ECLI:CZ:NSS:2022:8.AFS.15.2021:47
sp. zn. 8 Afs 15/2021-47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců
Petra Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: Š. S., zastoupená JUDr. Petrem
Vaňkem, advokátem se sídlem Na Poříčí 1041/12, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze
dne 7. 5. 2018, čj. 21333/18/5200-10423-709175 a čj. 21334/18/5200-10423-709175,
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 26. 11. 2020,
čj. 55 Af 22/2018-49,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále „správce daně“) doměřil žalobkyni
dodatečnými platebními výměry z 9. 10. 2014, čj. 3857005/14/2115-24803-203235
a čj. 3857167/14/2115-24803-203235, daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009
ve výši 899 730 Kč a za zdaňovací období 2010 ve výši 643 965 Kč. Současně jí uložil
zákonnou povinnost uhradit penále z doměřené daně za zdaňovací období 2009 ve výši
179 946 Kč a za zdaňovací období 2010 ve výši 128 793 Kč. K doměření daně došlo
na základě výsledku daňové kontroly z důvodu neprokázání zákonných podmínek stanovených
v §24 odst. 1 a §25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
účinném pro zdaňovací období 2009 a 2010 (dále „zákon o daních z příjmů“). Správce daně
vyloučil žalobkyní daňově uplatněné náklady v podobě darů na reprezentaci, nákladů
na pořízení zboží určeného pro jiný podnikatelský subjekt, neoprávněně uplatněných odpisů
montované haly a neprokázaných nákladů na pořízení zboží od deklarovaných dodavatelů,
konkrétně společností GLADE, a. s., IČO: 27171507 (dále „GLADE“), SAV-Servis, s. r. o.,
IČO: 64051714 (dále „SAV-Servis“; pozn. NSS: od 17. 10. 2016 v likvidaci, 7. 8. 2018 byla
společnost vymazána z obchodního rejstříku), a společnosti Servis ATP, s. r. o.,
IČO: 25411527 (dále „Servis ATP“; pozn. NSS: od 15. 10. 2018 v likvidaci).
[2] Žalovaný rozhodnutím z 12. 5. 2015, čj. 13873/15/5200-10423806032 (dále „původní
rozhodnutí žalovaného“), dodatečné platební výměry změnil tak, že výši doměřené daně snížil
za zdaňovací období 2009 na 885 030 Kč a výši penále z doměřené daně na částku 177 006 Kč.
Výši doměřené daně za zdaňovací období 2010 snížil na 632 955 Kč a výši penále z doměřené
daně na 126 591 Kč. K žalobě žalobkyně, v níž brojila pouze proti závěrům o neprokázaných
nákladech na pořízení zboží od deklarovaných dodavatelů, Krajský soud v Praze rozsudkem
z 30. 5. 2017, čj. 48 Af 18/2015-37 (dále „zrušující rozsudek“), rozhodnutí žalovaného zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Soud přisvědčil námitce žalobkyně týkající se neprovedení
výslechů jí navrhovaných svědků, kteří podle žalobkyně měli potvrdit uskutečnění konkrétních
správcem daně zpochybněných dodávek zboží od výše uvedených dodavatelů, za ceny,
uvedené na předložených dokladech. Uvedl, že orgány finanční správy nevyužily všechny
zákonné instituty směřující k zajištění provedení výslechu (možnost uložit pořádkovou pokutu
a především možnost předvedení svědků Policií České republiky). Žalovanému proto uložil,
aby v dalším řízení vyčerpal všechny dostupné prostředky k opatření výpovědí navržených
svědků, případně přezkoumatelným způsobem odůvodnil, proč výslech těchto svědků nemůže
osvětlit pro posouzení věci významné skutkové okolnosti nebo že skutkové okolnosti, které
mají být z výslechu zjištěny, jsou již spolehlivě prokázány jinými provedenými důkazy.
[3] Po doplnění odvolacího řízení správcem daně žalovaný v záhlaví uvedenými
rozhodnutími dodatečné platební výměry opětovně změnil, a to stejně jako ve svém původním
rozhodnutí z 12. 5. 2015. Proti těmto rozhodnutím podala žalobkyně opět žalobu ke krajskému
soudu, který ji nyní napadeným rozsudkem zamítl. Předně uvedl, že správce daně v doplněném
odvolacím řízení dostál závaznému právnímu názoru vyslovenému ve zrušujícím rozsudku,
neboť učinil veškerá mu dostupná opatření za účelem zajištění výslechu žalobkyní navržených
svědků. Dále se plně ztotožnil se závěrem žalovaného, že dodatečně provedené výslechy
svědků Ing. J. V. a pana B. S. nepřispěly k unesení důkazního břemene žalobkyně a
k rozptýlení pochybností správce daně. K nemožnosti provést výslech některých dalších
navržených svědků krajský soud, v souladu s principy přenášení důkazního břemene
v daňovém řízení, zdůraznil, že pokud daňový subjekt navrhne k prokázání svých tvrzení
výslech svědků, jejichž přítomnost u výslechu se nepodaří zajistit, dopadají důsledky takové
situace právě na daňový subjekt.
