající
se nedostatečné identifikace a vyčíslení chybějící daně posoudil krajský soud jako opožděné.
[3] Podle krajského soudu správní orgány rovněž prokázaly řadu nestandardních okolností
dotčených obchodů, které měly žalobce vést k realizaci přiměřených opatření zamezujících přijetí
plnění zasaženého podvodem. Vzhledem ke zkušenostem žalobce na trhu s mobilními telefony
od něj bylo možné spravedlivě požadovat zvýšené nároky na obezřetnost při uzavírání daných
obchodů. Žalobce si měl být vědom toho, že se jedná z pohledu DPH o rizikovou komoditu.
O její náchylnosti k podvodům na DPH vypovídaly nejen články v tisku, ale i oficiální tisková
zpráva finanční správy. Krajský soud nepřisvědčil námitce, že po žalobci nelze požadovat jiná
preventivní opatření k zamezení účasti na podvodu, než je prověření dodavatele v obchodním
a insolvenčním rejstříku a seznamu nespolehlivých plátců. Pokud žalobce nakupoval telefony
Apple mimo distribuční síť autorizovaných prodejců, ve které byly pevně stanoveny cenové
a obchodní podmínky, navíc za milionové částky od nikoliv zavedených a zkušených dodavatelů,
měl být obezřetnější. Správní orgány žalobci správně vytkly, že vůbec nereflektoval podmínky
prodeje dané značky a nezajímal se o původ zboží za situace, kdy se na něj část dodavatelů
obrátila jen e-mailem s výhodnou nabídkou a byla schopna získat takové množství daného
zboží i přes podmínky panující na evropském trhu. Podle krajského soudu se u jednotlivých
dodavatelů vyskytly taktéž typické suspektní okolnosti (uzavření obchodu s dodavatelem
nezavedeným na trhu bez předchozího navázání osobního kontaktu, rychlé střídání dodavatelů
a fluktuace obchodníků mezi nimi, absence písemných alespoň rámcových smluv u obchodů
v milionových hodnotách s novými dodavateli, kteří pouze zaslali nabídku e-mailem, nákupy
a prodeje velkého objemu zboží v minimálních časových odstupech v kombinaci s podezřele
výhodným setkáváním poptávky zahraničních odběratelů s nabídkou českých dodavatelů
nezavedených na trhu). Nebylo sice prokázáno, že by žalobce věděl o tom, že se zboží dostalo
od jeho odběratelů zpět do ČR, avšak vzhledem ke zjištěným podmínkám na trhu s telefony
Apple, kterých si měl být žalobce jako zkušený obchodník vědom, mu mohla být podezřelá
výhodnost, četnost a objem nabídek dané rizikové komodity od tuzemských dodavatelů, kteří
jen přeprodávali toto zboží ve velkém bez navazování bližších obchodních kontaktů. S ohledem
na nekonzistentnost vysvětlení lze k tíži žalobce přičíst rovněž výběry hotovosti ve statisícových
či milionových částkách a následné vklady na zahraniční účet, jakož i náhlé bezdůvodné ukončení
tohoto modelu obchodů poté, co byl od 1. 4. 2015 zaveden režim přenesení daňové povinnosti.
Krajský soud uzavřel, že uvedené objektivní okolnosti nelze hodnotit jen jako nahodilé, izolované
a dobře vysvětlitelné jinak než účastí žalobce na podvodu na DPH.
[4] Současně krajský soud přisvědčil správním orgánům, že žalobce realizoval pouze formální
a nedostatečná kontrolní opatření. Obchody zajišťoval jen z obchodního hlediska. Neprověřoval
vůbec identitu osob, s nimiž jednal, přestože se jednalo o společnosti s jediným jednatelem
a společníkem, nízkým základním kapitálem, bez letité historie, sídlící v office house,
bez příslušného obchodního zázemí a webových stránek. V opačném případě by žalobce musel
odhalit nesrovnalosti v jednatelských oprávněních osob, které za dodavatele vystupovaly. Soud
tak dospěl k závěru, že zjištěné tzv. objektivní okolnosti a pouze formální postup žalobce
při ověření svých přímých dodavatelů BENTUSTEN a N.I.N.A. a přijetí nedostatečných
interních kontrolních mechanismů svědčí o tom, že žalobce mohl a měl vědět, že se svými
transakcemi účastní obchodů zasažených podvodem na DPH.
[5] Krajský soud se následně zabýval námitkou ohledně opravy základu daně dle §42 odst. 1
písm. a) zákona o DPH. Stručně rekapituloval, že žalobce dodal dne 25. 9. 2014 zboží (600 ks
iPhone Apple) odběrateli REDMAC FOX a za příslušné zdaňovací období uskutečněné
zdanitelné plnění nepřiznal. Byl proto správcem daně vyzván k podání dodatečného daňového
přiznání. Žalobce dodal zboží do skladu, který měl odběratel pronajatý a měl do něj přístup. Z něj
však bylo zboží odcizeno a odběratel cenu zboží neuhradil. Žalobce proto dne 11. 2. 2015
odstoupil od kupní smlouvy. Následně podal dodatečné daňové přiznání, ve kterém vykázal
snížení základu daně a DPH. Řízení o něm bylo však zastaveno, neboť bylo podáno
až po zahájení daňové kontroly. Krajský soud s odkazem na svoji předchozí judikaturu uvedl,
že žalobce zdanitelné plnění uskutečnil dodáním zboží, ač nebylo zaplaceno a došlo k jeho
krádeži. Krajský soud ve shodě s daňovými orgány dospěl k závěru, že ze strany odběratele
REDMAC FOX ani jiného subjektu nedošlo k vrácení zboží. U žalobce tak odstoupením
od smlouvy ze dne 11. 2. 2015 nevznikly podmínky pro provedení opravy výše základu daně
a výše DPH pro případy zrušení plnění. Žalobcem zmiňované hypotetické vrácení zboží
v budoucnu, pokud by bylo nalezeno, na posouzení věci nemůže nic změnit. Rozhodující je,
že odstoupením od smlouvy za stávajících skutkových okolností, kdy nemohlo být zboží vráceno,
nedošlo v dotčeném zdaňovacím období k obnovení stavu před uskutečněním zdanitelného
plnění. Podmínky pro opravu základu daně a výše daně ve smyslu §42 odst. 1 písm. a) zákona
o DPH nebyly splněny.
[6] Krajský soud se rovněž vypořádal s námitkou uplynutí lhůty pro stanovení daně. Dospěl
k závěru, že se žalobce mýlí, pokud tvrdí, že předmětem řízení bylo výlučně zkoumání jeho
nedbalostní účasti na daňových podvodech. Správce daně zahájil daňovou kontrolu za účelem
prověření správnosti údajů v daňovém přiznání, tudíž i k prověření splnění zákonných podmínek
pro uznání nároku na odpočet, který žalobce uplatnil. Proto výsledky mezinárodních dožádání,
které potvrdily dodání zboží odběratelům z jiných členských států, byly podstatné z hlediska
posouzení nároku na odpočet daně ve smyslu §64 zákona o DPH. Jako účelná lze hodnotit
i mezinárodní dožádání týkající se dalších žalobcových odběratelů z jiných členských států. Daň
tedy nebyla stanovena po marném uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, jelikož byla
prodloužena dle §148 odst. 4 písm. f) daňového řádu.
III. Kasační stížnost
[7] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále „stěžovatel“) kasační stížnost.
Namítl, že napadený rozsudek a rozhodnutí žalovaného jsou nepřezkoumatelné. Krajský soud
nekriticky převzal závěry správních orgánů, které nemají oporu v provedeném dokazování
ani v právní úpravě. Předně nebyla dostatečně identifikována daňová ztráta, ke které mělo dojít
vlivem údajného podvodu na DPH, přestože se jedná o esenciální znak daňového podvodu.
Správní orgány však nedoložily, zda a v jaké výši byla doměřena daň dodavatelům stěžovatele.
Tato námitka byla uplatněna včas, ale krajský soud se jí v celém rozsahu nevěnoval.
