ECLI:CZ:US:1998:Pl.US.8.98
sp. zn. Pl. ÚS 8/98
Nález
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v plénu o návrhu stěžovatelky J. Š., zastoupené advokátem Mgr. J. H., na zrušení ustanovení §32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, podaného spolu s ústavní stížností proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 3. 12. 1997, sp. zn. 38 Ca 438/96, a proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 9. 12. 1997, sp. zn. 38 Ca 439/96, takto:
Návrh se zamítá.
Odůvodnění:
Napadeným usnesením Městského soudu v Praze bylo zastaveno
řízení ve věci stěžovatelky (žalobkyně) proti žalovanému
Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 30. 9. 1996, č.j. FŘ - 4396/1/96. Tímto
rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 14. 3. 1996, č.j.
8701/2.1/96/SVA/1104, ve znění rozhodnutí ze dne 2. 5. 1996, č.j.
22843/2.1/96/SVA/2943, o osvědčení neplatnosti rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. 10. 1994, č.j.
15360/1/94/SA/4125.
V odůvodnění citovaného usnesení Městský soud v Praze uvedl,
že rozhodnutí o ověření neplatnosti rozhodnutí má jen deklaratorní
charakter, protože nezakládá ani nemění žádná práva a povinnosti
daňových subjektů. Poté, co je správcem daně ověřena neplatnost
některého jeho rozhodnutí, je dalším následným rozhodnutím znovu
rozhodováno ve věci a teprve tímto následným rozhodnutím je
rozhodováno o právech a povinnostech daňového subjektu. Podle
ustanovení §244 odst. 1 občanského soudního řádu (dále jen
"o.s.ř.") soudy v rámci správního soudnictví přezkoumávají
zákonnost rozhodnutí orgánů veřejné správy, jimiž se ve smyslu
ustanovení §244 odst. 3 o.s.ř. rozumí rozhodnutí správních
orgánů, vydaná ve správním řízení, jakož i další rozhodnutí, která
zakládají, mění nebo ruší oprávnění a povinnosti fyzických nebo
právnických osob. Protože se prý však rozhodnutím o ověření
neplatnosti rozhodnutí práva ani povinnosti daňových subjektů
nezakládají, nemění ani neruší, nebyla v daném případě dána
pravomoc soudu k přezkoumání napadeného rozhodnutí. Proto soud
řízení zastavil.
Napadeným rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 9. 12.
1997 byla zamítnuta žaloba stěžovatelky proti rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 24. 10. 1996, č.j.
FŘ - 7509/1/96. Tímto rozhodnutím finančního ředitelství bylo
zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu
pro Prahu 4 ze dne 31. 8. 1994, č.j. 20704, kterým jí byl na
základě dodatečného daňového přiznání k dani z příjmu fyzických
osob za rok 1993 stanoven základ daně ve výši 252 373,35 Kč
a doměřena daň ve výši 52.000 Kč.
Podle odůvodnění napadeného rozsudku byl průběh daňového
řízení tento:
Stěžovatelka zaplatila dne 9. 8. 1994 daňový nedoplatek za
rok 1993 ve výši 51.400 Kč z důvodu daně z příjmu fyzických osob.
Protože jí Finanční úřad pro Prahu 4 nezaslal platební výměr,
podala dne 7. 9. 1994 odvolání do rozhodnutí o stanovení základu
daně a daně z příjmu fyzických osob za rok 1993. Tomuto odvolání
Finanční úřad pro Prahu 4 rozhodnutím ze dne 5. 10. 1994, č.j.
15360/1/94/SA/4125, vyhověl a stěžovatelce byl přeplatek na dani
ve výši 51.400 Kč vrácen. Dne 14. 3. 1996 však Finanční úřad pro
Prahu 4 vydal pod č.j. 8071/2.1/96/SVA/1104 osvědčení
o neplatnosti citovaného rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4
ze dne 5. 10. 1994 a dalším rozhodnutím ze dne 2. 5. 1996, č.j.
22843/2.1/SVA/2943 (o opravě zřejmých omylů a nesprávností), bylo
toto rozhodnutí o osvědčení neplatnosti opraveno. O odvoláních
proti těmto rozhodnutím rozhodlo Finanční ředitelství pro hl. m.
Prahu dne 30. 9. 1996 pod č.j. FŘ - 4396/1/96 tak, že je zamítlo.