II. Obsah kasační stížnosti a další vyjádření účastníků
[4] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností,
jejíž důvody podřadila pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Část kasačních námitek
následně doplnila a rozvedla ve své replice k vyjádření žalovaného. Navrhla, aby Nejvyšší
správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[5] Stěžovatelka pouze obecně zpochybnila závěr krajského soudu, že správce daně
a žalovaný učinili veškerá jim dostupná opatření za účelem zajištění výslechu navržených
svědků. Namítla, že spornou zůstala i otázka, zda bylo možné uskutečnit provedení dalších
navržených důkazů, které krajský soud ve zrušujícím rozsudku uložil provést. Žalovaný totiž
nevyčerpal veškeré prostředky k zajištění výpovědí navržených svědků, neboť vyjádření
manželů A., kteří již dříve avizovali snahu stěžovatelce pomoci svou výpovědí, avšak z
výslechu se omluvili, mohlo být žalovaným v novém odvolacím řízení získáno i z Mexika,
pokud by je obeslal výzvou do místa zjištěného bydliště v Mexico City.
[6] Krajský soud se podle stěžovatelky v napadeném rozsudku dostatečně nezabýval
námitkou, že možnost vyslechnutí svědků Z. A. a M. A. zmařily svým chybným postupem
orgány finanční správy, neboť k výslechu mělo dojít již v průběhu prvostupňového řízení,
resp. prvního odvolacího řízení. Skutečnost, že v novém odvolacím řízení svědky již nebylo
možné vyslechnout z důvodu jejich dlouhodobého pobytu mimo ČR (v Mexiku) proto nemůže
jít k tíži stěžovatelky. Namísto toho krajský soud námitku pouze bagatelizoval tak, že za
dohledatelnost a kontaktnost „svých“ svědků odpovídá daňový subjekt.
[7] Krajský soud se dále nezabýval námitkou, že stěžovatelka neměla možnost se zúčastnit
svědecké výpovědi pana S., jež se uskutečnila 6. 11. 2017, a ani nezohlednil skutečnost, že
stěžovatelka se všemi třemi dodavatelskými společnostmi (GLADE, SAV-Servis a Servis ATP)
spolupracovala dlouhodobě, a proto obchodní zvyklosti nahradily písemně uzavřené smlouvy.
Namítla rovněž, že důkazním prostředkem může být i čestné prohlášení pana S., neboť jde o
naprosto klíčový důkaz, jelikož od něho nelze získat důkaz jiný. V případě přetrvávajících
pochybností měl žalovaný přihlédnout k výpovědi pana K. a S. K této výpovědi, ani
k výpovědi pana E. G. pak nepřihlédl ani krajský soud.
[8] Za nesprávný označila závěr krajského soudu, jímž se ztotožnil s žalovaným,
že dodatečně provedené výslechy svědků Ing. J. V. a pana B. S. nepřispěly k unesení důkazního
břemene stěžovatelky a k rozptýlení pochybností správce daně. Podle stěžovatelky Ing. V.
potvrdil její spolupráci se společností SAV-Servis i skutečnost, že za tuto společnost jako
dodavatele jednal pan Z. A., podobně tomu bylo i u společnosti GLADE. Ing. V. dokonce
věděl, že šlo o obchod s drogistickým zbožím. Nešlo tedy o nekonkrétní výpověď bez vazby
na zpochybněné obchodní transakce, jak uvedl krajský soud. Jeho výpověď byla jak žalovaným,
tak krajským soudem nesprávně bagatelizována. Pan S. pak podle stěžovatelky potvrdil, že v
rozhodném období jednal za dodavatelskou společnost GLADE, jež tedy v rozhodné době
rozhodně nebyla nekontaktní, a to ani ve vztahu ke správci daně. Se stěžovatelkou však jednal
pan P. S. coby zprostředkovatel a také pan Z. A., a proto je možné, že pan S. osobně
stěžovatelku vůbec neznal. Tyto nově provedené důkazy ve spojení s důkazy již dříve
provedenými vytvořily logicky navazující celek.