[8] Správními orgány prezentované objektivní skutečnosti pak postrádají objektivitu. Jedná
se o subjektivní názory úředních osob nereflektující vysvětlení a důkazní prostředky předložené
stěžovatelem, které byly odmítnuty bez vysvětlení. K tomu stěžovatel odkázal na svá dosavadní
podání. Některé objektivní okolnosti se stěžovatelem a jeho přímými dodavateli ani nesouvisí,
neměl se o nich tedy jak dozvědět. Žádná z objektivních okolností není způsobilá vzbudit
ve stěžovateli pochybnosti stran přijímaného plnění. Nemohou tak obstát ani ve svém souhrnu,
pročež rovněž není jejich jediným rozumným vysvětlením spojení daných transakcí s podvodem.
Stěžovatel se vymezil proti tomu, že by mu na základě pouhé charakteristiky mobilních telefonů
jako rizikové komodity vznikaly jakékoliv povinnosti nad rámec běžných preventivních opatření.
Taková povinnost vzniká pouze při pochybnostech o dodávaném zboží či dodavateli, které
neměl. Obchody proběhly standardně a měly jasný ekonomický cíl, který byl naplněn.
Podle stěžovatele nebylo rozšířeno povědomí o tom, že by mobilní telefony měly být rizikovou
komoditou. Náhodné články citované žalovaným tuto skutečnost neprokazují. Po obchodníkovi
nadto nelze požadovat, aby si aktivně takové informace vyhledával, když žádné pochybnosti
nemá. Na rizikovost komodity správce daně neodkázal ani v rozhodnutí a řízení ve věci uložení
záznamní povinnosti ve vztahu k IMEI telefonů. Co se týče krátkého časového odstupu
mezi nákupem a prodejem telefonů, směšuje krajský soud plánování obchodu, které zabralo řadu
dnů až týdnů, a jeho realizaci. Není rovněž pravdou, že se stěžovatel choval rizikově. Měl totiž
historickou zkušenost s osobami jednajícími za N.I.N.A. a BENTUSTEN. Tyto měly přístup
k interním informacím, dokumentům, datovým schránkám a bankovním účtům daných
společností, komunikovaly a plnily objednávky. Zjištění, že P. D. byl smyšlenou identitou, svědčí
o tom, že se stěžovatel stal obětí sofistikovaného podvodu, který neměl možnost odhalit. Na tom
nic nemění, že stěžovatel nejednal přímo s jednateli dodavatelů. Jedná se o běžnou praxi, kdy
obchody vyřizuje přímo obchodní oddělení. Není pravdou, že stěžovatel měnil po zavedení
režimu přenesení daňové povinnosti obchodní činnost. Nadále obchoduje s externími disky.
Nebylo prokázáno, že by stěžovatel úmyslně ukončoval obchodní činnost z důvodu nové právní
úpravy. Správním orgánům bylo také vysvětleno, že hotovost byla z účtu stěžovatele vybrána
za účelem její směny na eura a následné úhrady zboží. Původ zboží byl potvrzen kontrolou
ochranných prvků na telefonech a IMEI čísel. Stěžovatel neměl možnost ověřovat původ zboží
jakkoliv více. Produkty Apple nejsou nějakou zvláštní komoditou, jejíž prodej podléhá přísným
podmínkám a dozoru. Může s nimi obchodovat každý bez nutnosti znát obchodní podmínky
Apple a zapojit oficiální distributory. Stěžovatel neměl žádné povědomí o cenách, za které bylo
zboží prodáváno v řetězci a způsobu (rychlosti) jeho prodeje.
[9] Stěžovatel dále namítl, že měl nastaveny dostatečné kontrolní mechanismy. Správní
orgány neoznačily žádné skutečně relevantní konkrétní opatření, jehož přijetím by se vyhnul
nedobrovolnému zatažení do podvodů. Žalovaný odkázal pouze na ověření omezení prodejů
telefonů Apple mimo oficiální distribuční síť, na uzavření rámcových smluv a na možnost stát
se oficiálním distributorem Apple. Tato opatření by nijak nepomohla odhalit, zda je zboží
zatíženo podvodem na DPH. To platí taktéž o zveřejňování účetních závěrek. Správní orgány
neprokázaly, že by stěžovatel věděl o tom, že se s telefony po jejich dodání jeho odběratelům
obchodovalo zpět v ČR. Ani interní kontrola IMEI kódů u stěžovatele neprokázala, že by měl být
obchodován stejný telefon. Tyto kódy měl na základě uložené záznamní povinnosti k dispozici
i správce daně. Ani ten však neodhalil tvrzený podvod na DPH.
[10] Stěžovatel také namítl porušení principu právní jistoty a legitimního očekávání. Žalovaný
totiž dospěl v případě zdaňovacích období červenec až říjen 2015 k závěru, že prováděná
kontrolní opatření byla dostatečná, přestože stěžovatel obchodoval s obdobným zbožím
obdobným způsobem. Tuto argumentaci přitom nemohl stěžovatel uplatnit v řízení
před krajským soudem, protože žalovaný vydal svá rozhodnutí poté, co rozhodl krajský soud.
[11] K opravě základu daně uvedl, že nevystavil daňový doklad a nezahrnul dané plnění
do svého základu daně z přidané hodnoty, jelikož se domníval, že takový postup nebyl jeho
povinností. Dodání zboží se nikdy nestalo předmětem daně ve smyslu §2 odst. 1 písm. a) zákona
o DPH a nedošlo ani ke vzniku smluvní povinnosti vydat daňový doklad. Správce daně neměl
dodání zboží vyhodnotit jako zdanitelné plnění ve smyslu §13 odst. 1 zákona o DPH, jelikož
se stalo předmětem trestného činu, v důsledku kterého nedošlo k přechodu vlastnického práva.
Pokud by měl stěžovatel povinnost vystavit daňový doklad za proběhlou dodávku zboží,
pak ale logicky platí, že v případě odstoupení od smlouvy měl být vystaven dobropis a základ
daně měl být snížen v souladu s §42 zákona o DPH. Rozsudek NSS ze dne 18. 9. 2013,
čj. 9 Afs 40/2012-31, není aplikovatelný. V něm se odběratel stal vlastníkem zboží a v tomto
období s ním naložil takovým způsobem, že již nebylo možné vlastnické právo po odstoupení
od smlouvy převést zpět na prodávajícího. Nebylo tedy možné obnovit stav před uskutečněním
zdanitelného plnění. V případě stěžovatele se ovšem zboží stalo předmětem trestného činu,
v důsledku čehož nedošlo k úhradě kupní ceny. Jelikož však byla dohodnuta výhrada vlastnického
práva, tak nikdy nedošlo k přechodu vlastnického práva na společnost REDMAC FOX. Právní
stav zůstal po celou dobu stejný.
[12] Stěžovatel dále uvedl, že lze důvodně pochybovat, zda došlo k prodloužení tříleté
prekluzivní lhůty pro stanovení daně dle §148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Ze spisu vyplývá,
že správcem daně prováděné úkony v rámci mezinárodního dožádání zjevně nemohly vést
k objasnění řešených otázek. Úkony byly zaměřeny pouze na odběratele stěžovatele a nemohly
mít vypovídající hodnotu z hlediska prověřování podvodu na DPH, kterého se měly účastnit
společnosti z dodavatelského řetězce. Rozhodnutí žalovaného tak bylo vydáno po uplynutí
prekluzivní lhůty pro stanovení daně
[13] Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
IV. Vyjádření žalovaného
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti upozornil na to, že stěžovatel sice formálně
napadá rozsudek krajského soudu, avšak ve skutečnosti opakuje svou odvolací a žalobní
argumentaci, kterou krajský soud vyvrátil. K těmto námitkám proto odkázal na odůvodnění
rozsudku krajského soudu, s nímž se ztotožnil. Napadený rozsudek není nepřezkoumatelný.
Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, z jakého skutkového stavu žalovaný vyšel, jak
vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následně právně posoudil. Stěžovatel
v žalobě nesporoval existenci samotného daňového podvodu. Toliko namítal, že nemůže být
trestán za to, že jiné subjekty údajně spáchaly podvod na DPH, když nesplnily své daňové
povinnosti. Ač mu v tom nic nebránilo, nijak konkrétně nebrojil proti závěrům daňových orgánů
stran zjištěných nestandardností svědčících o existenci podvodného řetězce či stran nedostatečně
identifikované chybějící daně. S ohledem na závěry rozsudků NSS ze dne 23. 5. 2019,
čj. 7 Afs 113/2018-38, a ze dne 18. 1. 2018, čj. 7 Azs 385/2017-29, krajský soud nepochybil,
pokud tyto skutečnosti nezkoumal nad rámec žalobních bodů. Stěžovatelova argumentace
postavená na izolovaném zpochybňování a bagatelizaci jednotlivých objektivních okolností
u subjektivní stránky podvodu na DPH nemůže obstát. Poukaz na porušení právní jistoty
je podle žalovaného pro souzenou věc irelevantní. Odkazuje totiž na závěry, které se týkají jiného
daňového řízení. Žalovaný dodal, že v uvedené věci dospěl k závěru, že správce daně neprokázal
vědomost stěžovatele o jeho účasti na podvodu na DPH. Nezabýval se tedy vůbec stěžovatelem
přijatými opatřeními (dobrou vírou), neboť by to bylo nadbytečné. Na základě těchto rozhodnutí
nadto nemohlo stěžovateli z logiky věci vzniknout legitimní očekávání ve vztahu k dříve vydaným
rozhodnutím. Stran opravy základu daně uvedl, že nebyly splněny podmínky §42 odst. 1 písm. a)
zákona o DPH. Daň nebyla stanovena po marném uplynutí prekluzivní lhůty, mj. z důvodu jejího
prodloužení na základě mezinárodních dožádání. Žalovaný označil kasační stížnost
za nedůvodnou a navrhl, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
V. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[15] Kasační stížnost není důvodná. Skutkově a právně velmi podobnou věcí stěžovatele
ohledně podvodu na DPH se Nejvyšší správní soud zabýval již v rozsudku ze dne 6. 9. 2022,
čj. 7 Afs 225/2020-79. Se závěry uvedenými v dané věci se právě rozhodující senát ztotožňuje,
proto z citovaného rozsudku dále vychází v rozsahu, ve kterém se věci shodují.
[16] Stěžovatel v různých částech kasační stížnosti namítá nepřezkoumatelnost napadeného
rozhodnutí a rozsudku krajského soudu. Předně uvedl, že soud nekriticky převzal závěry
daňových orgánů, přestože nemají oporu v platné právní úpravě, ani v provedeném dokazování.
Nepřezkoumatelnost rozsudku shledává rovněž v aprobování nesprávného úředního postupu
daňových orgánů. Dále tvrdí, že daňové orgány neuvedly a nedoložily kontrolní opatření, které
by musel stěžovatel nastavit, aby měl vůbec možnost odhalit údajný podvod na DPH.
Nepřezkoumatelnost rozsudku shledává rovněž v nedostatku důvodů pro závěr o existenci
chybějící daně. Daňové orgány odmítají vysvětlení a důkazní prostředky stěžovatele
bez náležitého vyhodnocení a dostatečného vysvětlení, na čem staví své závěry stran objektivních
okolností podvodu na DPH. Jejich závěry je proto taktéž nutné označit za nepřezkoumatelné.
[17] Vlastní přezkum rozhodnutí soudu je možný pouze za předpokladu, že napadené
rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné,
které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak,
jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí (viz např. rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb.
NSS, nebo ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS). Rozhodnutí krajského
soudu je mimo jiné nepřezkoumatelné i tehdy, přezkoumá-li krajský soud rozhodnutí žalovaného
správního orgánu, které pro chybějící odůvodnění nebo pro nesrozumitelnost vůbec nebylo
přezkoumání způsobilé (rozsudek NSS ze dne 13. 6. 2007, čj. 5 Afs 115/2006-91).
[18] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že námitky stěžovatele stran nepřezkoumatelnosti,
vyjma konkrétní námitky nevypořádání žalobního bodu, jsou obecné. Kvalita kasační
argumentace do značné míry předurčuje obsah rozhodnutí (viz rozsudek NSS ze dne 23. 6. 2005,
čj. 7 Afs 104/2004-54; tam uvedené závěry ohledně žalobní argumentace lze použít i ve vztahu
k argumentaci kasační). Obecnosti námitek tak odpovídá obecnost jejich vypořádání soudem.
Nejvyšší správní soud proto obecně konstatuje, že odůvodnění napadeného rozhodnutí
je srozumitelné a opřené o dostatek relevantních důvodů. Tvrzení stěžovatele, že závěry
daňových orgánů nejsou opřeny o řádné dokazování a nemají oporu ve správním spisu, není
pravdivé. Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud dospěl ke správnému závěru,
že rozhodnutí žalovaného je přezkoumatelné. Tudíž jeho přezkoumáním nezatížil napadený
rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti z tohoto důvodu. Ačkoliv stěžovatel ze svých námitek
dovozuje nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí a následně napadeného rozsudku, z jejich
povahy je zřejmé, že převážně míří proti samotnému posouzení rozhodných skutečností
daňovými orgány a následnému potvrzení postupu daňových orgánů krajským soudem. Samotný
nesouhlas stěžovatele se závěry krajského soudu (resp. daňových orgánů) s jeho právním
hodnocením pak nepřezkoumatelnost rozhodnutí nezakládá.
[19] Nejvyšší správní soud se dále zabýval tím, zda krajský soud opomněl vypořádat část
žalobní argumentace stěžovatele týkající se existence daňového podvodu, konkrétně námitku
nedostatečné identifikace chybějící daně. Podle stěžovatele byla obsažena v bodě III. žaloby.
[20] Stěžovatel sice bod III. žaloby nazval „Neexistence podvodu na DPH“, vyjadřoval se zde
však pouze k tomu, že nebyla prokázána příčinná souvislost mezi neodvedením daně
a nárokováním odpočtu ani vědomost stěžovatele o skutečnostech svědčících možnému
podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu daně (získání daňového zvýhodnění).
Stěžovatel zde směšoval otázku samotné existence daňového podvodu se subjektivní stránkou
jednání, tedy zda mohl a měl vědět o svém zapojení do podvodu. Pojem podvod na DPH totiž
podle judikatury zahrnuje situace, v nichž jeden z účastníků obchodní transakce neodvede státní
pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu
s účelem směrnice o dani z přidané hodnoty, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným
obchodním podmínkám (srov. např. rozsudky SDEU ze dne 12. 1. 2006, ve spojených věcech
C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen a další, ze dne 6. 7. 2006, ve spojených věcech C-439/04
a C-440/04, Kittel, či ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C- 42/11, Mahagében
a Dávid). Tuto definici podvodu na DPH převzaly též české soudy, přičemž zdůrazňují,
že o podvod na DPH se jedná jen tehdy, pokud byla zjištěna ztráta na DPH, tj. jestliže bylo
zjištěno a prokázáno skutečné (nikoliv pouze hypotetické) porušení neutrality, na které je tato daň
postavena (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2015, čj. 9 Afs 163/2015-44,
bod 46, ze dne 21. 12. 2016, čj. 6 Afs 147/2016-28, ze dne 21. 3. 2018, čj. 1 Afs 427/2017-48,
bod 36, a ze dne 18. 10. 2018, čj. 9 Afs 333/2017-63, body 38 a 39). Stěžovatel ovšem nijak
nenapadl samotný skutkový závěr správních orgánů, že u některých z účastníků řetězců, v nichž
bylo dle zjištění správce daně přeprodáváno dané zboží, byla zjištěna neodvedená daň
předcházející stěžovatelem následně uplatněnému nároku na odpočet daně, tedy že došlo
k narušení neutrality, na které je DPH postavena. Ačkoliv tedy stěžovatel formálně namítl
neexistenci daňového podvodu, z žaloby vyplývá, že nepovažoval za zásadní to, zda byla
v souvislosti s plněním, které mu bylo dodáno a u něhož si uplatnil nárok na odpočet daně,
odvedena daň některým z předcházejících účastníků řetězců. Naopak v této části žaloby
v podstatě implicitně připustil, že v řetězcích dodávek předcházejících dodání zboží stěžovateli
mohlo dojít u některých z článků k neodvedení daně. Nesouhlasil pouze s tím, aby toto zjištění
vedlo k odepření nároku na odpočet daně u něj, neboť on do žádného podvodu vědomě zapojen
nebyl a nečerpal z něj žádnou výhodu.
