ECLI:CZ:US:1998:1.US.307.97
sp. zn. I. ÚS 307/97
Usnesení
I. ÚS 307/97
ČESKÁ REPUBLIKA
USNESENI
Ústavního soudu České republiky
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Paula a soudců JUDr. Vojena Güttlera a JUDr. Vladimíra Klokočky o ústavní stížnosti stěžovatele N., zastoupeného advokátem JUDr. J.V., proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 6. 1997, č.j. 28 Ca 397/96-46, takto:
Ústavní stížnost se o d m í t á.
Odůvodnění:
Stěžovatel se ústavní stížností ze dne 13. 8. 1997 domáhal zrušení rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 6. 1997, č.j. 28 Ca 397/96-46, kterým byly zamítnuty jeho žaloby na přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství pro h1. m. Prahu ze dne 21. 2. 1995, č.j. FŘ-7369/2/94, a rozhodnutí téhož orgánu ze dne 21. 2. 1995, č.j. FŘ-7325/2/94, a nebylo vyhověno jeho žádosti o odložení vykonatelnosti uvedených rozhodnutí. Rozhodnutím Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 21. 2. 1995, č.j. FŘ-7369/94, bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru č. 107/93 na důchodovou daň za rok 1992, vydanému Finančním úřadem pro P. pod č.j. FÚ-1-2-8898/93 ze dne 27. 12. 1993 a uvedený dodatečný platební výměr byl potvrzen. Rozhodnutím téhož orgánu ze dne 21. 2. 1995, č.j. FŘ-7325/2/94, bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru č. 109/93 na důchodovou daň za rok 1991 vydanému Finančním úřadem pro P. pod č.j. FÚ-1-2-8897 dne 27. 12. 1993 a uvedený dodatečný platební výměr byl rovněž potvrzen.
Stěžovatel napadl ústavní stížností výše uvedené rozhodnutí Městského soudu v Praze, neboť postupem soudu a rozhodnutími správních orgánů byla prý porušena jeho základní
I. ÚS 307/97
práva a svobody zaručené ústavou České republiky a Listinou základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Zejména došlo k porušení článku 2 odst. 2 Listiny, podle něhož státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který tento zákon stanoví, a článku 11 odst. 5 Listiny, podle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.
Stěžovatel uvedl, že Městský soud v Praze ve sporné věci již vydal dne 13. 2. 1995 rozsudek pod č.j. 28 Ca 100/95, kterým zamítl žalobu stěžovatele na přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství hl. m. Prahy ve věci dodatečného platebního výměru č. 109/93 a další rozsudek téhož data sp. zn. 28 Ca 99/95, jímž zamítl žalobu stěžovatele na přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství h1. m. Prahy ve věci dodatečného platebního výměru č. 107/93. Stěžovatel podal proti těmto dvěma rozsudkům ústavní stížnost k Ústavnímu soudu, jenž uvedené rozsudky zrušil Ústavními nálezy sp. zn. I. ÚS 116/96 a IV. ÚS 116/96 pro rozpor s čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny. Ústavní soud v těchto nálezech vyslovil názor, že kritérium zvolené finančním úřadem musí obsahovat též atributy vhodnosti. Městský soud v Praze se však s tímto názorem Ústavního soudu nijak nevypořádal, kriterium vhodnosti podrobněji nepřezkoumal a celou záležitost rozhodl stejně jako předchozími rozsudky, které byly Ústavním soudem zrušeny.
K doměření nedoplatků důchodové daně za rok 1991 a za rok 1992 prý dospěl Finanční úřad pro P. na základě zjištění, že stěžovatel porušil ust. §4 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb., o důchodové dani, ve znění zákona č. 108/1990 Sb., když do výdajů nutně vynaložených na dosažení a zajišťování příjmů zahrnul veškeré výdaje vynaložené stěžovatelem, a nikoli pouze výdaje nutně vynaložené na dosažení a zajištění příjmů, které jsou předmětem daně.