[9] Stěžovatelka dále namítla, že žalovaným v nyní napadených rozhodnutích citovaný
rozsudek NSS z 15. 5. 2007, čj. 2 Afs 177/2006-61, se týká daně z přidané hodnoty, navíc
podle předchozího již zrušeného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti, jakož i v duplice, setrval na svém závěru
potvrzeném i krajským soudem, že stěžovatelka ani po doplnění odvolacího řízení ohledně
sporných transakcí neunesla důkazní břemeno a neprokázala jí tvrzené skutečnosti, že pořízené
zboží bylo dodáno právě od deklarovaných dodavatelů za ceny, uvedené na předložených
dokladech. K čestnému prohlášení svědka P. S. žalovaný uvedl, shodně jako krajský soud, že
bylo zcela nekonkrétní a nijak nepřispělo k objasnění průběhu sporných obchodních transakcí
stěžovatelky. Krajský soud se v bodě 40 napadeného rozsudku dostatečně vyjádřil k otázce
nemožnosti provedení svědeckých výpovědí Z. A. a M. A. K argumentaci stěžovatelky o
možnosti zaslat manželům A. výzvu do Mexico City, žalovaný zdůraznil, že žádná zahraniční
adresa, na kterou by se jim dalo případně zaslat předvolání či žádost o vyjádření, nebyla
zjištěna, přičemž stěžovatelka tyto potřebné údaje společně s návrhem na výslech obou svědků
správci daně ani nikdy nesdělila, ač je její povinnost navržené svědky dostatečně identifikovat
(§92 odst. 6 daňového řádu a rozsudek NSS ze dne 16. 8. 2018, čj. 1 Afs 89/2018-79).
Povinností žalovaného pak není ani to, aby zjišťoval adresy pobytu uvedených svědků např.
formou mezinárodního dožádání do Mexika. Uzavřel, že provedené svědecké výpovědi ani
žádné jiné důkazy neprokazují jednoznačným a nezpochybnitelným způsobem okolnosti
obchodních transakcí, neboť nebylo prokázáno, že zboží bylo dodáno tvrzenými dodavateli, že
bylo skutečně uhrazeno, a to právě ve fakturované výši. Navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu kasačních námitek
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Většina námitek je pak nepřípustných.
[12] Stěžovatelka namítla nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek
důvodů spočívající v tom, že se krajský soud nezabýval námitkou, že stěžovatelka neměla
možnost zúčastnit se svědecké výpovědi pana S., jež se uskutečnila 6. 11. 2017.
A ani nezohlednil skutečnost, že stěžovatelka s dodavatelskými společnostmi GLADE,
SAV-Servis a Servis ATP spolupracovala dlouhodobě, a proto obchodní zvyklosti nahradily
písemně uzavřené smlouvy. Uvedené námitky však stěžovatelka neuplatnila v řízení před
krajským soudem v dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby. Uvedla je až v replice a triplice, tedy
více než půl roku, resp. dva roky po uplynutí žalobní lhůty (k tomu §72 odst. 1 a 4 a §71
odst. 2 s. ř. s.). Nejde ani o důvody, jimiž by se krajský soud musel zabývat i bez návrhu
(z moci úřední). Napadený rozsudek není nepřezkoumatelný, neboť krajský soud se uvedenými
otázkami nemohl zabývat, a to z důvodu procesní pasivity stěžovatelky v řízení před krajským
soudem.
[13] Stěžovatelka je přesvědčená, na rozdíl od žalovaného a krajského soudu, že dodatečně
provedené výslechy svědků Ing. J. V. a pana B. S. přispěly k unesení důkazního břemene
stěžovatelky a k rozptýlení pochybností správce daně. S tím Nejvyšší správní soud nesouhlasí a
naopak se plně ztotožňuje s hodnocením žalovaného a krajského soudu, podle nichž tyto
výpovědi nikterak nepotvrzují uskutečnění správcem daně zpochybněných obchodních
transakcí.
[14] Ing. Vávra ve své výpovědi potvrdil toliko existenci nějaké spolupráce společnosti
SAV-Servis se stěžovatelkou, dále skutečnost, že ji zprostředkoval pan Z. A. a že společnost
krom provozu lodní dopravy obchodovala s drogistickým zbožím a chemikáliemi. Již však
nevěděl, jak spolupráce konkrétně probíhala, tj. zda byla uzavřena nějaká smlouva, kdo dodával
zboží, jak dodávky probíhaly, ani jakým způsobem společnost SAV-Servis zboží nakupovala či
skladovala. Z jeho výpovědi dokonce přímo neplyne ani to, že by uvedená společnost dodávala
zboží stěžovatelce, neboť komu zboží společnost dodávala, nevěděl. Se stěžovatelkou dále
nelze souhlasit v tom, že by Ing. V . potvrdil, že za společnost SAV-Servis jednal i pan A.