[21] Za této situace by krajský soud postupoval v rozporu s §75 odst. 2 věty první s. ř. s.,
pokud by nad rámec žalobní argumentace přistoupil k posuzování toho, zda byla dostatečně
přesně vyčíslena chybějící daň, respektive zda tato byla doměřena konkrétním článkům řetězce.
Jak vyplývá z výše uvedeného, stěžovatel v žalobě nijak nerozporoval věcnou správnost
skutkového závěru, že některé subjekty operující v dodavatelských řetězcích předtím, než bylo
zboží dodáno stěžovateli, nepřiznaly a neodvedly daň. Soud je přitom při přezkoumání správního
rozhodnutí vázán rozsahem napadení, jak je žalobce ve své žalobě vymezí, a přezkoumá
napadené výroky rozhodnutí v souladu s §75 odst. 2 s. ř. s. jen v mezích žalobních bodů
(viz rozsudek NSS ze dne 29. 12. 2004, čj. 1 Afs 25/2004-69). Jakkoliv je pro závěr o odepření
nároku na odpočet DPH z důvodu účasti daňového subjektu samotná existence daňového
podvodu esenciální, z hlediska následného soudního přezkumu není tato objektivní okolnost
závislá na okolnostech subjektivních do té míry, že by se krajský soud musel nad rámec
žalobních bodů z vlastní iniciativy podrobně a z hlediska všech myslitelných aspektů
zabývat naplněním objektivního hlediska, neboť by bez toho byl znemožněn následný přezkum
okolností subjektivních. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23. 5. 2019,
čj. 7 Afs 113/2018-38: „[p]okud totiž zůstane objektivní východisko - existence daňového podvodu -
v důsledku absence odpovídajících žalobních námitek nedotčeno, je třeba vycházet z premisy, že tento předpoklad
byl ve věci naplněn a zaměřit se v mezích žalobních bodů na namítané výhrady v hodnocení subjektivních
okolností.“ Obdobný přístup zaujal Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 28. 5. 2021, čj.
6 Afs 204/2020-43. Nutno dodat, že krajský soud řádně ověřil, že správní orgány
přezkoumatelným způsobem zdůvodnily, v jakých skutkových okolnostech spočíval daňový
podvod a že jejich závěry mají oporu ve správním spise (viz body 63 a 64 rozsudku).
[22] Krajský soud proto postupoval správně, pokud nepřihlédl k rozšíření žalobních bodů
v replice ze dne 4. 6. 2020. Správní soudnictví je totiž ovládáno i zásadou koncentrační. Žalobu
je třeba podat v zákonem stanovené dvouměsíční lhůtě a pouze v této lhůtě může žalobce rozšířit
žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body; zmeškání
lhůty pro podání žaloby nelze prominout (§72 odst. 4 s. ř. s.).
[23] Před vypořádáním zbývajících námitek je nutné s ohledem na jejich formulaci uvést,
že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu
ve správním soudnictví (§102 s. ř. s.) a důvody, které v ní lze s úspěchem uplatnit, se tak musí
upínat právě k tomuto rozhodnutí (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2003,
čj. 6 Ads 3/2003-73). Jinými slovy, „[u]vedení konkrétních stížních námitek [...] nelze nahradit
zopakováním námitek uplatněných v odvolání nebo v žalobě, neboť odvolací a žalobní námitky směřovaly
proti jiným rozhodnutím, než je rozhodnutí přezkoumávané Nejvyšším správním soudem“ (viz rozsudek
tohoto soudu ze dne 26. 10. 2007, čj. 8 Afs 106/2006-58). Současně je nutno uvést, že zdejšímu
soudu nepřísluší, aby za stěžovatele dovozoval či dohledával tvrzení, která byla součástí jeho
dřívějších podání. Pokud tedy stěžovatel v kasační stížnosti opakovaně uvádí odkazy typu
„[n]a tomto místě se stěžovatel zároveň plně odkazuje na obsah správního spisu a svá dosavadní podání.“
nebo „[s]těžovatel proto znovu odkazuje na svá vyjádření v rámci daňové kontroly a odvolacího řízení (…)“,
nelze po zdejším soudu oprávněně požadovat, aby se jimi doslovně řídil. Pokud by Nejvyšší
správní soud přistoupil k tomu, že by suploval roli stěžovatele na základě instrukcí obdobné
povahy, dopustil by se tím porušení zásady rovnosti stran, když by tím nahrazoval roli stěžovatele
při formulaci jeho námitek, které mj. určují rozsah přezkumu soudu (rozsudek rozšířeného
senátu ze dne 20. 12. 2005, čj. 2 Azs 92/2005-58, č. 835/2006 Sb. NSS, a dále rozsudky ze dne
16. 2. 2012, čj. 9 As 65/2011-104, ze dne 20. 10. 2010, čj. 8 As 4/2010-94, ze dne 20. 3. 2014,
čj. 6 As 119/2013-70, a ze dne 31. 5. 2018, čj. 7 As 17/2018-31). Obsah stížních bodů a kvalita
jejich odůvodnění v kasační stížnosti pak do značné míry předurčují obsah rozhodnutí kasačního
soudu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 Afs 104/2004-54).
Podle §104 odst. 4 s. ř. s. je rovněž kasační stížnost nepřípustná, opírá-li se jen o důvody, které
stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Z textu
daného ustanovení je také zřejmé, že brání i uplatnění jiných námitek než těch, které byly včas
uplatněny v řízení před krajským soudem, pokud je stěžovatel nemohl uplatnit již v řízení
před soudem prvního stupně (viz rozsudek NSS ze dne 3. 9. 2008, čj. 1 Afs 102/2008-39).
[24] Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že námitky týkající se hotovostních výběrů
a okolností nesouvisejících se stěžovatelem, tj. ceny a rychlosti prodeje zboží v dodavatelském
řetězci, jsou neprojednatelné. Směřují totiž vůči rozhodnutí správních orgánů a opakují žalobní
tvrzení, jimiž se krajský soud zabýval v bodech 76 a 77 napadeného rozsudku. Zde ve vztahu
k hotovostním výběrům zdůraznil nekonzistentnost vysvětlení předkládaných stěžovatelem
v průběhu daňového řízení a absenci důkazních prostředků k prokázání jeho tvrzení. Ve vztahu
k událostem v řetězci předcházejícím dodání stěžovateli krajský soud přisvědčil stěžovateli,
že takové skutečnosti nelze hodnotit v rámci tzv. vědomostního testu. Tyto toliko prokazují,
že došlo k zasažení řetězců podvodem na DPH. Podezřelost soud spojil pouze s četností,
výhodností a objemem nabídek dané komodity mimo autorizovaný distributorský řetězec.
Odkazem na žalobní tvrzení se zdejší soud zabývat nemohl, neboť předmětem přezkumu není
rozhodnutí žalovaného, ale rozsudek krajského soudu.
[25] K opravě základu daně stěžovatel namítá, že se plnění nestalo předmětem základu daně.