Stěžovatel poukázal na ustanovení §3 odst. 2 zákona č. 157/1989 Sb., podle něhož jsou předmětem důchodové daně příjmy plynoucí z trvalé hospodářské činnosti s výjimkami stanovenými v odstavci 4 téhož paragrafu. Trvalou hospodářskou činností je podle §3 odst. 3 písm. c) cit. zákona u bytových družstev veškerá činnost s výjimkou výstavby, provozu s udržování bytového fondu a družstevních garáží, včetně oprav prováděných v bytech členů bytových družstev, pokud z nich plynoucí příjmy převyšují ve zdaňovacím období částku 250 000 Kč. Do příjmů z trvalé hospodářské činnosti se nezahrnují příjmy z úhrad za užívání družstevních bytů, které jsou ve správě bytových družstev a u lidových bytových družstev ani
I. ÚS 307/97
příjmy z pronájmu nebytových prostor. Podle §3 odst. 4 cit. zákona je předmětem důchodové daně u bytových družstev, která se zabývají převážně činnostmi pro jiné odběratele než pro bytová družstva, jež jsou vlastníky družstevního fondu, veškerá činnost a příjmy z ní plynoucí, kromě příjmů z úhrad za užívání družstevních bytů, které jsou ve správě těchto družstev. Stěžovatel tvrdí, že je bytovým družstvem ve smyslu ust. §3 odst. 4 cit. zákona a v tomto případě není dán zákonný podklad pro to, aby bylo možné aplikovat princip rozdělení nákladů. Ustanovení §4 odst. 4 cit. zákona použít nelze, neboť to se vztahuje výslovně k ust. §3 odst. 2 cit. zákona, tj. k poplatníkům, u nichž předmětem daně jsou příjmy z trvalé hospodářské činnosti. Protože stěžovatel je družstvem podle §3 odst. 4 cit. zákona, jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a na tato družstva se zákonem vymezený princip rozdělení výdajů nevztahuje. Závěr soudu o tom, že i poplatníků, podle §3 odst. 4 cit. zákona, se týká §5 odst. 3 vyhlášky č. 193/1989 Sb., kterou se provádí zákon o důchodové dani, je v rozporu se zákonem, konkrétně s ustanovením §4 odst. 4 cit. zákona. Proto stěžovatel trvá na tom, aby v jeho případě bylo s konečnou platností vyřešeno, zda je družstvem podle ust. §3 odst. 2 či podle ust. §3 odst. 4 cit. zákona.
Stěžovatel tvrdí, že soud v napadeném rozsudku nesprávně aplikoval ust. §4 zákona č. 157/1989 Sb. a vyhlášku č. 193/1989 Sb., čímž porušil článek 11 odst. 5 Listiny. Ustanovení §5 odst. 3 vyhlášky č. 193/1989 Sb. stanoví, že pokud se náklady poplatníka vztahují jak na činnost zdaňovanou, tak na činnost nezdaňovanou, uznávají se náklady při stanovení důchodové daně jen v té výši, v jaké připadají na činnost dani podrobenou. Nelze-li jejich výši z účastnictví ani jiné prokazatelné evidence zjistit - což je právě případ stěžovatele - stanoví se poměr podle vhodného kritéria, přičemž vyhláška jako vhodná kritéria uvádí zastavěnou plochu, ujeté kilometry, počet pracovníků nebo poměr příjmů ze zdanitelné a nezdanitelné činnosti. Finanční úřad prý však v případě stěžovatele zcela svévolně a účelově zkonstruoval kritérium na rámec zákona, ač existovalo skutečně vhodné kritérium, tj. poměr z příjmů ze zdanitelné a nezdanitelné činnosti, stanovené v uvedené vyhlášce. Příjmy stěžovatele z úhrad za užívání družstevních bytů činí pouze 5,5 % a příjmy z pronájmu nebytových prostor 94,5 %. Podle výkladu Finančního úřadu pro P. se k 5,5 % nezdaněných příjmů přiřadí 69,39 % nákladů a k 94,5 zdaněných příjmů se přiřadí 30,61 % nákladů. Tím se však u jedné z položek vytvoří nepřiměřená ztráta a u druhé neopodstatněný zisk. Absurdním důsledkem tohoto kritéria je, že celkové zdanění stěžovatele je nesrovnatelně vyšší při osvobození příjmů z úhrady za užívání družstevních bytů, než kdyby tyto příjmy osvobozeny nebyly a on je mohl zatížit náklady. Soud se konečně nevypořádal s tím, že
I. ÚS 307/97
investice do domu se dotýkají především nebytových prostor, například provedení oprav atriové střechy umístěné pouze nad nebytovými prostorami čí provedení oprav nákladového výtahu.
