ECLI:CZ:NSS:2022:8.AFS.84.2021:54
sp. zn. 8 Afs 84/2021-54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců
Petra Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: Solanisus Praga, s. r. o., se sídlem
Husinecká 903/10, Praha 3, zastoupená Mgr. Magdalénou Poncza, advokátkou se sídlem
Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 6. 2018,
čj. 23181/18/5300-21444-700333, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 18. 2. 2021, čj. 6 Af 24/2018-43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále „správce daně“) vyměřil žalobkyni platebním
výměrem z 15. 11. 2017, čj. 8320533/17/2003-52521-110324 (dále „platební výměr“), daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2015 ve výši 16 042 427 Kč.
[2] Žalovaný výše uvedeným rozhodnutím platební výměr částečně změnil, avšak nikoli
co do daňové povinnosti. Ztotožnil se se správcem daně, že si žalobkyně neoprávněně
nárokovala odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění. V uvedeném zdaňovacím období
žalobkyně pořídila zboží (řepkový olej) z jiného členského státu Evropské unie, konkrétně Polské
republiky, od celkem 4 polských dodavatelů (UTASZ-SPEED, sp. z o. o., KMZ, sp. z o. o.,
KRUSZYWA II – ŻWIRY, sp. z o. o., a Panco, sp. z o. o.). Zboží bylo dovezeno do skladu
žalobkyně ve městě Čadca ve Slovenské republice. Následně žalobkyně toto zboží dodala do
jiného členského státu Evropské unie, opět do Polské republiky, polskému odběrateli KLERIS,
sp. z o. o. Vzhledem k tomu, že žalobkyně při obchodních transakcích používala české daňové
identifikační číslo, ukončení odeslání nebo přepravy zboží nebylo v České republice, a žalobkyně
neprokázala, že pořízení zboží z jiného členského státu (Polsko) bylo předmětem daně
v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží (Slovensko), dospěl správce daně
k závěru, že místo plnění bylo podle §11 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále „zákon o DPH“) v České republice. V takovém případě nemá daňový subjekt
nárok na okamžitý odpočet DPH, kterou je na vstupu zatíženo pořízení zboží uvnitř Evropské
unie. Správce daně proto žalobkyni vyměřil daň na výstupu při pořízení zboží z jiného členského
státu, avšak nárok na odpočet daně při pořízení zboží z jiného členského státu odmítl.
[3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze, jenž
ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Městský soud označil žalobní námitky žalobkyně
do značné míry za obecné bez vztahu ke konkrétním závěrům správce daně a žalovaného. Uvedl,
že závěr žalovaného, proč žalobkyně nesplnila podmínky pro nárok na odpočet DPH je mnohem
širší, než velice obecná žalobní argumentace omezená toliko na novelizaci §11 odst. 2 zákona
o DPH s účinností od 1. 7. 2017. Ve shodě s orgány finanční správy soud dospěl k závěru,
že žalobkyně vznik nároku na odpočet DPH podle vnitrostátních právní úpravy neprokázala.
Nepřisvědčil jejímu tvrzení, že splněním podmínek §72 odst. 3 zákona o DPH bez dalšího
vzniká nárok na odpočet, neboť je třeba splnit i další podmínky, jak podrobně popsal žalovaný
v napadeném rozhodnutí. Dále soud neshledal rozpor mezi vnitrostátní úpravou DPH a unijní
úpravou společného systému DPH, přičemž žalobkyně podle soudu v tomto směru ani žádnou
argumentaci vztaženou na konkrétní případ neuvedla. Nedošlo ani k porušení principu neutrality
DPH, které žalobkyně spatřovala v postupu orgánů finanční správy. K námitce spočívající
v porušení legitimního očekávání založeného postupem orgánů finanční správy i po rozsudku
Soudního dvora z 22. 4. 2010 ve věci C-536/08 a C-539/08, Facet-Facet Trading,
ECLI:EU:C:2009:65, městský soud uvedl, že stěžovatelka nijak nekonkretizovala své obecné
tvrzení, že správce daně v době pěti let po vydání tohoto rozsudku postupoval jinak a nárok na
odpočet v obdobných situacích přiznával. Městský soud neshledal ani žalobkyní namítané vady
v procesním postupu správce daně.
II. Obsah kasační stížnosti a další vyjádření účastníků
[4] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností,
jejíž důvody podřadila pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Navrhla, aby Nejvyšší správní
soud zrušil rozsudek městského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení, případně aby zrušil
i rozhodnutí žalovaného.