Dodávka zboží neměla být vyhodnocena jako zdanitelné plnění. Rozsudek NSS ve věci
sp. zn. 9 Afs 40/2012 není aplikovatelný, jelikož v nyní posuzovaném případě nedošlo
k přechodu vlastnického práva. Stěžovatel také tvrdí, že již od prvotní výzvy správce daně zcela
jednoznačně uvádí svůj právní závěr, dle kterého daná dodávka zboží neměla být vyhodnocena
jako zdanitelné plnění. Nejvyšší správní soud uvádí, že argumentace stěžovatele v žalobě,
ale dokonce i v odvolání a vyjádření k výsledku kontrolního zjištění spočívala výhradně v tom,
že došlo k odstoupení od smlouvy, tudíž měl dle §42 odst. 1 písm. a) zákona o DPH povinnost
vystavit opravný doklad. Až v kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že ke zdanitelnému plnění vůbec
nedošlo, jelikož nedošlo k přechodu vlastnického práva. Tímto tvrzením rovněž podporuje svůj
závěr, že rozsudek NSS ve věci sp. zn. 9 Afs 40/2012 není aplikovatelný. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že z hlediska přípustnosti námitky dle §104 odst. 4 s. ř. s. je rozhodné, že tuto
námitku nevznesl u krajského soudu, ačkoliv tak učinit mohl. Tvrzení stěžovatele ohledně
neměnnosti jeho argumentace je nepravdivé. Námitka je proto nepřípustná.
[26] Stěžejní část kasační stížnosti tvoří polemika stěžovatele s tím, zda správní orgány
prokázaly existenci tzv. objektivních okolností, z jejichž souhrnu je možné učinit závěr,
že stěžovatel věděl nebo musel vědět, že plnění, které uplatňoval k odůvodnění nároku
na odpočet, bylo součástí podvodu spáchaného některým ze subjektů operujících
v dodavatelském řetězci na vstupu.
[27] Stěžovatel se vymezoval proti závěrům stran toho, že mobilní telefony jsou rizikovou
komoditou. Správní orgány podle něj neprokázaly, že by byla tato skutečnost obecně známa.
Zopakoval, že k tomu nestačí odkaz na náhodné články v tisku citované žalovaným. K obsahově
stejné námitce se již vyjádřil krajský soud v bodě 67 napadeného rozsudku, ve kterém stěžovatele
upozornil, že žalovaný v souvislosti s rizikovostí dané komodity neodkazoval pouze na ojedinělé
články publikované v tisku, ale rovněž na informativní článek na webových stránkách finanční
správy z června 2013, v němž byly vyjmenovány některé rizikové komodity včetně mobilních
telefonů.
[28] Co se týče samotné vědomosti o tom, že mobilní telefony jsou vnímány jako riziková
komodita, lze stěžovateli přisvědčit, že není povinen aktivně vyhledávat informace o tom, s jakým
zbožím jsou páchány podvody na DPH. Na druhou stranu od něj však lze jistě očekávat, že bude
jakožto podnikatel sledovat právně-daňový režim jím obchodovaného zboží a jeho případné
(chystané) změny. Byť to krajský soud připomněl v jiné souvislosti, nelze na tomto místě
odhlédnout od toho, že mobilní telefony se s účinností od 31. 12. 2014 objevily v příloze č. 6
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, která obsahuje seznam dodání zboží
nebo poskytnutí služeb, při nichž se použije režim přenesení daňové povinnosti, stanoví-li
tak vláda nařízením. Uvedená změna zákona byla přitom v parlamentu projednávána již od září
2014 a v prosinci 2014 byla schválena nejen ona, ale i příslušné nařízení vlády č. 361/2014 Sb.,
jímž byly mobilní telefony převedeny do režimu přenesení daňové povinnosti. Na základě
informací z tisku, z webu finanční správy, ale i popsaného legislativního vývoje si tedy stěžovatel
mohl být v rozhodnou dobu (únor 2015) dostatečně dobře vědom toho, že mobilní telefony jsou
obecně z hlediska DPH považovány za rizikovou komoditu. Jak vyslovil NSS v rozsudku ze dne
28. 5. 2021, čj. 6 Afs 204/2020-43, „rizikovost komodity představuje obecnou kategorii, která se u různých
komodit postupně vytváří s ohledem na četnost daňových podvodů, a proto je u nich zaváděn režim přenesení
daňové povinnosti (srov. čl. 199 směrnice Rady 2006/112/ES), který má problém podvodů rychle řešit (srov.
směrnice Rady 2013/42/EU ze dne 22. 7. 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému
daně z přidané hodnoty, pokud jde o mechanismus rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH). Zařazení určité
komodity do této kategorie je na jednu stranu indicií pro obchodníky, aby při obchodování s touto komoditou
postupovali obezřetněji, na druhou stranu se jedná též o ukazatel potenciálního rizika pro účely správy daní.“
Ostatně, rizikovost dané komodity musela stěžovateli implikovat sama o sobě skutečnost, že mu
správce daně již v roce 2013 adresně uložil vést záznamní povinnost ve vztahu k IMEI kódům.
[29] Nelze pak přisvědčit názoru stěžovatele, že je-li na určitou komoditu nahlíženo jako
na rizikovou, neklade to na něj žádné zvýšené nároky nad rámec běžných preventivních opatření.
Z judikatury tohoto soudu plyne, že po daňovém subjektu lze požadovat zvýšenou obezřetnost,
pokud již samotný dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti),
s nímž uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky,
fakticita plnění, její relevantnost ve vztahu k předmětu činnosti apod.) či její cena či jiné okolnosti
budou vykazovat určité znaky pochybností o „solidnosti“ transakce, její vážnosti či smyslu
a úmyslu jednajících (vylákat daňovou výhodu). V takovém případě lze klást přísné požadavky
na míru obezřetnosti a adekvátních opatření ze strany osoby povinné k dani k minimalizaci její
účasti na možném podvodném jednání při uzavírání obchodu důvodně (rozsudky NSS ze dne
30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, ze dne 27. 6. 2019, čj. 9 Afs 69/2019-58, či ze dne 27. 10. 2020,
čj. 8 Afs 49/2019-33). Obdobně z judikatury vyplývá, že při individuálním hodnocení subjektivní
stránky je možno klást vyšší nároky na subjekt zavedený na trhu (rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 1. 2019, čj. 2 Afs 100/2018-44). Správní orgány a krajský soud tedy nijak
nepochybily, pokud od stěžovatele jakožto zavedeného obchodníka na trhu s mobilními telefony
očekávaly zvýšená preventivní opatření a kontrolní mechanismy a jejich nedostatek mu následně
kladly k tíži.
[30] Ve shodě s krajským soudem pokládá Nejvyšší správní soud za plausibilní argument
správních orgánů, že rizikovost transakcí realizovaných stěžovatelem zvyšuje skutečnost, že tento
nakupoval mobilní telefony mimo oficiální distribuční síť autorizovaných prodejců, kterou
vytvořil výrobce dané spotřební elektroniky. Pokud sám výrobce této elektroniky nastavil svou
obchodní politiku tak, že své zboží na konkrétní lokální trh umístil pouze skrze autorizované
distributory, kteří se zavázali dodržovat podmínky prodeje stanovené výrobcem a zavazovat jimi
případné další velkoodběratele, je možné považovat jakékoliv nákupy mimo tento oficiální
distribuční kanál za faktor zvyšující dále rizikovost dané transakce bez ohledu na to, že takový
„volný trh“ fakticky existoval. Obchodování takovým způsobem samozřejmě samo o sobě
nesvědčí o účasti na daňovém podvodu. Zvyšuje však nároky na osoby, které tímto způsobem
nakupují již tak rizikovou komoditu. V takovém případě nestačí ověřovat, že je nakupováno
originální zboží (tedy nikoliv falešné), ale i to, že toto zboží pochází ze skutečně věrohodného
zdroje, tedy důkladně prověřovat samotné obchodní partnery (zvláště jedná-li se o zcela novou
obchodní spolupráci s danou korporací), serióznost jejich nabídek (co do obvyklosti a oprávnění
prodávat zboží mimo oficiální trh, reálnosti existence nabízeného množství daného zboží
na neoficiálním trhu a odchylky nabízené ceny od jednotné ceny, způsobu prezentace nabídky
atd.) i původ zboží. Z popisu průběhu obchodů a podkladů založených ve správním spise
vyplývá, že stěžovatel těmto požadavkům nedostál, neboť si při obchodování s rizikovou
komoditou počínal naopak značně ledabyle, nijak neověřoval možnosti a podmínky prodeje
daného zboží mimo oficiální distribuční síť, navazoval zcela neformální spolupráci s neznámými
subjekty, které - ač převážně nebyly nijak zavedené na trhu se spotřební elektronikou - mu byly
schopny během 6 měsíců spolupráce dodat telefony Apple v množství prakticky srovnatelném
s objemem obchodovaným jednotlivými tuzemskými operátory na oficiálním trhu za celý rok
2014 (dle zjištění správce daně jich prodal každý z operátorů na velko- a maloobchodním trhu
mezi 15 000 a 25 000 ks), a nevěnoval pozornost nestandardním okolnostem na straně svých
dodavatelů.