Poté rozhodlo dne 24. 10. 1996 pod č.j. FŘ - 7509/1/96 o zamítnutí
odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu
4 ze dne 31. 8. 1994, č.j. 20704.
Městský soud v Praze v odůvodnění napadeného rozsudku popřel
námitku stěžovatelky, že vedle sebe stojí dvě protichůdná
rozhodnutí o téže věci, a to jednak rozhodnutí Finančního úřadu
pro Prahu 4 ze dne 5. 10. 1994, č.j. 15360/1/94/SA/4125 (podle
něhož jí nevznikla povinnost platit daň z příjmů fyzických osob za
rok 1993), jednak v tomto řízení napadené rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 24. 10. 1996 č.j. FŘ
7509/1/96 (v jehož důsledku jí vznikla povinnost uhradit doměřenou
daň za rok 1993 ve výši 52.000 Kč). Městský soud v Praze dospěl
k závěru, že tato námitka je nedůvodná, neboť k rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. 10. 1994 nelze přihlédnout,
protože je neplatné a jeho neplatnost byla výslovně deklarována.
Proto Městský soud v Praze žalobu zamítl.
V záhlaví uvedená rozhodnutí napadla stěžovatelka ústavní
stížností, v níž tvrdila, že jimi byla porušena její ústavní
práva, vyplývající z čl. 36 a z čl. 38 Listiny základních práv
a svobod (dále jen "Listina"). Otázka, zda rozhodnutí Finančního
úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. 10. 1994 o vrácení přeplatku na dani
bylo či nebylo platné, totiž byla sporná a v roce 1994 bylo toto
rozhodnutí pravomocné. Městský soud v Praze se prý ve svém
stížností napadeném usnesení ze dne 3. 12. 1997 podanou žalobou
z věcného hlediska vůbec nezabýval a pouze konstatoval, že
rozhodnutí o ověření neplatnosti rozhodnutí má toliko deklaratorní
charakter. Soud údajně zcela přehlédl ta ustanovení zákona č.
337/1992 Sb., z nichž jednoznačně vyplývá, že napadená rozhodnutí
správních orgánů nejsou pouze deklaratorní, neboť jimi dochází
k zásahu do práv a povinností daňových subjektů. Podle §46 odst.
5 citovaného zákona "neodchyluje-li se vyměřená daň od daně
uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně
sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový
subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího
období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den
doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den
lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení a bylo-li daňové
přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den kdy došlo správci daně.
Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového
přiznání nebo hlášení." Podle ustanovení §40 odst. 1 stejného
zákona "není-li v tomto nebo v jiném daňovém zákoně stanoveno
jinak, daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo
hlášení." Podle §48 odst. 12 "odvolání nemá odkladný účinek,
nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak."
Stěžovatelka se proto domnívá, že rozhodnutí o osvědčení
neplatnosti pravomocného rozhodnutí o odvolání má v jejím případě
zásadní vliv na její práva a povinnosti v daňovém řízení.
S ohledem na lhůty splatnosti daně, na okamžik vyměření daně
a absenci odkladného účinku odvolání v daňovém řízení totiž
stěžovatelce vznikne povinnost zaplatit daň již vydáním, resp.
právní mocí rozhodnutí, jímž se osvědčuje neplatnost rozhodnutí,
kterým bylo vyhověno odvolání stěžovatelky, nikoliv až novým
rozhodnutím ve věci. Proto stěžovatelka zastává názor, že pokud se
soud její žalobou meritorně nezabýval, bylo jí odepřeno právo na
soudní ochranu podle Listiny.
Rozhodování o této věci (sp. zn. 38 Ca 439/96) je přímo
závislé na posouzení a rozhodnutí ve věci vedené pod sp. zn. 38 Ca
438/96. I kdyby prý totiž byla přijata argumentace Městského soudu
v Praze o tom, že rozhodnutí o osvědčení neplatnosti rozhodnutí
není rozhodnutím, které samo o sobě může být přezkoumáno soudem
a vydání usnesení o zastavení řízení tedy bylo v souladu
s o.s.ř., neměl soud v řízení pod sp. zn. 38 Ca 439/96 ponechat
bez povšimnutí tvrzení a důkazy předložené stěžovatelkou, z nichž
údajně vyplývá platnost původního rozhodnutí správního orgánu.