[5] Částečnou nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek jeho důvodů
stěžovatelka spatřuje v tom, že se městský soud nedostatečně vypořádal s některými jejími
žalobními námitkami. Konkrétně s námitkou, jíž brojila proti závěru správce daně a žalovaného,
že neprokázala dodání zboží do jiného členského státu dle §13 odst. 2 zákona o DPH
ani naplnění podmínek podstatných pro uplatnění osvobození při dodání zboží do jiného
členského státu ve smyslu §64 téhož zákona. V žalobě namítala, že podmínky §64 zákona
o DPH splnila. Podle městského soudu ale v žalobě nic v tomto směru netvrdila, pouze
se omezila na popis závěrů žalovaného, což ale nelze považovat za způsobilý žalobní bod, neboť
není patrné, co a v jakém rozsahu žalobkyně napadla. Za nedostatečné považuje rovněž
vypořádání žalobního bodu stran postupu správce daně při nahlížení do spisu, na který městský
soud reagoval v bodě 35 rozsudku tak, že byl velmi obecný. Žalobní bod byl podle stěžovatelky
uveden zcela konkrétně, navíc k podrobnému vysvětlení bylo odkázáno na podanou stížnost
proti postupu správce daně. Proti závěru v bodě 27 rozsudku, že žalobní argumentace byla
poměrně těžko uchopitelná, neboť poukazovala na okolnosti, které nebyly podstatným
rozhodovacím důvodem správce daně a žalovaného, stěžovatelka namítla, že městský soud
neuvedl, co tedy tímto podstatným rozhodovacím důvodem bylo.
[6] Stěžovatelka nesouhlasí s náhledem městského soudu na otázku nesprávné transpozice
směrnice Rady 2006/112/ES z 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále
„směrnice“) do zákona o DPH. Za nesprávný považuje konkrétně závěr v bodě 23 rozsudku,
že relevantní ustanovení směrnice a související judikatura Soudního dvora pouze upřesnila místo
plnění při pořízení zboží z jiného členského státu, nijak se však nedotkla samotných podmínek
vzniku nároku na odpočet daně u konkrétního daňového subjektu, který je ve vnitrostátním
právu v podstatě stále upraven stejně. Podle stěžovatelky jí nárok na odpočet DPH za zdaňovací
období březen 2015 vznikl bez dalšího v souladu s §72 odst. 3 zákona o DPH, podle nějž nárok
na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat.
Městský soud však potvrdil nesprávný závěr žalovaného, že samotným splněním podmínek §72
odst. 3 uvedeného zákona bez dalšího nárok na odpočet nevzniká, neboť je třeba splnit i další
podmínky stanovené v zákoně o DPH. Ustanovení §72 odst. 3 zákona o DPH tak samo o sobě
neumožňuje stěžovatelce uplatnit okamžitý odpočet DPH, což plyne z rozsudku Facet-Facet
Trading.
[7] Stěžovatelka však setrvává na tom, že §72 odst. 3 zákona o DPH zcela jednoznačně
spojuje vznik nároku na odpočet DPH se vznikem povinnosti přiznat daň. Vzhledem
k jednoznačnému znění tohoto ustanovení ho nelze vykládat podle směrnice, jak to učinil správce
daně a žalovaný. Směrnice, kterou Soudní dvůr ve svém rozsudku Facet-Facet Trading vyložil tak,
že neodpovídala vnitrostátní právní úpravě, stanoví povinnosti členským státům Evropské unie.
Pokud členské státy nepřijmou daná pravidla podle směrnice ve stanovené lhůtě, je možné
se v určitých případech odvolávat přímého účinku směrnice. Dovolávat se ho však mohou pouze
jednotlivci vůči státu, nikoliv orgán veřejné správy vůči jednotlivci. Pokud Česká republika
provedla směrnici do českého právního řádu nedostatečně, neboť nevzala v úvahu rozsudek
Facet-Facet Trading, nemůže se nyní dovolávat vůči stěžovatelce znění směrnice. Stěžovatelka
je povinna dodržovat v prvé řadě vnitrostátní právní předpisy, dle nichž také postupovala
a uplatnila nárok na odpočet. Je-li relevantní právní úprava jednoznačná a stanovila přesná
pravidla, jak měla stěžovatelka v dané situaci postupovat, není možné jí to nyní přičítat k tíži
s odůvodněním, že směrnice danou otázku upravovala odlišně.
[8] Jedinou možnou cestou podle stěžovatelky byla změna právní úpravy, k níž však došlo
až zákonem č. 170/2017 Sb. s účinností od 1. 7. 2017. Vzhledem k tomu, že zákonodárce
od uvedeného data do §11 odst. 2 zákona o DPH doplnil větu, že je-li místo plnění stanoveno podle
věty první v tuzemsku, pořizovatel nemá nárok na odpočet daně uplatněné při tomto pořízení zboží z jiného
členského státu, byl si evidentně sám vědom, že vnitrostátní úprava nebyla v souladu se směrnicí.