[31] Stěžovatel upozorňuje na to, že jej k dodavatelům BENTUSTEN a N.I.N.A. pojila
osobní známost. Poukázal konkrétně na A. K. z N.I.N.A. a P. D. z BENTUSTEN. Ze správního
spisu i podání stěžovatele vyplývá, že spolupráce s BENTUSTEN začala bezprostředně
po ukončení tříměsíční spolupráce s RED AMPLIO s.r.o. V případě obou společností měla
dodávky zajišťovat právě osoba označovaná jako P. D. Již samotný způsob navázání obchodní
spolupráce s RED AMPLIO a prověření tohoto dodavatele však nelze považovat za standardní
a obezřetný. Spolupráce začala tím, že stěžovatel obdržel dne 8. 10. 2014 nepodepsaný e-mail
z adresy X s textem: „Dobrý den nabízíme iphone 5s 16gb eu silver (master carton sealed) 540 ks v ceně
497,50 eur/ks.“ Ze shromážděných údajů vyplývá, že společnost vznikla v lednu 2014 jako tzv.
ready made a měla sídlo v office house a žádnou provozovnu. V době navázání obchodní spolupráce
byl jejím jediným jednatelem a společníkem maďarský občan bez adresy pobytu v České
republice, webové stránky byly vytvořeny ve velmi primitivní formě na doméně, která poskytuje
službu vytvoření webových stránek zdarma, a obsahovaly pouze povšechnou informaci o tom,
že se společnost zabývá velkoobchodním prodejem mobilních telefonů a jejím obchodním
ředitelem je P. D., bez telefonního spojení. S ohledem na krátkou existenci společnosti
si pak nebylo možné ověřit v obchodním rejstříku (účetních závěrkách), jakým finančním
a majetkovým zázemím disponuje. Lze plně přisvědčit správci daně, že tuto společnost nebylo
možno na základě výše citované nabídky ve spojení s veřejně dostupnými informacemi rozhodně
považovat za zavedeného a zkušeného obchodníka. Přesto stěžovatel na (v podstatě anonymní)
nabídku od zcela neznámé osoby neautorizované k prodeji daného zboží reflektoval a následující
den u ní objednal 540 ks telefonů v hodnotě 6 mil. Kč. Objednávce předcházelo pouze zaslání
firemních údajů protistrany (DIČ, výpis z obchodního rejstříku), IMEI kódů a fotky zboží,
ujasnění výše ceny, způsobu dodání a placení. Stěžovatel následně od tohoto dodavatele v období
říjen až prosinec 2014 odebral 6 000 ks iPhonů v hodnotě téměř 69 mil. Kč, a to pouze
prostřednictvím e-mailové komunikace, bez navázání osobního kontaktu a písemné smlouvy
a především pak, aniž by si nějakým způsobem ověřil, že osoba, s níž jedná (pod jménem P. D.),
má vůbec nějaké zástupčí oprávnění. Spolehl se na to, že tato osoba byla uvedena jako obchodní
ředitel na výše popsaných webových stránkách, vystupovala pod touto identitou v e-mailu a měla
přístup k firemnímu internetovému bankovnictví. I podle Nejvyššího správního soudu lze
pochybovat o tvrzení stěžovatele, že si ověřil, že jedná s P. D., neboť podle zjištění policejních
orgánů pod touto identitou vystupovaly dvě různé osoby. Za situace, kdy stěžovatel nijak
neidentifikoval osobu, s níž jednal, nelze hovořit o tom, že by se stal obětí sofistikovaného
podvodu. Touto obětí se stal v důsledku vlastního lehkovážného přístupu. Od ledna 2015
pak začal stěžovatel namísto RED AMPLIO čile obchodovat v objemu desítek milionů Kč s
dodavatelem BENTUSTEN, u něhož lze vysledovat prakticky tytéž podezřelé okolnosti (blíže
str. 18 a 19 zprávy o daňové kontrole). Stěžovatel odvozoval spolehlivost a věrohodnost tohoto
dodavatele ze skutečnosti, že k němu přešel P. D., tedy osoba, u níž neměl ověřené zástupčí
oprávnění ani identitu již u předchozího dodavatele a která začala zastřešovat milionové obchody
s rizikovou komoditou v objemu tisíců kusů u dalšího neautorizovaného dodavatele
bez obchodní historie, zkušeností, zázemí a opět s jednatelem cizí státní příslušnosti bez místa
pobytu v ČR (Slovensko), který podle údajů v obchodním rejstříku figuroval v dalších 25
angažmá. Za popsaných okolností nelze souhlasit se stěžovatelem, že mu nemohly vzniknout
žádné pochybnosti o solidnosti obou obchodních partnerů. Na tom nic nemění, že to byl právě
P. D., kdo měl přístup k interním informacím, do datových schránek, k účtům atd. Naopak
se jedná o poměrně typické uspořádání ve společnostech, které mají toliko formální charakter
a nastrčeného jednatele, který je v obchodování zcela pasivní a nic o něm neví (viz zjištění
správce daně a výpovědi těchto osob). Krajský soud v této souvislosti poměrně trefně poukázal
na to, že zvláště v případě menších společností (u obou činil průměrný počet pracovníků
podle výkazů 5, základní kapitál byl 200 000 Kč a stejná osoba byla jediným společníkem
a jednatelem) by to měl být běžně právě jednatel, kdo bude mít o jejich denním chodu přehled
a bude stát za jejími obchodními rozhodnutími. Na tuto argumentaci stěžovatel v kasační
stížnosti nijak nereflektoval, pouze zopakoval, že je zcela běžné nejednat přímo s jednateli.
[32] K dodavateli N.I.N.A. stěžovatel toliko obecně poukázal na to, že měl historickou
zkušenost s jejím zástupcem, který dříve pracoval pro jiné obchodní partnery stěžovatele.
Ani v tomto případě se nejednalo o statutární orgán, ale o osobu, která vyřizovala jednotlivé
obchody. Ve stejné míře obecnosti je k tomu možno uvést, že na základě takové formy
zkušenosti se nelze legitimně bez dalšího spoléhat na to, že i ten, za koho dané osoby jednají,
je ve všech ohledech spolehlivým obchodním partnerem (viz výše příklad P. D.
a BENTUSTEN). Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že stěžovatel v kasační stížnosti
předchozí spolupráci se zástupcem N.I.N.A nikterak nedoložil a zůstal pouze u obecných tvrzení,
ačkoliv krajský soud ve svém rozsudku poukázal na to, že tvrzení stěžovatele ohledně spolupráce
s A. K. zůstala v rovině zcela obecných tvrzení.