Pokud je totiž původní rozhodnutí správního orgánu platné, jsou
všechna následná rozhodnutí správního orgánu paakty a nemůže k nim
být přihlíženo. Soud se však otázkou platnosti či neplatnosti
původního rozhodnutí správního orgánu z roku 1994 vůbec nezabýval,
takže i v řízení vedeném pod sp. zn. 38 Ca 439/96 prý bylo
stěžovatelce odepřeno právo na soudní ochranu.
Spolu s ústavní stížností podala stěžovatelka i návrh na
zrušení ustanovení §32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, neboť se domnívá, že je v rozporu s čl.
37 odst. 3 Listiny, podle něhož si jsou všichni účastníci v řízení
rovni. Tento článek se prý vztahuje i na řízení ve věcech daní
a poplatků a napadené ustanovení je porušuje, protože "způsobuje
nerovnost mezi účastníky daňového řízení a nepochybně je správním
orgánem zneužitelné". Umožňuje mu prý totiž
(1.) "pod záminkou údajné chybějící náležitosti rozhodnutí" činit
neplatným svá rozhodnutí, aniž by byl nucen procesně
postupovat podle ustanovení o přezkoumání daňových rozhodnutí
(§55b cit. zákona) nebo o obnově řízení,
(2.) činit neplatnými svá rozhodnutí v časově libovolném horizontu
bez jakéhokoliv omezení lhůtou,
(3.) činit neplatnými svá rozhodnutí, aniž by platnost původních
pravomocných rozhodnutí byla přezkoumatelná soudem,
(4.) uplatňovat postupně různé důvody neplatnosti rozhodnutí a
(5.) při odstraňování údajných nedostatků předchozího rozhodnutí
vydat nové rozhodnutí zcela protichůdného obsahu. Podobný
procesní postup údajně nemá obdoby v žádném jiném procesním
zákonu České republiky. Případy, kdy je třeba původní
rozhodnutí správce daně nahradit rozhodnutím novým, prý lze
řešit použitím mimořádných opravných prostředků,
zajišťujících rovněž procesní práva daňovému subjektu
a nikoliv způsobem "zbavujícím daňový subjekt jako účastníka
řízení jakýchkoliv právních jistot po časově neomezené období
a bez možnosti obrany". Je prý zcela proti duchu a základním
zásadám demokratického právního státu, aby stát
reprezentovaný státním orgánem odstraňoval svoje vlastní
pochybení způsobem, který popírá občanovi práva nabytá
v dobré víře a zároveň mu znemožňuje uplatnění práv
procesních.
Proto stěžovatelka navrhuje, aby byla v záhlaví uvedená
rozhodnutí Městského soudu v Praze zrušena a současně se domáhá
zrušení ustanovení §32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů.
Usnesením I. senátu Ústavního soudu ze dne 25. 3. 1998, sp.
zn. I. ÚS 40/98, bylo řízení o ústavní stížnosti podle ustanovení
§78 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
o Ústavním soudu, přerušeno a návrh na zrušení citovaného
ustanovení uvedeného zákona byl postoupen plénu Ústavního soudu
k rozhodnutí podle čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy ČR.
K návrhu na zrušení ustanovení §32 odst. 7 citovaného zákona
se podle ustanovení §69 zákona o Ústavním soudu vyjádřil účastník
řízení - Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR. Ve smyslu ustanovení
§49 odst. 1 zákona o Ústavním soudu požádal Ústavní soud
o vyjádření Ministerstvo financí ČR.
Poslanecká sněmovna ve svém vyjádření uvedla, že napadené
ustanovení §32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb. stanoví
neplatnost rozhodnutí správce daně v případě, chybí-li
v rozhodnutí některá náležitost, jež v něm musí být obsažena
(vyjma zřejmých chyb v psaní a počítání). Takové rozhodnutí je
nicotným aktem (paaktem), na který se hledí jako na neplatný od
samého počátku. Do té doby, než je však prokázán (potvrzen) opak,
se na ně hledí jako na správné. Návrh stěžovatelky na zrušení
napadeného ustanovení je prý nedůvodný, neboť "teoreticky lze
každé ustanovení právní normy aplikovat nesprávným způsobem
a proto existuje právo dovolat se svého práva použitím opravných
prostředků." Námitky stěžovatelky údajně brojí proti způsobu
aplikace citovaného ustanovení správcem daně v konkrétním případě.