Před 1. 7. 2017 tak stěžovatelka měla nárok na odpočet daně uplatněné při pořízení zboží
z jiného členského státu a tento nárok mu také vznikl. Městský soud však tuto argumentaci
stěžovatelky bagatelizoval, neboť v bodě 25 rozsudku uvedl, že závěr žalovaného je mnohem
širší než velice obecná žalobní argumentace týkající se aplikace vnitrostátního práva, kterou
stěžovatelka omezila toliko na novelizaci §11 odst. 2 zákon a o DPH, jež se týkala pouze
výkladového pravidla pro určení státu zdanění.
[9] Vzhledem k tomu, že opakovaně poukazovala na vznik svého nároku na odpočet,
nesouhlasí s názorem městského soudu uvedeným v poslední větě bodu 26 rozsudku, podle nějž
neuvedla, proč by samotné přiznání daně mělo být bez dalšího důvodem pro vznik nároku
na odpočet. Odkázala přitom na bod 3.2. žaloby, kde cituje §72 odst. 3 zákona o DPH.
[10] Městský soud nesprávně posoudil rovněž námitku porušení principu neutrality DPH.
Odepřením nároku stěžovatelky na odpočet DPH došlo k nerovnováze a tato daň
bude do systému odvedena dvakrát, nejprve obchodním partnerem stěžovatelky a poté
i jí samotnou.
[11] Dále stěžovatelka nesouhlasí s posouzením městského soudu, že nekonkretizovala
své tvrzení o odlišném postupu správce daně v době pěti let po vydání rozsudku Facet-Facet
Trading. Pro stěžovatelku je obtížné prokázat dřívější správní praxi orgánů finanční správy. Jsou
to však právě tyto orgány a městský soud, kdo by měl mít ze své úřední činnosti nejlepší
povědomí o správní praxi v letech 2010 až 2015. Stěžovatelka trvá na svém závěru, že správní
praxe správce daně byla dříve odlišná a teprve později začal vykládat vnitrostátní právní úpravu
v souladu s uvedeným rozsudkem SDEU.
[12] Městský soud i žalovaný bagatelizovali námitku ohledně porušení povinnosti mlčenlivosti
jedním ze zaměstnanců správce daně, jenž v komunikaci se zahraničním správcem daně použil
adresu svého soukromého e-mailu. Takový postup stěžovatelka považuje za zásadní pochybení,
které na ni mohlo mít fatální vliv. Městský soud k tomu uvedl, že stěžovatelka netvrdila,
že by přímo na užitou soukromou elektronickou adresu zaměstnance správce daně skutečně
došly informace, čímž by došlo k porušení povinnosti mlčenlivosti. Stěžovatelka namítla, že tuto
skutečnost však nemá jak zjistit, neboť k tomu nemá dostatečné možnosti. Nicméně, již samotné
riziko tohoto zneužití je natolik zásadní, že zakládá vadu řízení před správcem daně. Městský
soud se nadto nijak nevypořádal s námitkou, že důkaz získaný tímto nezákonným způsobem
je nepoužitelný v daňovém řízení.
[13] Stěžovatelka dále namítla, že ve zprávě o daňové kontrole projednané 8. 11. 2017 není
žádné vysvětlení stran změny závěru správce daně oproti předchozí neprojednané zprávě
o daňové kontrole. Nesprávný je proto závěr městského soudu v bodě 37 rozsudku, podle nějž
je důvod změny výše daňové povinnosti (chyba v psaní) na konci projednané zprávy o daňové
kontrole výslovně uveden a odůvodněn.
[14] Ve zbytku stěžovatelka pouze doslovně zopakovala, aniž ji vztáhla k důvodům nyní
napadeného rozsudku městského soudu, svoji žalobní argumentaci spočívající v tom, že splnila
podmínky zakládající nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení zboží z jiného členského
státu podle §72 odst. 1 písm. c) zákona o DPH, resp. podmínky pro uplatnění nároku
na odpočet daně stanovené v §73 odst. 1.