[33] Stěžovatel dále zpochybnil, že by bylo možno považovat za nestandardnost obchodních
vztahů, do nichž vstupoval, absenci písemných smluv. Stěžovateli lze přisvědčit, že uzavření
písemné smlouvy samo o sobě nic nevypovídá o tom, zda je dodavatel zapojen do podvodu
na DPH. Písemná smlouva však může do jisté míry fungovat jako preventivní nástroj vůči těm
podvodným dodavatelům, kteří se spoléhají na co nejnižší formálnost vzájemných vztahů třebas
i s ohledem na komplikace spojené se zapojením případného nastrčeného jednatele. Lpění
na formálním zakotvení vzájemné spolupráce je totiž může odradit od jejího navázání. Absence
alespoň rámcové řádné písemné smlouvy pak ukazuje na neobezřetnost daňového subjektu
v přístupu k danému obchodnímu vztahu, zvláště za situace, kdy se daňový subjekt pohybuje
tak jako stěžovatel v segmentu trhu s rizikovou komoditou, nadto neoficiální cestou a s novým,
zcela neznámým, na trhu nezavedeným a blíže neprověřeným dodavatelem, přičemž hodnota
uzavíraných obchodů dosahuje okamžitě milionové částky a tvoří objemově největší část jeho
obratu. Smyslem písemné smlouvy pak není pouze zakotvit dodání zboží a jeho úhrady,
jak její smysl zjednodušeně redukuje stěžovatel. Daňový subjekt se její pomocí může rovněž
chránit před faktickými, ale především před právními vadami, sjednat různé formy záruk, zajištění
apod. Poněkud iluzorní je představa stěžovatele, že by jakékoliv vady zboží vylučovalo to,
že je vyrobeno renomovanou firmou. Tato skutečnost nijak nevylučuje způsobení vad například
neodbornou manipulací se zbožím, nesprávným způsobem skladování a už vůbec nemá žádnou
relevanci vůči případným vadám právním.
[34] K výtce vůči úvaze správce daně aprobované krajským soudem, že se u stěžovatele
neobvykle výhodně setkávala poptávka s nabídkou, je třeba uvést, že to byl sám stěžovatel, kdo
ve svém vyjádření ze dne 31. 5. 2015 před správcem daně uvedl, že nabídky na koupi telefonů
dostával každodenně a následné nalézání zájemců o koupi iPhonů popsal tak, že „ve většině případů
jsme již zajištěného odběratele měli, nabídky jsme zasílali e-mailem, skypem, případně i přes webové prostředí
portálu GSMexchange.“ Sám tedy hovořil o velmi blízkém časovém sepětí nákupu a prodeje zboží.
Doplnil i to, že v případě odmítnutí převzetí zboží (k čemuž docházelo dle jeho slov výjimečně),
spoléhal na svou schopnost potvrzenou dlouholetými zkušenostmi zboží rychle nabídnout jiným
odběratelům, pouze v některých případech je krátkodobě držel skladem a následně nabízel
na trhu. Jeho kasační tvrzení, že plánování obchodu trvalo i týdny, je s tímto popisem ve zjevném
rozporu.
[35] Co se týče námitek proti tvrzení správních orgánů, že stěžovatel náhle změnil obchodní
činnost po zavedení systému přenesené daňové povinnosti, lze odkázat na odůvodnění v bodě 78
napadeného rozsudku, kde krajský soud vysvětlil, že tato změna spočívala právě v ukončení
velkoobjemových nákupů telefonů iPhone a jejich dodání do jiného členského státu. Žádnou
takovou transakci již totiž stěžovatel po 1. 4. 2015 neuskutečnil a těsně před tímto datem výrazně
navýšil objem přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění. Stěžovatel tvrdí, že k ukončení
spolupráce s BENTUSTEN a N.I.N.A došlo na základě rozhodnutí dodavatelů o přerušení
obchodní činnosti.
[36] Nejvyšší správní soud konstatuje, že změna obchodní činnosti po zavedení přenesené
daňové povinnosti nepochybně v prvé řadě svědčí o objektivní existenci podvodu na DPH.
V rámci vědomostního testu u nedbalostní účasti na podvodu, na rozdíl od prokázání existence
podvodu na DPH, jistě nelze klást k tíži daňového subjektu okolnosti, které v době uskutečnění
určité transakce ještě nenastaly (srov. rozsudek NSS ze dne 12. 8. 2022, čj. 8 Afs 358/2019-86,
bod 38). V rámci vědomostního testu však lze i v případě nevědomé účasti na podvodu k tíži
stěžovatele přičíst výrazné navýšení objemu obchodování s mobilními telefony iPhone těsně
před zavedením přenesené daňové povinnosti. Výrazné navýšení obchodů s rizikovou komoditou
těsně před změnou právní úpravy bránící takovým podvodům mělo zkušeného obchodníka
v oboru minimálně upozornit na probíhající podvod na DPH. Tato okolnost, ve spojitosti
s ostatními zjištěními daňových orgánů, tedy dostatečně svědčí minimálně o nedbalostním
zapojení stěžovatele do podvodu na DPH.
[37] Žalovaný zmiňoval vedle nevědomé účasti stěžovatele na podvodu alternativně i možnost
vědomé účasti na podvodu („daňový subjekt věděl nebo minimálně vědět měl a mohl“). Ačkoliv
primárně byla jeho účast posuzována optikou nevědomé (nedbalostní) účasti na podvodu, neboť
to je dostatečné pro stejné daňové důsledky, soud dodává, že v případě vědomé účasti může
o podvodu někdy svědčit i okolnost nastalá až po konci daňového podvodu. Musí se však jednat
o takovou okolnost, která poukazuje na vědomí daňového subjektu o podvodu již v době jeho
páchání. V tomto ohledu je jen těžko vysvětlitelné, že stěžovatel poté, co mu jeho dodavatelé
telefonů Apple náhle přestali dodávat, nevyvinul žádné úsilí, aby bylo v obchodech pokračováno.
U řádného obchodníka si lze jen těžko představit, že ze dne na den přijde o významný objem
obchodů, který je podle jeho tvrzení lukrativní a reálný, a nebude se snažit dodavatele přesvědčit,
aby mu i nadále dodával nebo se nebude snažit získat alternativního dodavatele. Naprostý
nezájem o pokračování v obchodech naopak svědčí tomu, že obchody s těmito telefony, aniž
by v rámci něj nedošlo k podvodu na DPH, nebyly od začátku ekonomicky reálné, a proto o ně
ztratil jakýkoliv zájem i stěžovatel, jakmile bylo zřejmé, že podvod již není možný.
[38] K tomu, že je důležité zabývat se otázkou původu zboží, právě proto, že je obchodováno
mimo oficiální (autorizovaný) distributorský kanál, jímž výrobce umísťuje své zboží do oběhu,
se Nejvyšší správní soud vyjádřil výše. Takový požadavek nelze chápat dogmaticky, jak naznačuje
stěžovatel, tedy že by měl snad vlastními silami před přijetím nabídky detekovat celý řetězec, jímž
se mobilní telefony pohybovaly od jejich výrobce až ke stěžovateli. To od stěžovatele jistě nelze
požadovat. To, co se od něj jakožto od zkušeného obchodníka s touto spotřební elektronikou
očekává, je určitá přirozená opatrnost, tedy komplexnější kritické zhodnocení nabízené obchodní
příležitosti a prověření podmínek panujících na trhu. Z vyjádření mobilních operátorů vyplývá,
že korporace Apple distribuuje své výrobky pouze prostřednictvím autorizovaných prodejců
za podmínek stanovených výrobcem s tím, že při dalším prodeji budou i tito distributoři zavázáni,
aby dodržovali podmínky stanovené výrobcem. V podstatě by se tedy nemělo na trhu objevit
dané zboží jinak, než doprovázené podmínkami stanovenými výrobcem. Na českém trhu
existovalo pouze pět entit, které byly oficiálními distributory. Lze připustit, že v určitém množství
se na trh dostane zboží i mimo tento kanál. Je však poněkud zarážející, aby bylo právě na českém
trhu mimo oficiální distribuční síť a podmínky stanovené výrobcem dostupné tak obrovské
množství daných výrobků (stěžovatel jich každý měsíc zobchodoval nižší tisíce kusů), nadto
od neznámých nezavedených dodavatelů bez obchodní historie a zázemí či do té doby
podnikajících ve zcela jiném oboru (zde realitní činnost). Jak dále plyne z vyjádření mobilních
operátorů, právě u výrobce Apple došlo v důsledku nepromítnutí reálného směnného kurzu
k tomu, že na českém trhu byla v roce 2014 cena jeho výrobků výhodnější než v okolních
zemích, které mají měnu EUR. Množstevní anomálii výrobků dostupných na českém „volném“
trhu tedy nelze přikládat ani volnému pohybu daného zboží uvnitř společného trhu EU.