Zákon nevylučuje, aby na základě vyslovení neplatnosti původního
rozhodnutí bylo vydáno rozhodnutí nové, a to i věcně rozdílně.
I v takovém případě jsou však procesní práva účastníka daňového
řízení zachována, neboť také proti tomuto novému rozhodnutí má
možnost podat opravný prostředek. Otázka doby, v rámci níž může
být rozhodnutí o ověření neplatnosti učiněno, prý sice zákonem
výslovně vymezena není, je však prakticky určena významem, jež
takové rozhodnutí ve svých důsledcích má. Jestliže je úkolem
správce daně řádně a ve správné výši daň vybrat, pak je tato doba
vymezena prekluzivní lhůtou, v níž je možno ještě daň vyměřit
a vybrat.
Poslanecká sněmovna dále sdělila, že zákon č. 337/1992 Sb.
(jakož i jeho novela - zákon č. 255/1994 Sb.) byly schváleny
potřebnou většinou poslanců zákonodárného sboru, byly podepsány
příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášeny. Zákonodárný sbor
v době přijímání tohoto zákona jednal v přesvědčení, že přijatý
zákon je ústavně konformní a v souladu s celým právním řádem.
Ministerstvo financí ČR ve svém vyjádření uvedlo, že ústavní
požadavek rovnosti v procesním postavení všech daňových subjektů
je zajištěn v ustanovení §2 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb.
Ustanovení §32 odst. 7 cit. zákona stanoví postup a důvody pro
osvědčení neplatnosti správního rozhodnutí. Jedná se prý o velmi
choulostivou a obtížnou záležitost, a proto "přesná pravidla,
vymezující prostor správního uvážení pro tuto eventualitu, lze
považovat za zkvalitnění právního postavení a právní jistoty
daňových subjektů jakož i správců daně." Proti rozhodnutí
o osvědčení neplatnosti rozhodnutí je připuštěno odvolání a poté
zde již není dána žádná procesní překážka k případnému vydání
nového rozhodnutí ve věci.
Ministerstvo financí k tvrzení stěžovatelky o zneužitelnosti
napadeného ustanovení namítlo, že nelze vyloučit zneužití
jakéhokoliv ustanovení právního předpisu a proto také zákon
připouští užití opravných prostředků ke zjednání nápravy
a k ochraně práv adresátů rozhodnutí. Tato "teoretická možnost
zneužitelnosti" je prý však pro posouzení ústavnosti konkrétních
ustanovení právních předpisů zcela nerozhodná; spisový materiál by
mohl osvědčit toliko chybnou aplikaci právních předpisů a nikoliv
jejich protiústavnost. Samo osvědčení o neplatnosti rozhodnutí je
výlučně deklaratorním aktem a nelze proto tvrdit, že napadené
ustanovení umožňuje činit rozhodnutí neplatnými pod záminkou
jejich chybějících náležitostí.
K jednotlivým námitkám stěžovatelky Ministerstvo financí ČR
uvedlo:
(1.) Námitka stěžovatelky, že správce daně může učinit své
rozhodnutí neplatným, aniž by byl nucen postupovat podle
ustanovení o přezkoumání daňových rozhodnutí nebo o obnově řízení,
přehlíží, že tyto prostředky lze použít jenom pro skutečná
rozhodnutí a "jejich výsledkem" nemůže být osvědčení neplatnosti
rozhodnutí, které je jen autoritativním ověřením existence paaktu.
(2.) Toto osvědčení prý nemůže být vydáno v libovolném
časovém horizontu, byť zákon výslovně u napadeného ustanovení
lhůtu nestanoví, nýbrž - v závislosti na povaze rozhodnutí
(u něhož má být osvědčena jeho neplatnost) - jde o uplatnění
prekluzivní lhůty podle §47 zákona č. 337/1992 Sb. (u vyměření
daně) nebo promlčecí lhůty podle §70 cit. zákona (u placení
daně).
(3.) K přezkoumatelnosti těchto rozhodnutí soudem se
ministerstvo odmítlo vyjádřit a pouze upozornilo na skutečnost, že
soudy zastavují řízení, je-li jeho předmětem paakt vydaný
v daňovém řízení; za přednost daňového řízení prý lze považovat
to, že zákon přesně vymezuje, které případy vad rozhodnutí nejde
zhojit ani napravit klasickými opravnými prostředky.