[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že napadený rozsudek nepovažuje
za nepřezkoumatelný, neboť městský soud žalobní námitky vypořádal dostatečně a v míře
odpovídající obecnosti uplatněných námitek. Dále zopakoval, že §72 odst. 3 zákona o DPH
nezakládá nárok na odpočet daně, ale toliko určuje okamžik jeho vzniku za předpokladu, že tento
nárok ohledem na splnění zákonných podmínek vznikne. Tyto zákonné podmínky však stanoví
odlišná ustanovení zákona o DPH. O určení okamžiku vzniku nároku na odpočet daně proto
nelze vůbec uvažovat, pokud nárok na odpočet daně nevznikl. Stěžovatelka vykládá a aplikuje
§72 odst. 3 zákona o DPH zcela izolovaně od ostatních relevantních ustanovení tohoto zákona.
Zdůraznil, že formulace jednotlivých ustanovení směrnice, jejichž výkladem se zabýval Soudní
dvůr v rozsudku Facet-Facet Trading, byla prakticky shodná s formulací jednotlivých ustanovení
zákona o DPH, kterými byla vykládaná ustanovení směrnice transponována do českého právního
řádu. Z následné novelizace §11 odst. 2 zákona o DPH s účinností od 1. 7. 2017 proto nelze
dovozovat původně nesprávnou implementaci směrnice, jak namítla stěžovatelka. Neexistence
nároku stěžovatelky na odpočet daně podle §11 odst. 2 zákona o DPH, neplyne z přímého
účinku směrnice, nýbrž ze zákona o DPH. Orgány finanční správy neaplikovaly směrnici,
ale výlučně zákon o DPH ve znění rozhodném pro nyní projednávanou věc, přičemž musely
přihlédnout k závaznému výkladu Soudního dvora v rozsudku Facet-Facet Trading. K námitce
porušení principu neutrality žalovaný vysvětlil, že dočasným dvojím zdaněním v posuzované věci
tento princip není porušován, nýbrž je zajišťováno jeho důsledné dodržení a současně to,
aby konečným příjemcem DPH byl ten členský stát, v němž došlo ke konečné spotřebě zboží.
Tímto státem nemohla být ČR, jelikož se zde zboží po ukončení přepravy nenacházelo. Navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu kasačních námitek
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou částečné nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů (k nepřezkoumatelnosti podrobněji srov. rozsudek
NSS ze 4. 3. 2022, čj. 5 As 158/2021-36, bod 18).
[18] Stěžovatelka namítla, že městský soud nedostatečně vypořádal s jejím žalobním bodem,
v němž měla argumentovat, že splnila podmínky pro osvobození od daně podle §64 zákona
o DPH (bod IV. na str. 9 žaloby). Nejvyšší správní soud však souhlasí s posouzením městského
soudu v bodě 30 napadeného rozsudku, že stěžovatelka v tomto žalobním bodě, ani jinde
v žalobě, žádnou argumentaci ohledně splnění podmínek pro osvobození neuvedla, neboť
se omezila pouze na popis závěrů žalovaného. Ostatně, ani v kasační stížnosti stěžovatelka
nekonkretizovala, jak měla v žalobě reagovat na závěry žalovaného ohledně nesplnění podmínek
pro osvobození, tedy neuvedla, jakou konkrétní argumentaci městský soud přehlédl a opomněl
vypořádat. Posouzení uvedeného žalobního bodu městským soudem proto není
nepřezkoumatelné.
[19] Za nepřezkoumatelný nelze považovat ani závěr městského soudu v bodě 35 rozsudku,
podle nějž žalobní bod stran postupu správce daně při nahlížení do spisu byl velmi obecný.
Stěžovatelka v tomto žalobním bodě (bod V. odst. 5.9. na str. 11 žaloby) pouze velmi obecně
a zmínila nezákonný postup správce daně v souvislosti s žádostí o nahlédnutí do spisu,
ignorování její žádosti o nahlédnutí do spisu a nedostačující vysvětlení v rámci vyřízení stížnosti.
Nejvyšší správní soud se ztotožnil s posouzením městského soudu, že jde o žalobní bod naprosto
obecný, neobsahující tvrzení, o jakou vadu řízení by se mělo jednat a jak by taková vada řízení
měla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Městský soud tedy dostatečně a přezkoumatelně vysvětlil,
proč se k takové žalobní argumentaci nebude vyjadřovat. Nutno dodat, že i v kasační námitce
stěžovatelka jen stručně a obecně uvedla, že žalobní bod byl uveden zcela konkrétně, aniž
to doplnila bližší argumentací. Pokud pak namítla, že v podrobnostech v žalobě odkázala
na podanou stížnost proti postupu správce daně, lze toliko uvést, že pouze strohý a nekonkrétní
odkaz v žalobě na argumentaci uplatněnou v daňovém řízení není dostatečný, neboť je zásadně
třeba, aby žalobní body jako jednu z náležitostí žaloby [§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] žalobce uvedl
přímo v jejím textu (srov. rozsudek NSS z 28. 8. 2008, čj. 2 As 43/2005-79).