Především množství zboží nabízeného bez podmínek stanovených výrobcem výše popsanými
korporacemi by obchodníka zorientovaného na trhu skutečně mělo vést k obezřetnosti
při akceptování takových nabídek. Nehledě na to, že se podle veřejně dostupných informací
v případě mobilních telefonů jednalo z hlediska DPH o rizikovou komoditu (viz výše). Ledabylý
přístup a podcenění situace nelze akceptovat s prostým poukazem na to, že se takto podle ničím
nepodloženého tvrzení stěžovatele běžně obchodovalo. „Pokud si plátce počíná běžně a obvykle
neobezřetně, není to okolnost, která by mohla svědčit v jeho prospěch a podpořit tvrzení, že si nemohl být vědom
účasti na podvodu. Právě naopak takové tvrzení svědčí o obecné absenci kontrolních mechanismů v obchodní
činnosti“ – rozsudek zdejšího soudu ze dne 15. 2. 2017, čj. 1 Afs 53/2016-55.
[39] Co se týče nastavení kontrolních mechanismů, Nejvyšší správní soud již mnohokrát
opakoval, že není povinností orgánů finanční správy sdělovat daňovému subjektu, jaká kontrolní
opatření měl přijmout, aby účinně odhalil daňový podvod a zabránil své účasti na něm
(např. rozsudky ze dne 7. 6. 2017, čj. 3 Afs 161/2016-51, ze dne 13. 5. 2021, čj. 7 Afs 265/2020-61,
a ze dne 15. 9. 2021, čj. 8 Afs 162/2019-79). Ostatně, po daňových subjektech se nepožaduje,
aby přijímaly dokonalá opatření, která je za všech okolností zbaví rizika, že uskuteční zdanitelné
plnění v rámci dodavatelsko-odběratelského řetězce, který byl objektivně zasažen na některém
z předchozích či následujících článků podvodem na DPH. Postačí, že daňový subjekt prokáže,
že s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem dané věci dodržel rozumný standard přiměřené
obezřetnosti při uzavírání obchodních vztahů. V takovém případě mu totiž v případě existence
podvodu na DPH svědčí dobrá víra stran legality uskutečněných plnění.
[40] Přestože stěžovateli nelze upřít, že nějaká kontrolní opatření ve směru ke svým
dodavatelům praktikoval (např. ověření jejich existence v obchodním rejstříku, v registru plátců
DPH, či v databázích VIES a ARES, ověření zveřejnění bankovních účtů, evidence IMEI kódů),
jednalo se spíše o základní ověření. Nadto tato opatření v případě společnosti BENTUSTEN
podle všeho aplikoval spíše formálně a mechanicky, neboť u ní bylo možné nabýt určité
pochybnosti o její solidnosti již jen na základě veřejně dostupných informací a způsobu
prezentace nabídky (viz výše). Stěžovatel však především při nastavení kontrolních opatření
pominul, že vstupuje na neoficiální trh s rizikovou komoditou a své chování této skutečnosti
nijak nepřizpůsobil. Jak plyne z výše uvedeného, stěžovatel neprověřoval řádně své dodavatele,
ani jejich schopnost obstarat mimo oficiální trh značné množství daného zboží za výhodných
cenových podmínek, přestože se jednalo o nováčky na trhu. Neprováděl žádnou identifikaci osob
prezentujících se jako jejich zástupci. Ze správního spisu dále plyne, že se ani dostatečně
nezajímal o podmínky distribuce produktů Apple a spolehl se v tomto ohledu na tvrzení svých
dodavatelů. Neobstojí přitom tvrzení stěžovatele, že tyto podmínky nemusel zjišťovat, neboť
neobchodoval přímo s Apple. Byla to totiž právě obchodní politika této společnosti, která
výrazně znesnadňovala výskyt a pohyb jejích výrobků mimo autorizovanou distribuční síť.
Znalost omezení vztahujících se k obchodování s výrobky Apple tedy mohla stěžovatele vést
k podstatně obezřetnějšímu ověřování solidnosti nabídek, které obdržel.
[41] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, že žalovaný v projednávané věci
postupoval při posouzení prováděných kontrolních opatření v rozporu se zásadou legitimního
očekávání. Stěžovatel totiž své legitimní očekávání dovozuje z pozdějšího rozhodnutí žalovaného.
Legitimní očekávání by však mohlo založit pouze předchozí rozhodnutí žalovaného, jímž by byla
posuzována stěžovatelem prováděná kontrolní opatření. Nadto vyplývá z vyjádření žalovaného,
že v označené navazující věci ani kontrolní opatření neposuzoval, neboť důvodem pro zrušení
rozhodnutí správce daně bylo neprokázání vědomosti stěžovatele o jeho účasti na podvodu
na DPH (jednalo se o jiný druh zboží a jiné dodavatelské řetězce než v nyní posuzované věci).
[42] Nejvyšší správní soud neshledal v rozhodnutích daňových orgánů a krajského soudu
ani žádné další vady, pro které by bylo nutno jejich rozhodnutí zrušit. Jejich závěry mají plnou
oporu ve správním spisu a jsou podrobně zdůvodněny. Zdejší soud se s jejich hodnocením
ztotožnil, plně jej přebírá a v podrobnostech na ně odkazuje. Z tohoto důvodu nemohl kasační
soud shledat případnou ani (obecnější) polemiku stěžovatele s jejich argumentací.
[43] Stěžovatel dále namítá, že napadené rozhodnutí bylo vydáno po uplynutí lhůty
pro stanovení daně. Úkony v rámci mezinárodního dožádání zjevně nemohly vést k objasnění
řešených otázek, jelikož se dožádané informace týkaly pouze odběratelů, tudíž neměly vliv
na lhůtu pro stanovení daně. K tomu krajský soud v bodech 91 až 96 napadeného rozsudku
uvedl, že lhůta neuplynula. Daňová kontrola za dané zdaňovací období byla zahájena za účelem
prověření správnosti údajů žalobcem uvedených v daňovém tvrzení, tudíž i k prověření splnění
zákonných podmínek pro uznání nároku na odpočet, který žalobce uplatnil. Proto výsledky
mezinárodních dožádání, které potvrdily dodání zboží odběratelům z jiných členských států, byly
podstatné z hlediska posouzení nároku na odpočet daně ve smyslu §64 zákona o DPH. Jako
účelná lze tedy hodnotit i mezinárodní dožádání týkající se dalších žalobcových odběratelů
z jiných členských států.
[44] Nejvyšší správní soud konstatuje, že se jedná o hraničně přípustnou kasační námitku.
Stěžovatel zopakoval své žalobní tvrzení, že správcem daně prováděné úkony v rámci
mezinárodního dožádání zjevně nemohly vést k objasnění řešených otázek. Doplnil však,
že otázky byly v převážné míře zaměřeny pouze na odběratele, tudíž nemohly mít vypovídající
hodnotu z hlediska prověřování podvodu na DPH.
[45] Nejvyšší správní soud ověřil obsah jednotlivých mezinárodních dožádání a dospěl
k závěru, že byla účelná, tudíž mají vliv na prodloužení lhůty o stanovení daně. Zjišťované
informace v rámci mezinárodního dožádání jsou způsobilé vyjasnit tok zboží v zasaženém
řetězci. V nyní posuzovaném případě, ve kterém docházelo k rychlému prodeji zboží
mezi několika daňovými subjekty v rámci různých států, je prověření toku zboží (především
zda odběratel zboží skutečně obdržel) významné pro dosažení základních cílů správy daní dle §1
odst. 2 daňového řádu, tj. správného zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že k uplynutí lhůty pro stanovení daně před vydáním
napadeného rozhodnutí nedošlo z důvodu stavení prekluzivní lhůty dle §148 odst. 4 písm. f)
daňového řádu.
[46] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s. in fine). Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání.
[47] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu podle obsahu spisu nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 7. září 2022
Petr Mikeš
předseda senátu