(4.) Pokud jde o postupné uplatňování důvodů neplatnosti
rozhodnutí, nepovažuje je Ministerstvo financí za možné
a regulérní.
(5.) Ministerstvo financí konečně uvedlo, že ověřování
neplatnosti rozhodnutí nelze považovat za odstraňování nedostatků
tohoto neplatného rozhodnutí, neboť k tomu slouží řádné
a mimořádné opravné prostředky. Takový postup však nelze uplatnit
u paaktů; při osvědčení neplatnosti rozhodnutí se na ně hledí jako
na neexistující od samého počátku, a v téže věci je nutno vydat
rozhodnutí nové, proti němuž může adresát podat opravné
prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena.
Ministerstvo financí se domnívá, že ústavní stížnost je
účelová, neboť "stěžovatelka zřejmě není spokojena s nalezením
skutečné výše daňové povinnosti v daňovém řízení" a "snaží se
vytvořit náhradní procesní problém, kterým řeší svoji daňovou
povinnost." Proto ministerstvo financí doporučuje, aby návrhu na
zrušení napadeného ustanovení nebylo vyhověno.
Uvedené vyjádření Ministerstva financí hodnotí Ústavní soud
jako důkaz ve smyslu citovaného ustanovení §49 zákona o Ústavního
soudu a jeho obsah bere jako jeden ze základů svých závěrů, neboť
je logický, přesvědčivý a z ústavněprávního hlediska
akceptovatelný.
Vlastní rozbor věci:
1) Ústavní soud se nejdříve zabýval otázkou, zda jsou splněny
formální předpoklady platnosti napadeného ustanovení zákona ČNR č.
337/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů. V tomto směru bylo ze
stenoprotokolů (elektronická knihovna ČNR, 1990-1992, 35. schůze)
zjištěno, že na schůzi České národní rady dne 5. 5. 1992 byl zákon
č. 337/1992 Sb. schválen většinou 108 hlasů pro, 0 proti a 2 se
zdrželi hlasování. Tento zákon, ve znění pozdějších předpisů, byl
tedy schválen ústavně předepsaným způsobem, poté byl podepsán
příslušnými ústavními činiteli a byl řádně vyhlášen ve Sbírce
zákonů v částce 70 z roku 1992. Z těsnopisecké zprávy o schůzi
Poslanecké sněmovny č. 25, 1. díl, dále vyplývá, že dne 8. 12.
1994 Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR přijala poměrem hlasů 108
pro, 38 proti (16 se zdrželo hlasování) vládní návrh zákona,
kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Jde o zákon č. 255/1994
Sb., který se - mimo jiné - vztahuje na napadené ustanovení §32
odst. 7. Zákon č. 255/1994 Sb. byl tedy schválen ústavně
předepsaným způsobem, poté byl podepsán příslušnými ústavními
činiteli a byl řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů v částce 74 z roku
1994.
Ústavní soud proto konstatuje, že zákon ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, a zákon č. 255/1994 Sb., kterým se mění
a doplňuje zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění pozdějších předpisů, byly přijaty a vydány v mezích Ústavou
stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem ve smyslu
ustanovení §68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu,
ve znění pozdějších předpisů.
2) Ve věci samé Ústavní soud uvádí:
a) Stěžovatelka se podaným návrhem domáhá zrušení ustanovení §32
odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
podle něhož "chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních
základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být
jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon
předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či
počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění
podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí
vydal." Toto ustanovení navazuje na ustanovení §32 odst. 2
citovaného zákona, podle něhož základními náležitostmi
rozhodnutí jsou:
"a) označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,
b) číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum
podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí,
c) přesné označení příjemce rozhodnutí,
d) výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo
rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo
účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena,
e) lhůta plnění,
f) poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku
s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku,
g) vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně
s uvedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka
se státním znakem."
Dále napadené ustanovení navazuje na ustanovení §32 odst.
4, 5 a 6, jež se týkají nedostatků v poučení o opravných
prostředcích [základní náležitosti rozhodnutí podle §32 odst. 2
písm. f) cit. zákona] a jeho právních následků.