[20] Nepřezkoumatelný není ani závěr v bodě 27 rozsudku, že žalobní argumentace
poukazovala na okolnosti, které nebyly podstatným rozhodovacím důvodem správce daně
a žalovaného. Stěžovatelka namítla, že městský soud neuvedl, co tedy tímto podstatným
rozhodovacím důvodem bylo. Nejvyšší správní soud však uvádí, že městský soud rozhodovací
důvody orgánů finanční správy obsáhle shrnul především v bodě 24 svého rozsudku, kde jsou
rekapitulovány jednotlivé podmínky stanovené relevantními ustanoveními zákona o DPH,
jež stěžovatelka dle orgánů finanční správy nesplnila.
[21] Podle §11 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 30. 6. 2017 se za místo plnění
při pořízení zboží z jiného členského státu považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo
přepravy pořizovateli.
[22] Podle odst. 2 téhož ustanovení se za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu
považuje členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani
v jiném členském státě, která mu dodává zboží, pokud ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v členském státě
odlišném od členského státu, který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže pořizovatel neprokáže,
že pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy
zboží. Tímto ustanovením není dotčeno ustanovení odstavce 1.
[23] Podle odst. 3 stejného ustanovení pokud je však pořízení zboží z jiného členského státu předmětem
daně podle odstavce 1 v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží následně potom, co bylo předmětem
daně v tuzemsku, protože daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě, která mu dodává zboží
a která je registrovaná k dani v jiném členském státě, bylo vydáno v tuzemsku, je pořizovatel oprávněn snížit
základ daně v tuzemsku o základ daně, z kterého byla odvedena daň v členském státě ukončení odeslání nebo
přepravy zboží. Pro snížení základu daně platí obdobně §42.
[24] Podle §72 odst. 3 zákona o DPH nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly
skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat.
[25] Nejvyšší správní soud uvádí, že v nyní projednávané věci nejsou nikterak sporné skutkové
okolnosti popsané výše v bodu [2], tedy že stěžovatelkou pořízené zboží (řepkový olej) bylo
z Polska dovezeno na Slovensko a následně stěžovatelkou dodáno opět do Polska. Tato zjištění
orgánů finanční správy potvrdila i sama stěžovatelka.
[26] Podstatou nyní projednávaného sporu, jak jej stěžovatelka vymezila již v žalobě a nyní
i v kasační stížnosti, je však otázka transpozice směrnice do českého zákona o DPH a s tím
spojená otázka výkladu a aplikace §72 odst. 3 zákona o DPH s ohledem na rozsudek Facet-Facet
Trading. Stěžovatelka po celou dobu správního i soudního řízení tvrdí, že již na základě tohoto
ustanovení jí bez dalšího vznikl nárok na odpočet DPH. Stejné námitky stěžovatelka uplatnila
i v řízení o kasační stížnosti ve věci přezkumu zajišťovacího příkazu vydaného k zajištění úhrady
DPH za totožné zdaňovací období měsíce března 2015, o níž Nejvyšší správní soud rozhodl
rozsudkem z 30. 6. 2021, čj. 3 Afs 277/2019-58, a v němž se s těmito námitkami podrobně
vypořádal v bodech 59 až 62, přičemž je shledal nedůvodnými. S těmito závěry se Nejvyšší
správní soud v nynější věci zcela ztotožňuje, a proto z nich v podstatné míře dále vychází,
a navazuje jimi na důvody uvedené městským soudem v napadeném rozsudku, přiléhavě opřené
o rozsudek NSS z 29. 5. 2019, čj. 2 Afs 115/2018-39.