Naopak, výslovně uvedl, že do 15. 1. 2009 za společnost jednal on sám a poté paní M. A. Na
přímý dotaz zástupce stěžovatelky, jaké postavení měl pan A. v této společnosti, svědek uvedl,
že žádné. Jednání pana A. nikterak neplyne ani z jedné z jeho omluv zaslaných správci daně.
K podpisům na předložených fakturách Ing. V. sdělil, že o podpis pana A. by mohlo jít na
jedné z faktur, nikoli na všech. Celkově lze svědeckou výpověď Ing. V. shrnout tak, že obecně
potvrzuje navázání obchodní spolupráce stěžovatelky se společností SAV-Servis, avšak bez
konkrétních okolností spolupráce jako takové. Ve vztahu ke zpochybněným obchodním
transakcím pak z výpovědi neplyne nic.
[15] Svědek B. S. pak ve své výpovědi nepotvrdil, že by v rozhodné době jednal za
dodavatelskou společnost GLADE, jak tvrdila stěžovatelka. Na dotaz správce daně totiž
výslovně uvedl, že neví, zda společnost GLADE byla mezi společnostmi, jež v minulosti
zastupoval na základě plné moci. Jeho sdělení, že společnosti zastupoval zejména při jednání
s úřady, sepisování smluv a občas při zprostředkování, se týká oněch společností,
jež v minulosti zastupoval, tj. nikoli konkrétně společnosti GLADE. Především však
konstatoval, že jméno (název) stěžovatelky mu nic neříká. Z uvedeného je nepochybné, že pan
S. neposkytl žádné informace týkající se obchodní spolupráce mezi stěžovatelkou
a společnostmi GLADE a SAV-Servis.
[16] Nejvyšší správní soud uzavírá, že žalovaný i krajský soud hodnotili dodatečně
provedené svědecké výpovědi Ing. V. a pana S. zcela přiléhavě a dospěli ke správným závěrům,
že tyto výpovědi nemohly nikterak rozptýlit pochybnosti správce daně týkající se průběhu
konkrétních obchodních transakcí. Námitka je proto nedůvodná.
[17] Co se týče citace rozsudku NSS čj. 2 Afs 177/2006-61 žalovaným v závěru obou jeho
rozhodnutí, má stěžovatelka pravdu, že v tehdy rozhodované věci šlo o daň z přidané hodnoty
podle již zrušeného zákona č. 588/1992 Sb. Podle Nejvyššího správního soudu však nejsou
stěžovatelkou zdůrazněné odlišnosti podstatné, neboť citovaný závěr se týká otázky
dokazování v daňovém řízení, tedy procesního postupu podle tehdy účinného zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (§31), nyní obdobně upraveného v §92 daňového
řádu. Citovaný závěr rozsudku NSS čj. 2 Afs 177/2006-61 je proto bez dalšího použitelný
i ve věcech daně z příjmu, jak dokládá např. rozsudek NSS z 23. 6. 2022, čj. 7 Afs 53/2020-30,
bod 22 na konci. Obstojí proto závěr krajského soudu, že v odůvodnění napadených
rozhodnutí žalovaného neodhalil žádnou právní argumentaci založenou na nepřiléhavé
judikatuře.
[18] Krajský soud podle stěžovatelky bagatelizoval její námitku, že nemožnost vyslechnout
svědky A. v novém odvolacím řízení nemůže jít k její tíži, neboť výslech zmařily svým
chybným postupem orgány finanční správy, protože k výslechu mělo dojít již v průběhu
prvostupňového řízení, resp. prvního odvolacího řízení. Krajský soud v souladu s principy
přenášení důkazního břemene v daňovém řízení zdůraznil, že pokud daňový subjekt navrhne
k prokázání svých tvrzení výslech svědků, jejichž přítomnost u výslechu se nepodaří zajistit,
dopadají důsledky takové situace právě na daňový subjekt. Nejvyšší správní soud se se závěrem
krajského soudu plně ztotožňuje, neboť stejný závěr zaujal i ve své rozhodovací praxi.