Z porovnání těchto ustanovení tedy vyplývá, že "ostatními"
základními náležitostmi ve smyslu ustanovení §32 odst. 7
citovaného zákona, jejichž absence v rozhodnutí zakládá jeho
neplatnost, jsou všechny základní náležitosti rozhodnutí podle
ustanovení §32 odst. 2 citovaného zákona s výjimkou poučení
o opravných prostředcích.
b) Stěžovatelka namítá, že napadené ustanovení §32 odst. 7 zákona
ČNR č. 337/1992 Sb. je v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny,
podle něhož "všichni účastníci jsou si v řízení rovni."
Jak však ve svém vyjádření k podanému návrhu Ministerstvo
financí ČR správně uvádí, zásada rovnosti všech daňových subjektů
v daňovém řízení je výslovně zakotvena v ustanovení §2 odst. 8
zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož "všechny daňové subjekty mají
v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva
a povinnosti". Tato zásada není napadeným ustanovením dotčena.
Jeho smyslem je umožnit vydání osvědčení o neplatnosti takových
rozhodnutí, která postrádají některou ze zákonem stanovených
podstatných (základních) náležitostí, takže je nelze za rozhodnutí
vůbec považovat. Na takové rozhodnutí se proto právem hledí, jako
by bylo neplatné od samého počátku a osvědčení o jeho neplatnosti
tedy nemá konstitutivní, nýbrž toliko deklaratorní účinky.
Osvědčením neplatnosti rozhodnutí se proto neodstraňují jeho
nedostatky, nýbrž se pouze prohlašuje (deklaruje) jeho neplatnost
a vytváří se tím podmínky pro vydání rozhodnutí nového.
Ministerstvo financí správně namítá, že proti tomuto novému
rozhodnutí zajišťuje zákon daňovému subjektu plnou procesní
ochranu včetně soudního přezkumu v rámci správního soudnictví.
Z těchto důvodů se proto Ústavní soud neztotožňuje s námitkami
stěžovatelky, odvolávajícími se na ustanovení §46 odst. 5, §40
odst. 1 a §48 odst. 12 zákona č. 337/1992 Sb., že rozhodnutí
o ověření neplatnosti nemá toliko deklaratorní charakter (srov.
tvrzení na str. 3, 4 tohoto nálezu).
Navrhovatelka se dopouští omylu, pokud se domnívá, že správce
daně může (1.) uplatňovat různé důvody neplatnosti rozhodnutí nebo
"pod záminkou údajné chybějící náležitosti rozhodnutí" je činit
neplatným. Důvody, pro které je možno vyslovit neplatnost
rozhodnutí, totiž nelze stanovit svévolně, nýbrž pouze v případech
taxativně vymezených v ustanovení §32 odst. 2 zákona č. 337/1992
Sb., jež jsou jako základní náležitosti rozhodnutí uvedeny na
jiném místě tohoto nálezu. Pouze za této situace může správce daně
vydat osvědčení o neplatnosti rozhodnutí, takže zákon svévoli
z jeho strany neumožňuje. Pokud se pak stěžovatelka v této
souvislosti dovolává toho, že napadené ustanovení dává možnost
vyslovit neplatnost rozhodnutí, aniž by bylo třeba postupovat
podle ustanovení zákona o přezkoumání daňových rozhodnutí nebo
o obnově řízení, lze toliko souhlasit s vyjádřením Ministerstva
financí, které je podle názoru Ústavního soudu přesvědčivé
a ústavně konformní (str. 8, 9).
Stěžovatelka dále namítá, že (2.) správce daně může své
rozhodnutí prohlásit za neplatné v časově libovolném horizontu
"bez jakéhokoliv omezení lhůtou". Rovněž v tomto směru se mýlí.
I když z vlastního ustanovení §32 odst. 7 cit. zákona omezení
lhůtou nevyplývá, je tento předpis nutno vykládat v kontextu
ustanovení dalších. Podle ustanovení §47 odst. 1 zákona č.
337/1992 Sb. "pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak,
nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla
daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat." Podle ustanovení §70 odst. 1 cit.
zákona se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje po
šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným.
V souzené věci se jedná o otázku doměření daně, na niž se vztahuje
prekluzivní lhůta tří let. Z toho vyplývá, že osvědčení
o neplatnosti rozhodnutí podle napadeného ustanovení §32 odst.