[27] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s žalovaným i městským soudem, že §72 odst. 3
zákona o DPH je výsledkem přesné transpozice čl. 167 směrnice. Stejně tak §11 odst. 2 zákona
o DPH přesně odpovídá čl. 41 směrnice. V daném případě tedy nejde o to, že by česká
vnitrostátní úprava správně neprovedla směrnici. Soudní dvůr se v rozsudku Facet-Facet Trading
zabýval otázkou, zda v případě, že tuzemský plátce daně pořídil zboží z jiného členského státu
Evropské unie, přičemž místo pořízení tohoto zboží je v tuzemsku pouze na základě toho,
že tuzemský plátce daně použil při pořízení zboží tuzemské daňové číslo, aniž však zboží bylo
skutečně dopraveno do tuzemska, má nárok na odpočet DPH z tohoto plnění. Soudní dvůr
dovodil, že ačkoliv se za místo pořízení zboží považuje tuzemsko, nenáleží tuzemskému plátci
daně nárok na odpočet DPH, nýbrž je třeba postupovat pomocí specifického mechanismu, který
daň přiznanou v tuzemsku z titulu pořízení zboží z jiného členského státu převede do členského
státu, do nějž bylo takto pořízené zboží dopraveno, a tuzemský plátce daně si smí v tuzemsku
snížit základ daně o základ daně, z něhož při pořízení zboží z jiného členského státu původně
daň odvedl. Tento specifický mechanismus je upraven v čl. 41 odst. 2 směrnice, respektive dříve
v čl. 28b části A odst. 2 pododstavci 2 směrnice Rady 77/388/EHS ze 17. 5. 1977, o harmonizaci
právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (dále „šestá směrnice“), jenž byl
transponován do §11 odst. 3 zákona o DPH. Předmětem rozsudku Facet-Facet Trading tedy
nebylo vyložit nejasné ustanovení šesté směrnice, nýbrž vysvětlit vztah mezi dvěma pravidly:
obecným, které zakládá nárok na odpočet DPH, a specifickým, které umožňuje snížit daňový
základ jeho „převodem“ do jiného členského státu Evropské unie, kde se zboží nachází při
ukončení odesílání nebo přepravy.
[28] Jestliže orgány finanční správy přistoupily k výkladu §72 odst. 3 zákona o DPH ve světle
rozsudku Facet-Facet Trading, jedná se toliko o eurokonformní výklad tohoto ustanovení, k němuž
byly povinny, nikoliv o snahu dovodit v rozporu s právem Evropské unie přímý účinek směrnice
ve vztahu veřejná moc › jednotliv ec. Stěžovatelka se domnívá, že znění §72 odst. 3 zákona
o DPH je zcela jednoznačné a zakládá jí nárok na odpočet DPH. Pomíjí nicméně, že jazyková
jednoznačnost právní normy může být mnohdy zavádějící a může navozovat pouze zdání
jednoznačnosti jejího obsahu, neboť každé ustanovení je třeba podrobit rovněž systémovému
výkladu, tedy zabývat se tím, zda obecné (jednoznačně formulované) ustanovení nemá své meze,
tj. nedopadá na případy, pro něž zákon o DPH (v návaznosti na směrnici) předpokládá specifický
režim „odpočtu“ DPH v tuzemsku. Postup dle §11 odst. 3 zákona o DPH je z tuzemského
hlediska zvláštní formou odpočtu DPH na vstupu, která je vázána na specifické podmínky
upravené v tomto ustanovení. Současně tím je vyloučena aplikace obecného režimu nároku
na odpočet DPH na vstupu (srov. body 42 a 43 rozsudku Facet-Facet Trading nebo rozsudek NSS
z 13. 6. 2019, čj. 1 Afs 111/2018-32, bod 19).
[29] Ze skutečnosti, že zákonem č. 170/2017 Sb. byl novelizován §11 odst. 2 zákona o DPH
tak, aby výslovně odrážel závěr rozsudku Facet-Facet Trading, nelze dovozovat, že předchozí znění
zákona o DPH představovalo nesprávnou transpozici směrnice. Zákonodárce tím pouze
výslovně upravil vztah mezi dvěma konkurujícími mechanismy, který již byl nicméně vyjasněn
rozsudkem Facet-Facet Trading, a to ve s naze přispět k právní jistotě a větší informovanosti
adresátů právního předpisu. Samotná rozhodovací praxe (včetně rozsudku Facet-Facet Trading)
nestanoví nová pravidla, nýbrž provádí pouze výklad pravidel již existujících (např. rozsudek NSS
z 27. 4. 2022, čj. 8 Afs 15/2020-85, bod 27).
[30] Z výše uvedených důvodů neobstojí ani námitka, že městský soud v bodě 25 rozsudku
bagatelizoval argumentaci stěžovatelky. Žalovaný totiž skutečně uvedl širší paletu důvodů, proč
stěžovatelka nesplnila podmínky pro nárok na odpočet DPH, než jen §11 odst. 2 zákona o DPH.
Především vyvrátil argumentaci stěžovatelky stran nesprávné transpozice směrnice a rozporu
mezi směrnicí a zákonem o DPH a srozumitelně vysvětlil, proč ve světle rozsudku Facet-Facet
Trading byla stěžovatelka povinna odvést daň na výstupu při pořízení zboží z jiného členského
státu, avšak nárok na odpočet daně při pořízení zboží z jiného členského státu neměla.