Stěžovatel ústavní stížnost ještě doplnil a uvedl, že pokud finanční orgány používají nevhodná kritéria při rozdělení výdajů, porušují tím princip rovnosti subjektů před zákonem, neboť institut nuceného osvobození od daně je využíván k dosažení neúměrného zdanění určité skupiny osob (malých bytových družstev), které jsou takto postiženy tím, že na rozdíl od jiných osob nemohou uplatnit převážnou většinu svých skutečných výdajů.
Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby bylo napadené rozhodnutí Městského soudu v Praze zrušeno.
Městský soud v Praze jako účastník řízení ve svém vyjádření k ústavní stížnosti odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku a z důvodů v něm uvedených navrhl zamítnutí ústavní stížnosti.
Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu jako vedlejší účastník uvedlo, že předmětem důchodové daně u bytových družstev uvedených v §3 odst. 2 zákona č. 157/1989 Sb. ve znění zákona č. 108/1990 Sb. jsou pouze příjmy plynoucí z trvalé hospodářské činnosti. Odstavec 3 tohoto ustanovení definuje trvalou hospodářskou činnost u bytových družstev jako veškerou činnost s výjimkou výstavby, provozu a udržování družstevního bytového fondu a družstevních garáží včetně oprav, prováděných v bytech členů družstev. Do příjmů z trvalé hospodářské činnosti se nezahrnují příjmy z úhrad za užívání družstevních bytů, které jsou ve správě bytových družstev. Předmětem důchodové daně u bytových družstev uvedených v ust. §3 odst. 4 cit. zákona (tj. u družstev, které se zabývají převážně činností pro jiné odběratele než pro bytová družstva), je předmětem důchodové daně veškerá činnost a příjmy z ní plynoucí, kromě příjmů z úhrad za užívání družstevních bytů, které jsou ve správě těchto družstev. Z tohoto ustanovení je zřejmé, že předmětem důchodové daně není u vlastníka družstevního bytového fondu příjem z úhrad za užívání družstevních bytů, bez ohledu na skutečnost, že uživatelem družstevního bytu je člen družstva či nikoli. Předmět důchodové daně stěžovatele tedy určuje §3 odst. 2 a odst. 4 cit. zákona. Argument, že na bytová družstva, jejichž předmět daně je stanoven v ust. §3 odst. 4, se prováděcí vyhláška č. 193/1989 Sb. nevztahuje, je irelevantní, neboť v ust. §4 odst. 1 zákona č. 157/1989 Sb. ve
I. ÚS 307/97
znění pozdějších předpisů, je stanoveno, že podrobnosti k vymezení základu důchodové daně u poplatníků uvedených v ust. §2 odst. 1 písm. b) (tj. u bytových, spotřebních a výrobních družstev a jiných družstev, jejich svazů, Ústřední rady družstev a družstevních podniků), stanoví prováděcí předpis. Z dikce citovaného předpisu vyplývá, že prováděcí vyhláška č. 193/1989 Sb. a tudíž i znění ust. §5 odst. 3 této vyhlášky, se vztahují na všechny poplatníky, kteří provozují činnost zdaňovanou i nezdaňovanou a nevymezují tyto právní subjekty "dle příslušnosti k ust. §3 odst. 2, resp. odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb.". Toto potvrzuje i skutečnost, že v §5 odst. 3 cit. vyhlášky tyto subjekty nejsou vymezeny. Zmocnění provádějícího předpisu uvedené v ust. §3 odst. 2 zákona o důchodové dani pouze určuje uznávání nákladů v případě, že nejsou odlišeny podle činnosti zdaňované a nezdaňované. Stěžovatel nesouhlasí se zvoleným kritériem při stanovení poměru nákladů vynaložených na zdaňovanou a nezdaňovanou činnost - a to propočtu nákladů podle podlahové plochy bytů a pronajímaných nebytových prostor - a tvrdí, že toto kritérium v ust. §5 odst. 3 vyhlášky č. 193/1989 Sb. není uvedeno. Jeho tvrzení však není správné, neboť výčet hledisek pro stanovení vhodného