7 zákona č. 337/1992 Sb. nemůže být vydáno v "časově libovolném
horizontu", nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt. Jinak
řečeno, pokud by v souzené věci správce daně chtěl vydat osvědčení
o neplatnosti předmětného rozhodnutí až po uplynutí zákonné
tříleté lhůty a učinil-li by tak, nemohl by již poté vydat
rozhodnutí nové, jímž by stěžovatelce daň doměřil. Po uplynutí
tříleté lhůty by tedy nemohla být narušena právní jistota
stěžovatelky rozhodnutím v její neprospěch a případné plnění,
vyplývající z rozhodnutí prohlášeného za neplatné, by stěžovatelka
obdržela nazpět. I tato námitka stěžovatelky je proto nedůvodná.
K námitce stěžovatelky (3.) ohledně přezkoumatelnosti těchto
rozhodnutí soudem Ústavní soud vyslovuje (ve shodě
s Ministerstvem financí) názor, že rozhodnutí v daňovém řízení,
v němž absentuje některá ze zákonem výslovně stanovených
esenciálních náležitostí, nelze vůbec považovat za rozhodnutí,
nýbrž za paakt. Osvědčení o neplatnosti takového rozhodnutí má
proto pouze deklaratorní a nikoliv konstitutivní povahu, neboť
zákonem vymezené případy vad rozhodnutí nejde zhojit ani napravit
běžnými opravnými prostředky.
Pokud stěžovatelka tvrdí, že (4.) napadené ustanovení
citovaného zákona umožňuje postupné uplatňování důvodů neplatnosti
rozhodnutí, Ústavní soud konstatuje, že jde o subjektivní názor
stěžovatelky, který se neopírá o konkrétní případy z praxe;
ostatně nic takového se nestalo ani v souzené věci. Tímto způsobem
argumentace, tj. zpochybňováním možné budoucí aplikace zákona, by
bylo zřejmě možné napadnout celou řadu ustanovení našeho právního
řádu, což však neznamená, že by tato ustanovení byla zároveň
protiústavními.
K námitce stěžovatelky, že (5.) při odstraňování údajných
nedostatků předchozího rozhodnutí je možné vydat nové rozhodnutí
zcela protichůdného obsahu, se Ústavní soud plně ztotožňuje
s argumentací Ministerstva financí, že ověřování neplatnosti
rozhodnutí nelze považovat za odstraňování věcných nedostatků
tohoto neplatného rozhodnutí, neboť k tomu slouží řádné
a mimořádné opravné prostředky. Takový postup však nelze uplatnit
u paaktů; při osvědčení neplatnosti rozhodnutí se na ně hledí jako
na neexistující od samého počátku, a v téže věci je nutno vydat
rozhodnutí nové, proti němuž může adresát podat opravné
prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena.
Ústavní soud konečně konstatuje, že většina námitek
navrhovatelky ve své podstatě směřuje toliko proti aplikaci
napadeného ustanovení v souzené věci, nikoliv proti němu
samotnému. V této souvislosti Ústavní soud odkazuje na svoji
ustálenou judikaturu, podle níž "v situaci, kdy určité ustanovení
právního předpisu umožňuje dvě různé interpretace, přičemž jedna
je v souladu s ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle
čl. 10 Ústavy a druhá je s nimi v rozporu, není dán důvod zrušení
tohoto ustanovení. Při jeho aplikaci je úkolem všech státních
orgánů interpretovat dané ustanovení ústavně konformním způsobem"
(srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96, Ústavní soud ČR: Sbírka
nálezů a usnesení, sv. 6, C. H. Beck, Praha, 1997, str. 203).
V této souvislosti Poslanecká sněmovna a Ministerstvo financí ČR
správně shodně uvádějí, že teoreticky lze každé ustanovení
právního předpisu aplikovat nesprávně, tj. v rozporu s ústavními
předpisy, leč tato skutečnost sama o sobě důvodem k jeho zrušení
být nemůže.
Vzhledem k těmto důvodům dospěl Ústavní soud k závěru, že
napadené ustanovení §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, s ustanovením čl. 37 odst. 3 Listiny
v rozporu není.
Proto Ústavní soud návrh na zrušení ustanovení §32 odst. 7
zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění
pozdějších předpisů, zamítl (§82 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů). Učinil tak bez ústního jednání, od
něhož se souhlasem účastníků upustil, neboť od tohoto jednání
nelze očekávat další objasnění věci ( ustanovení §44 odst. 2
zákona o Ústavním soudu).
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně dne 17. listopadu 1998