[31] Pokud městský soud v bodě 26 zmínil, že stěžovatelka neuvedla, proč by samotné
přiznání daně mělo být bez dalšího důvodem pro vznik nároku na odpočet, jde toliko o dílčí
hodnocení obsahu žalobního bodu ze strany soudu. Stěžovatelka uvedenou větu vytrhla
z kontextu nejen bodu 26 ale i celého odůvodnění napadeného rozsudku. Z hlediska posouzení
žalobního bodu opřeného ponejvíce o §72 odst. 3 zákona o DPH (ostatně i v kasační stížnosti
pouze odkázala na toto ustanovení) je však podstatné, že městský soud ve shodě s žalovaným
uvedl, že uvedené ustanovení samo o sobě vznik nároku na odpočet neupravuje (stanoví pouze
okamžik jeho vzniku), splněním jen jeho podmínek nárok nevzniká a je třeba splnit další zákonné
podmínky (body 26 a 27 napadeného rozsudku).
[32] Řešení objasněné v rozsudku Facet-Facet Trading není ani v rozporu s principem neutrality
DPH, neboť pokud daňový subjekt prokáže, že pořízení zboží bylo předmětem daně
na Slovensku, nebyla by vůbec naplněna hypotéza §11 odst. 2 zákona o DPH a ČR
by se nepovažovala za místo plnění při pořízení zboží, tj. nevznikla by fikce místa pořízení
(NOVOTNÁ, M., OLŠANSKÝ, V. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 1. vydání.
Praha: C. H. Beck, 2021, 811 s., ISBN 978-80-7400-826-9, s. 156, odst. 11). V případě,
že by stěžovatelka splnila svoji povinnost přiznat daň na Slovensku až dodatečně, byla
by v souladu s §11 odst. 3 zákona o DPH následně oprávněna snížit si základ daně v ČR
(provést opravu přiznané a zaplacené daně). Jak plyne z rozsudku Facet-Facet Trading, jedná se ve
své podstatě o specifický případ odpočtu daně na vstupu při pořízení zboží z jiného členského
státu. Daňový subjekt totiž není zbaven povinnosti přiznat daň v členském státě ukončení
odeslání nebo přepravy zboží, přičemž je ke splnění této povinnosti motivován právě vlastním
zájmem na vyhnutí se aplikaci §11 odst. 2 zákona o DPH, případně zájmem na následném
naplnění podmínek §11 odst. 3 zákona o DPH pro snížení základu daně. Stěží tedy lze
v materiální rovině namítat porušení principu neutrality daně, jak to činí stěžovatelka
(viz rozsudky NSS čj. 2 Afs 115/2018-39, bod 23, a čj. 1 Afs 111/2018-32, bod 23). Pokud
stěžovatelka namítla, že DPH bude do systému odvedena dvakrát, nejprve obchodním partnerem
stěžovatelky a poté i jí samotnou, není jasné jakého obchodního partnera má na mysli a z jakého
titulu by ten měl DPH odvést. Právě na základě principu neutrality DPH, jak jej zajišťuje
směrnice, však bude daň odvedena zásadně pouze jednou.
[33] Dále stěžovatelka nesouhlasí s posouzením městského soudu, že nekonkretizovala
své tvrzení o odlišném postupu správce daně v době pěti let po vydání rozsudku Facet-Facet
Trading. Setrvala na svém závěru, že správní praxe správce daně byla dříve odlišná a teprve
později začal vykládat vnitrostátní právní úpravu v souladu s uvedeným rozsudkem. Nejvyšší
správní soud uvádí, že stěžovatelka v žalobě skutečně nikterak nekonkretizovala obecné tvrzení
o odlišném přístupu orgánů finanční správy, přestože tvrdila, že byla svědkem takové odlišné
správní praxe. V takovém případě ale není zřejmé, proč měla mít stěžovatelka obtížnou důkazní
situaci, stačilo například popsat případy (např. uvedením názvu daňového subjektu), jichž měla
být svědkem. Vzhledem k tomu, že tak neučinila, je posouzení městského soudu správné. Nic
bližšího neuvedla ani v kasační stížnosti, kde pouze setrvala na svém obecném tvrzení, a proto
není na místě k posouzení městského soudu cokoli dodávat.
[34] Podstatou námitky, že žalovaný i městský soud bagatelizovali námitku ohledně porušení
povinnosti mlčenlivosti použitím adresy soukromého e-mailu jedním ze zaměstnanců správce
daně, je tvrzení stěžovatelky, že šlo o vadu řízení. Jelikož stěžovatelka v žalobě, zaprvé netvrdila,
že by přímo na tento soukromý e-mail zaměstnance správce daně skutečně došly informace, které
by ve vztahu ke stěžovatelce porušovaly povinnost mlčenlivosti, a zadruhé ani nerozvedla,
čím konkrétně měla být povinnost mlčenlivosti porušena, dospěl městský soud k závěru, že nešlo
o vadu řízení, jež by mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně potažmo žalovaného.
