ECLI:CZ:US:1999:1.US.239.98
sp. zn. I. ÚS 239/98
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátu složeném z předsedy JUDr. Vojena Güttlera a soudců JUDr. Vladimíra Paula a JUDr. Vladimíra Klokočky v právní věci navrhovatelky E. s. r. o., zastoupené JUDr. K. Š., advokátkou, o ústavní stížnosti směřující proti rozsudku Městského soudu v Praze, sp. zn. 28 Ca 365/96, ze dne 17. 12. 1997, ve spojení s rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, č. j. Fř 5388/3/1996, ze dne 16. 9. 1996, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Stěžovatelka ve své včas podané ústavní stížnosti napadla rozsudek Městského soudu v Praze, sp. zn. 28 Ca 365/96, ze dne 17. 12. 1997, a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, č. j. Fř 5388/3/1996, ze dne 16. 9. 1996.
Rozsudkem Městského soudu v Praze byla zamítnuta žaloba společnosti E. s. r. o., na přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu. Touto žalobou se domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty vydanému Finančním úřadem pro Prahu 10, kterým byla společnosti E?, s. r. o., za 3. čtvrtletí roku 1995 vyměřena daňová povinnost v částce 140 571 Kč, když byl snížen vykázaný odpočet daně na vstupu o částku 1 879 000 Kč. V žalobě E?, s. r. o., uvedla, že rozdíl mezi nadměrným odpočtem v opravném daňovém přiznání a vlastní daňovou povinností ve výši 140 571 Kč byl způsoben daňovým dokladem označeným v jejím účetnictví jako DF 9, na základě kterého uplatňovala odpočet DPH na vstupu ve výši 1 870 000 Kč. Trvala na tom, že splnila všechny podmínky pro nárok na odpočet DPH na základě tohoto daňového dokladu v souladu s §19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Městský soud dospěl v řízení k následujícím skutkovým zjištěním.
Společnost E?, s. r. o., nárokovala v daňovém přiznání za 1. čtvrtletí 1995 nadměrný odpočet DPH na vstupu v částce 1 870 000 Kč. Finančním úřadem pak byla vyzvána k odstranění pochybností v údajích tohoto daňového přiznání a k vysvětlení nárokovaného odpočtu, když neuskutečňuje žádná zdanitelná plnění. K tomu zástupce společnosti E?, s. r. o., uvedl, že fakturou č. 3/95, ze dne 6. 2. 1995, byla dodavatelem společnosti firmou A. fakturována částka za odbornou pomoc spočívající ve vybrání vhodného objektu pro její podnikatelský záměr a v zajištění smlouvy o budoucí smlouvě s F. M., s. r. o., a v zajištění spolupráce s firmou S., s. r. o. Finanční úřad však uvedenou fakturu neuznal za daňový doklad, neboť podle něj neměla všechny náležitosti uvedené v §12 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb. a nebylo naplněno ustanovení §19 odst. 1 cit. zákona. Na faktuře, která byla vystavena dne 6. 2. 1995, chybělo datum uskutečnění zdanitelného plnění. Společnost E?, s. r. o., v opravném daňovém přiznání za 2. čtvrtletí 1995 opět uplatnila nadměrný odpočet DPH na vstupu, do něhož zahrnula znovu částku vyplývající z faktury č. 3/95. Finančním úřadem nebyl tento podruhé uplatněný nárok uznán s tím, že se plátce domáhal tohoto odpočtu již v 1. čtvrtletí 1995 a pro nedostatek předepsaných náležitostí daňového dokladu nebyl uznán. V důsledku toho vyměřil správce daně daňovou povinnost ve výši 39 298 Kč. V daňovém přiznání za 3. čtvrtletí 1995 společnost E?, s. r. o., opět uplatnila nadměrný odpočet daně v částce 1 870 000 Kč z předmětné faktury. Správce daně ani tentokrát neuznal nárok na odpočet DPH s odůvodněním, že nárok na odpočet daně v daňovém přiznání mohl být uplatněn pouze na základě zaúčtovaného daňového dokladu na účet 343 - DPH poté, co současně provedla záznam o přijatém plnění. Jestliže neuplatnila nárok na odpočet daně ve zdaňovacím období, ve kterém zaúčtovala a zaevidovala přijatý doklad a uplatnila odpočet v daňovém přiznání pozdějším v souladu s ustanovením §40 zákona č. 588/1992 Sb., muselo by být průkazné, že nárok na odpočet tak byl uplatněn poprvé.