kritéria je v tomto právním předpisu pouze příkladný a nebrání správci daně použít jiné, vhodnější kritérium. Zásadním předmětem ústavní stížnosti je uplatnění kritéria pro rozdělení nákladů na činnost zdaňovanou a nezdaňovanou. Vzhledem k tomu, že stěžovatel pronajímá přibližně pouze třetinu objektu, může toliko na tuto část uplatnit vynaložené výdaje. Daná situace vyplývá ze skutečnosti, že se jedná o družstvo, které při celkovém podílu nebytové plochy 30,61 % (z celkové plochy objektu) má z této plochy příjem ve výši 94,5 % z celkových příjmů a na plochy využívané pro bytové účely (69,39 % z celkové plochy) připadá pouze příjem ve výši 5,5 % z celkových příjmů. Vzhledem k tomu, že nebylo možné účetně rozdělit náklady na nebytové prostory a bytové prostory, použil Finanční úřad pro P. rozdělení nákladů na metr užívané plochy. Tento postup je aplikován u všech dalších případů, kde nelze rozdělit u pronajímaných objektů náklady účetně. Z těchto důvodů Finanční ředitelství pro h1. m. Prahu navrhlo, aby byla ústavní stížnost zamítnuta.
Finanční úřad pro P. se k ústavní stížnosti nevyjádřil.
Ústavní soud dospěl k těmto závěrům:
Stěžovatel v zásadě namítal, že finanční úřad svévolně překročil hranice dané mu pro rozhodování právními předpisy a veden jediným záměrem - vyměřit co možná nejvyšší daň - zvolil nad rámec zákona kritérium ničím nepodložené a nevhodné. Z toho prý vyplývá jasný
I. ÚS 307/97
rozpor s článkem 11 odst. 5 Listiny, podle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Ústavní soud však v postupu Městského soudu v Praze při zvažování kritéria podle ust. §5 odst. 3 vyhlášky č. 193/1989 Sb. zásah do základních práv stěžovatele, konkrétně rozpor s čl. 11 odst. 5 Listiny neshledal. Obecný soud v odůvodnění napadeného rozsudku podrobně a přesvědčivě rozvedl argumenty svědčící pro to, že u stěžovatele - který se v rozhodné době zabýval pouze pronájmem družstevních bytů a pronájmem nebytových prostor (at' již by byl posouzen jako družstvo dle §3 odst. 2 nebo jako družstvo dle §3 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb.) - je vždy předmětem důchodové daně pouze příjem z pronájmu nebytových prostor, nikoli však i příjem z úhrad za užívání družstevních bytů. V těchto případech, vztahují-li se náklady poplatníka jak na činnost zdaňovanou, tak na činnost nezdaňovanou, uznávají se náklady při stanovení základu daně jen v té výši, v jaké připadají na činnost dani podrobenou (§5 odst. 3 vyhlášky č. 193/1989 Sb.). Nelze-li jejich výši z účetnictví ani z jiné prokazatelné evidence zjistit, stanoví se podle vhodného kritéria. V účetnictví ani jiné evidence stěžovatele nelze rozdělit náklady, které se vztahují k domu jako k celku. Obecný soud vyslovil názor, že opravy domu jako celku zhodnocují dům právě jako celek, tj. jak jeho bytové prostory, tak prostory nebytové. Jde tedy o prostředky vkládané jak do fondu bytového, tak do fondu nebytového, a to bez ohledu na to, jakých příjmů je z toho kterého fondu dosahováno. To znamená, že je třeba dle vhodného kritéria dovodit, jaká část nákladů celkově vynaložených byla určena na pronajímání nebytového fondu, ať již je příjem z pronájmu nebytových prostor jakýkoli. Velikost dílů vynaložených nákladů neodvisí od výše nájemného, nezvětší se se zvýšením nájemného z bytů ani nájemného z nebytových prostor a ani se nezmenší snížením tohoto nájemného. Z těchto důvodů obecný soud považoval kritérium zvolené daňovým orgánem, tj. poměr bytové a nebytové plochy, za kritérium vhodné ve smyslu ust. §5 odst. 3 věty druhé vyhlášky č. 193/1989 Sb.