Stěžovatelka v kasační stížnosti brojila pouze proti prvnímu důvodu s tím, že tuto skutečnost
nemá jak zjistit. Vzhledem k tomu, že závěr městského soudu obstojí i pouze na druhém důvodu,
jenž stěžovatelka kasační námitkou nenapadla, není Nejvyšší správní soud povinen se vypořádat
s námitkou proti důvodu prvnímu, neboť ani její důvodnost by nemohla způsobit nezákonnost
napadeného rozsudku (rozsudky NSS z 9. 6. 2016, čj. 9 Azs 84/2016-22, bod 11, a z 22. 4. 2021,
čj. 8 Azs 59/2021-31, body 11 a 12). Samotné uvedení adresy soukromého e-mailu pak městský
soud nepovažoval za natolik zásadní vadu, aby měla vliv na zákonnost zjištěných důkazů. Není
tedy pravda, že se městský soud nevypořádal s žalobní námitkou spočívající v nepoužitelnosti
důkazů v daňovém řízení.
[35] Stěžovatelka dále nesouhlasila se závěrem městského soudu, že změna výše daňové
povinnosti provedená správcem daně oproti předchozí neprojednané zprávě o daňové kontrole
je vysvětlena na konci zprávy o daňové kontrole projednané 8. 11. 2017. Nejvyššímu správnímu
soudu není jasné, kterou pasáž v závěru projednané zprávy o daňové kontrole, jež má obsahovat
důvody změny výše daňové povinnosti, měl městský soud na mysli. Nejvyšší správní soud žádné
takové zdůvodnění v závěru uvedené zprávy neidentifikoval. Závěr městského soudu v bodě 37
je tedy skutečně nepřiléhavý. Nicméně, důvody pro opravu výše daňové povinnosti plynou
ze samotného obsahu projednané zprávy o daňové kontrole, zejména z výpočtů na str. 8 zprávy,
kde je uvedená celková daň na výstupu ve výši 16 391 101 Kč a současně odpočet daně na vstupu
ve výši 348 674 Kč. Výsledná výše stanovené daně 16 042 427 Kč odpovídá rozdílu těchto dvou
částek. Výslednou částku stěžovatelka nominálně nijak nezpochybňovala. Lze tak uzavřít,
že nesprávně uvedená výše v předchozí neprojednané zprávě o daňové kontrole byla chybou
v psaní. Z uvedených důvodů nejde o vadu způsobující nezákonnost napadeného rozsudku.
[36] Co se týká námitek vznesených v kasační stížnosti, které jsou doslovným opakováním
části obsahu žaloby (srov. bod [14] tohoto rozsudku). Kasační stížnost je opravným prostředkem
proti pravomocnému rozhodnutí krajského (městského) soudu ve správním soudnictví (§102 s.
ř. s.). Z toho plyne, že aby byly kasační námitky způsobilé k projednání, musí kvalifikovaným
způsobem zpochybňovat právě rozhodnutí krajského (městského) soudu, jinak jsou nepřípustné
(srov. usnesení NSS z 30. 6. 2020, čj. 10 As 181/2019-63, č. 4051/2020 Sb. NSS, body 5 a 12).
Nestačí, aby kasační stížnost jen doslovně opakovala žalobní námitky bez toho, že je stěžovatel
alespoň v minimální míře postaví proti důvodům rozhodnutí krajského (městského) soudu.
V nyní projednávané věci je shoda textu části žaloby s danými kasačními námitkami téměř úplná
(rozdíl v podstatě spočívá v nahrazení označení „žalobce“ označením „stěžovatel“). Vzhledem
k tomu, že městský soud žalobní námitky vypořádal a v jejich opakování nelze spatřovat setrvání
na dříve vznesené argumentaci, která je nadále schopná obstát proti závěrům městského soudu,
vyhodnotil Nejvyšší správní soud dané námitky jako nepřípustné (rozsudek NSS ze 7. 9. 2022,
čj. 8 As 178/2020-38, bod 37 a tam citovaná judikatura).
IV. Závěr a náklady řízení
[37] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl
podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[38] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměla úspěch. Žalovanému,
jenž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti měl, soud náhradu nákladů
řízení nepřiznal, protože mu v řízení žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 16. září 2022
Jitka Zavřelová
předsedkyně senátu