Městský soud se při posuzování sporné otázky, zda na základě dokladu, kterým byla faktura č. 3/95, předložená jako daňový doklad DF 9, bylo možné úspěšně nárokovat odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 1995, přiklonil k názoru správce daně a žalobu zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí soud uvedl, že faktura č. 3/95, prezentovaná později jako nově vystavený doklad DF 9, je pouze opisem původní faktury, doplněným o původně chybějící náležitost, kterou podle tehdy platného zákona o dani z přidané hodnoty nebylo možno doplňovat. O faktuře č. 3/95 bylo již rozhodnuto platebními výměry na daňovou povinnost za 1. a 2. čtvrtletí roku 1995, kdy nebyla uznána daňovým dokladem. Proto ani tato nově předložená listina, označená jako doklad DF 9, nemohla být uznána jako nově předložený daňový doklad odlišný od již dříve předložené faktury č. 3/95, který by byl způsobilý doložit nárok na odpočet daně za 3. čtvrtletí roku 1995.
S tímto závěrem však stěžovatelka nesouhlasí a v ústavní stížnosti tvrdí, že došlo k porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") - práva na spravedlivý proces (správně čl. 36 odst. 1), dále čl. 11 odst. 5 Listiny, podle kterého lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona a čl. 4 Listiny, podle něhož mohou být povinnosti ukládány toliko na základě zákona. Na podporu svých tvrzení stěžovatelka uvedla, že nárok na odpočet DPH ve výši 1 870 000 Kč na základě daňového dokladu DF 9 byl uplatněn zcela v souladu s právními předpisy. Je přesvědčena, že splnila všechny podmínky pro nárok na odpočet DPH na vstupu, které ukládá §19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb. a dále, že daňový doklad DF 9 byl v souladu s ustanovením §3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb. zaúčtován do období, s nímž věcně a časově souvisí. Podle jejího názoru žádný právní předpis neomezuje plátce daně v tom, aby nárok na odpočet neuplatnil dvakrát po sobě tak, jak se stalo v jejím případě, jednou s rozporu s platnými právními předpisy, když daňový doklad neměl náležitosti daňového dokladu, a podruhé v souladu s právními předpisy tak, jak stěžovatelka učinila za období 3. čtvrtletí 1995 a předložila daňový doklad označený jako DF 9, který splňoval veškeré náležitosti daňového dokladu ve smyslu ustanovení §12 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb. Stěžovatelka tvrdí, že fakticky uplatnila po právu nárok na odpočet pouze jednou a nebyl tedy důvod jejímu nároku nevyhovět. Nejprve byl tedy uplatněn nárok na odpočet v rozporu s platnými předpisy, když nebyl podložen daňovým dokladem. Na základě této skutečnosti pak stěžovatelka provedla opravu účtování, dodavateli vrátila původní fakturu a požádala ho, aby splnil svoji zákonnou povinnost a vystavil doklad, který bude řádným daňovým dokladem. Poté, co stěžovatelka obdržela nový doklad a zaúčtovala jej, tak poprvé v souladu se zákonem uplatnila nárok na odpočet DPH.
Městský soud v Praze k obsahu ústavní stížnosti uvedl, že při svém rozhodování vycházel z příslušných ustanovení zákona č. 588/1992 Sb., ve znění platném do 31. 12. 1995, která na věc dopadala, tato ustanovení aplikoval a v odůvodnění rozsudku se zabýval i významem uvedených ustanovení v daňovém řízení. Současně vyložil situaci, při níž nerespektování cit. ustanovení může vést k obcházení zákona a odlišil situaci, jež má na mysli ustanovení §40 odst. 2 zákona, kterého se stěžovatelka dovolávala, avšak které na souzený případ nedopadá. Jak uvedl dále účastník řízení, pouhý nesouhlas s tím, jak soud v dané věci vyložil zákon, nemůže zakládat opodstatněnost ústavní stížnosti. Městský soud přezkoumal věc s náležitou pozorností, vycházel z konkrétních listinných důkazů založených ve správním spise, ve věci svolal jednání, jehož se zúčastnily obě strany a k věci se vyjadřovaly.
Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu v písemném vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, jakým způsobem vykládá příslušná ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, která byla v daném případě správcem daně aplikována. Uvedlo dále, že postup správce daně i odvolacího orgánu vůči stěžovatelce byl v souladu s písemným stanoviskem Ministerstva financí ČR, které ve stejné věci odpovídalo na dotaz Finančního ředitelství v Plzni a toto stanovisko přiložilo v kopii ke svému vyjádření k ústavní stížnosti.
II.
Po přezkoumání písemných podkladů a po zhodnocení právního stavu věci dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost nelze považovat za důvodnou.
Především je nutné předeslat, že podstata stěžovatelčiny ústavní stížnosti spočívá v polemice s právními závěry správních orgánů a obecného soudu, které jsou vyjádřeny v jejich rozhodnutích. Takto pojatá ústavní stížnost staví Ústavní soud pouze do pozice třetí instance v systému všeobecného soudnictví, která mu však s odvoláním na čl. 83 Ústavy ČR nepřísluší. Stejně tak skutečnost, že orgány veřejné moci vyslovily právní názor, s nímž se stěžovatelka neztotožňuje, nezakládá sama o sobě důvod k ústavní stížnosti. Úkolem Ústavního soudu je především zkoumat, zda napadenými rozhodnutími orgánů veřejné moci nebyla porušena základní práva nebo svobody stěžovatelky, zakotvená v ústavních zákonech nebo v mezinárodních smlouvách podle čl. 10 Ústavy ČR. Odůvodnění ústavní stížnosti je ve své podstatě pouhou polemikou se stanoviskem obecného soudu a správních orgánů. Tvrzené porušení ústavně zaručených práv vidí stěžovatelka v nesprávném hodnocení důkazů a v nespráném názoru soudu na interpretaci jednotlivých ustanovení zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákona o DPH"). V této podle stěžovatelky nesprávné interpretaci právního předpisu vidí porušení svých ústavně zaručených práv.