Podle názoru Ústavního soudu musí být dán obecným soudům vždy určitý prostor pro uvážení, které umožňuje přihlédnout k okolnostem konkrétního případu. Již ve svých nálezech sp. zn. I. ÚS 116/96 a IV. ÚS 116/96, které se týkaly předchozích ústavních stížností v téže věci stěžovatele, Ústavní soud vyslovil, že bude povinností Městského soudu v Praze, aby se znovu zabýval otázkou kritérií pro vyměření daně a zvážil, zda dosavadní kritéria jsou či nejsou zvolena v rámci správního uvážení ve smyslu ust. §245 odst. 2 o.s.ř. Obecný soud při novém projednání předmětné záležitosti podrobně zdůvodnil, proč považoval kritérium zvolené daňových orgánem, tj. poměr bytové plochy k ploše nebytové, za kritérium "vhodné" dle ust. §5 odst. 3 věty druhé vyhlášky č. 193/1989 Sb. a náležitě dovodil, proč - podle jeho
I. ÚS 307/97
názoru - kritérium, které zvolil správní orgán, nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem (ust. §245 odst. 2 o.s.ř.).
Vzhledem k tomu, že Ústavnímu soudu nepřísluší posuzovat postup a rozhodování orgánů veřejné moci jinak než z hlediska zásahu do základních práv a svobod stěžovatele, omezil se Ústavní soud na otázku, zda napadeným soudním rozhodnutím k takovému zásahu došlo. Ústavněprávní argumentace stěžovatele se v zásadě opírá o ustanovení článku 11 odst. 5 Listiny. Toto ustanovení však podle názoru Ústavního soudu na daný případ nedopadá, neboť není pochybnosti o tom, že důchodová daň zákonem upravena je. Sporné bylo jen to, zda kritérium zvolené pro její vyměření nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem. To však zjištěno nebylo. Pokud se stěžovatel dovolával ustanovení článku 2 odst. 2 Listiny, ani ten nebyl porušen, neboť k uplatnění státní moci ve věci vyměření důchodové daně došlo v mezích stanovených zákonem. Neobstojí rovněž námitka, že finanční orgán použitím nevhodného kritéria při rozdělení výdajů vynaložených na zdaňovanou a nezdaňovanou činnost porušil princip rovnosti subjektů před zákonem, jestliže je tento postup aplikován u všech dalších případů, kde nelze u pronajímaných objektů rozdělit náklady účetně, jak uvedlo Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu. Ostatně stěžovatel v tomto směru žádné konkrétnější výhrady neuplatnil.
Proto senát Ústavního soudu podle ust. §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění zákona č. 77/1998 Sb., návrh jako zjevně neopodstatněný mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením odmítl.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 27. května 1998
12
JUDr.Vladimír Paul
předseda senátu Ústavního soudu