Například v rozsudku z 15. 10. 2020, čj. 7 Afs 399/2019-73, bod 32, dospěl k závěru, že má-li
být dokazování provedeno za účelem unesení důkazního břemene daňového subjektu, nikoliv
důkazního břemene orgánů finanční správy, půjde případný neúspěch těchto orgánů
při objasňování bližších okolností obchodních transakcí u dodavatelů k tíži daňového subjektu,
nikoli orgánů finanční správy (ačkoli se rozsudek týkal daně z přidané hodnoty, z důvodů
uvedených v předchozím odstavci jej lze použít i v nyní projednávané věci). V rozsudku
ze 4. 8. 2021, čj. 10 Afs 352/2019-26, bod 24, Nejvyšší správní soud uvedl: »Správní soudnictví
nechrání veřejná subjektivní práva podle zásady „jednou a dost“: jeho smyslem není potrestat správní orgán
(definitivním zrušením jeho rozhodnutí bez možnosti nápravy) za to, že hned napoprvé nevydal bezvadné
rozhodnutí – ale pokud možno dovést správní orgán k tomu, aby svou vadu napravil a vydal rozhodnutí
zákonné. Proto se ostatně správní rozhodnutí jen neruší, ale také se věci vracejí k dalšímu řízení.«
[19] Aby byla kasační stížnost (nebo její jednotlivá námitka) způsobilá k projednání, musí
kvalifikovaným způsobem zpochybňovat rozhodnutí krajského soudu, proti němuž byla
podána. Stěžovatel je povinen uvést konkrétní argumentaci zpochybňující závěry vyslovené
v napadeném rozhodnutí krajského soudu (srov. např. rozsudky NSS z 15. 2. 2017,
čj. 1 Azs 249/2016-38, bod 12, nebo z 29. 1. 2015, čj. 8 Afs 25/2012-351, bod 140 a judikaturu
tam citovanou). Pokud tak neučiní je kasační stížnost nepřípustná dle §104 odst. 4 s. ř. s.,
neboť se opírá jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103 s. ř. s. Nepřípustná
je i kasační stížnost (nebo její jednotlivá námitka), jež se opírá o důvody, které stěžovatel
neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl
(stejně např. usnesení NSS ze 4. 3. 2004, čj. 1 Azs 23/2004-55).
[20] Stěžovatelka namítla, že žalovaný nevyčerpal veškeré prostředky k zajištění výpovědí
navržených svědků, neboť vyjádření manželů A. mohlo být žalovaným v novém odvolacím
řízení získáno i z Mexika, pokud by je obeslal výzvou do místa zjištěného bydliště v Mexico
City. Tuto námitku však stěžovatelka v řízení před krajským soudem uplatnila (zcela obecně) až
v triplice, tj. po uplynutí žalobní lhůty (srov. bod [12] výše). Stěžovatelka tak uvedenou námitku
poprvé včasně uplatnila až v kasační stížnosti, ač tak mohla učinit již v řízení před krajským
soudem. Námitka je proto nepřípustná.
[21] Nepřípustná je rovněž námitka, že důkazním prostředkem může být i čestné prohlášení
pana S., neboť jde o naprosto klíčový důkaz, jelikož od něho nelze získat důkaz jiný.
Stěžovatelka námitkou totiž nikterak nereaguje na argumentaci krajského soudu, který uvedl,
že i kdyby snad písemné prohlášení pro správce daně nedostupného svědka bylo jako důkaz
využitelné, jeho obsah neumožňuje učinit závěr o klíčových otázkách a je tak nedostatečné pro
unesení důkazního břemene stěžovatelky. Stěžovatelka v kasační stížnosti tedy neuvádí důvody,
proč považuje uvedený závěr krajského soudu poukazující na nedostatky obsahu daného
prohlášení za nesprávný.
[22] Stejné důvody nepřípustnosti dopadají rovněž na námitky, že v případě přetrvávajících
pochybností měl žalovaný přihlédnout k výpovědi pana K. S., a že k této výpovědi, ani
k výpovědi pana E. G. nepřihlédl ani krajský soud. Stěžovatelka v žalobě totiž namítla pouze
to, že žalovaný k těmto výpovědím vůbec nepřihlédl, aniž jakkoli argumentovala jejich
obsahem. Krajský soud námitku vypořádal tak, že stěžovatelce sdělil, v kterých částech nyní
napadených rozhodnutí se žalovaný s výpověďmi vypořádal (bod 41 rozsudku). Krajský soud
rovněž stručně shrnul a zhodnotil i obsah výpovědí. Na tuto argumentaci krajského soudu
těmito námitkami však stěžovatelka nereaguje.
IV. Závěr a náklady řízení
[23] Z výše uvedeného Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl
podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[24] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s. Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměla úspěch.
Žalovanému, jenž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti měl, soud
náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení žádné náklady nad rámec jeho běžné
úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně 9. září 2022
Jitka Zavřelová
předsedkyně senátu