Podle ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH (ve znění do 31. 12. 1995) vyplývá, že plátce daně má nárok na odpočet daně na základě zaúčtovaného daňového dokladu. Náležitosti daňového dokladu stanoví tento zákon v §12 a současně ukládá plátci vyhotovit za každé zdanitelné plnění pro jiného plátce běžný daňový doklad, a to nejdříve dnem uskutečnění zdanitelného plnění a nejpozději 15 dnů od tohoto dne. Jednou z náležitostí je podle §12 odst. 2 písm. h) zákona o DPH též datum uskutečnění zdanitelného plnění. Současně však v ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH jsou taxativně vymezeny náležitosti daňového dokladu, které nelze doplňovat na základě výzvy správce daně. Jsou to náležitosti uvedené v §12 odst. 2 písm. b), d), h), i), j) a k) cit. zákona.
Jestliže tedy plátce daně při kontrole vyloučí přijatý doklad, protože jej nebylo možno považovat za daňový z toho důvodu, že chybějící náležitost nemohla být doplňována, a doměří daň, nelze později doplněným dokladem, byť by obsahoval veškeré náležitosti, znovu uplatňovat v daňovém přiznání nárok na odpočet daně za totéž přijaté plnění. Nárok již byl jednou uplatňován v daňovém přiznání na základě záznamů o přijatých zdanitelných plněních v tom období, kdy bylo přijaté zdanitelné plnění zaúčtováno a doklad evidován. Jestliže plátce neuplatnil odpočet daně ve zdaňovacím období, ve kterém zaúčtoval a evidoval daňový doklad, ale uplatnil si odpočet v daňovém přiznání v pozdějším zdaňovacím období podle §40 zákona o DPH, musí být ze záznamů o přijatých zdanitelných plněních za období, kdy je nárok uplatňován, průkazné, že nárok na odpočet daně je uplatňován poprvé. Ani jedna z těchto podmínek však v daném případě splněna nebyla.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti argumentuje, že faktura, která byla původně vystavena, je účetní doklad, který nemá žádnou souvislost s dokladem, který byl vystaven poprvé. Nejedná se podle jejího názoru o nahrazení původního daňového dokladu, ale o první vystavení daňového dokladu se všemi náležitostmi ve smyslu §12 odst. 1 zákona o DPH. V daném případě sice byly podle stěžovatelky fakticky vystaveny dva doklady, ale pouze druhý doklad byl daňovým dokladem ve smyslu §12 odst. 2 zákona o DPH, a proto tedy v podstatě nebyly vystaveny dva doklady. Dle Ústavního soudu se však jedná o argumentaci ryze účelovou. V této otázce se ztotožnil s názorem Městského soudu v Praze, totiž že v takovém případě nemohla být splněna podmínka uvedená v §12 odst. 1 cit. zákona, podle které je plátce povinen vyhotovit za každé zdanitelné plnění pro jiného plátce běžný daňový doklad, a to nejdříve dnem uskutečnění zdanitelného plnění a nejpozději 15 dnů od tohoto dne. Ze všech skutkových zjištění i časových posloupností je zřejmé, že ani podle stěžovatelky nově vystavená faktura vztahující se k uskutečnění zdanitelného plnění ze dne 6. 2. 1995, nemohla být vystavena dne 6. 2. 1995 nebo ve lhůtě do 15 dnů od tohoto dne, jak zákon vyžaduje.
Závěrem je tedy možné pouze konstatovat, že stěžovatelka se v průběhu daňového řízení pokusila obejít ta ustanovení zákona o DPH, která nedovolují doplňovat některé náležitosti daňového dokladu tím, že na stejné zdanitelné plnění uplatnila další, podle jejího názoru, nový daňový doklad. Podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, musí však být každý účetní doklad, kterým je i faktura, vždy originální písemností, a proto není možné, aby pro jeden účetní případ bylo vystaveno více takových originálních písemností.
Po přezkoumání skutkového stavu a po posouzení právního stavu věci dospěl Ústavní soud k závěru, že žádné z označených práv stěžovatelky porušeno nebylo a že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná. Podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, Ústavní soud mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením ústavní stížnost odmítl.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně 28. července 1999
JUDr. Vojen Güttler
předseda I. senátu Ústavního soudu