ECLI:CZ:US:1999:1.US.323.98
sp. zn. I. ÚS 323/98
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátu složeném z předsedy JUDr. Vojena Güttlera a soudců JUDr. Vladimíra Paula a JUDr. Vladimíra Klokočky v právní věci navrhovatelky V. V., zastoupené advokátem JUDr. M. S., o ústavní stížnosti směřující proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně, č. j. 1147/98/FŘ 150, ze dne 18. 5. 1998, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatelka ve své ústavní stížnosti napadla rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně, č. j. 1147/98/FŘ 150, ze dne 18. 5. 1998, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Bystřici pod Pernštejnem, č. j. FÚ 480/98/352970/2084, ze dne 9. 1. 1998. Rozhodnutím ze dne 27. 8. 1997 vyzval finanční úřad stěžovatelku jako daňovou ručitelku podle ustanovení §57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů ve spojení s §106 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, k zaplacení daňového nedoplatku daňového dlužníka HSV M., s. r. o., ve výši 292 220,- Kč, s tím, aby jako ručitelka uhradila splatný daňový nedoplatek až do výše jejího nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku. Ručitelka ve stanovené lhůtě daňový nedoplatek nezaplatila a v zákonné lhůtě podala proti výzvě odvolání. O odvolání rozhodovalo Finanční ředitelství v Brně, které odvolání zamítlo a ručitelka se tak ocitla v postavení daňového dlužníka. Dne 9. 1. 1998 vydal správce daně, kterým je Finanční úřad v Bystřici pod Pernštejnem, výzvu k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle §73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, která byla ručitelce doručena dne 22. 1. 1998. Ani ve stanovené náhradní lhůtě však daňový nedoplatek nezaplatila a podala proti této výzvě odvolání. V odvolání uvedla, že splatila svůj peněžitý vklad do základního jmění společnosti v plné výši, avšak pouze průtahy v zápisu do obchodního rejstříku způsobily, že v něm dosud není tato skutečnost zapsána.
Odvolací orgán rozhodnutím ze dne 18. 5. 1998 odvolání zamítl. Své rozhodnutí odůvodnil tím, že odvolatelka je ručitelem ve smyslu §106 obchodního zákoníku, neboť podle výpisu z obchodního rejstříku je společnicí HSV M., s. r. o., a její peněžitý vklad, který činí 75 000,- Kč, byl splacen pouze ve výši 38 000,- Kč. Finanční ředitelství v Brně, stejně jako Finanční úřad v Bystřici pod Pernštejnem, v odůvodnění rozhodnutí uvedlo, že pro jeho rozhodování je podstatný zápis v obchodním rejstříku, který je veřejným seznamem, do něhož se zapisují zákonem stanovené údaje týkající se podnikatelů. Skutečnosti zapsané v obchodním rejstříku jsou účinné vůči každému ode dne, ke kterému byl zápis proveden. Proti tomu, kdo jedná v důvěře v zápis do obchodního rejstříku, nemůže ten, jehož se zápis týká, namítat, že zápis neodpovídá skutečnosti. Odvolací orgán při přezkoumávání odvolání si znovu ověřil stav zápisu v obchodním rejstříku a zjistil, že nikoli ke dni vydání výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem a ke dni vydání výzvy k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě, ale teprve ke dni 27. 4. 1998 byla do obchodního rejstříku zapsána změna výše splaceného vkladu paní V. V.
Proti tomuto rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně směřuje ústavní stížnost, v níž stěžovatelka tvrdí, že spatřuje porušení svých ústavně zaručených práv v tom, že došlo k porušení čl. 4 odst. 1 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a při zachování základních práv a svobod. Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Stěžovatelka namítá, že vadnost napadeného rozhodnutí spočívá v nesprávném výkladu §106 obchodního zákoníku, který stanoví povinnost společníka ručit za závazky společnosti do výše nesplaceného vkladu do základního jmění společnosti. Musí však jít o skutečný stav a nejen o zápis do obchodního rejstříku, který splacení vkladu pouze deklaruje. V daném případě měl finanční úřad k dispozici doklad o tom, že vklad do základního jmění stěžovatelka doplatila v plné výši již dne 22. 9. 1997. V daném případě, kdy nemohla ovlivnit rychlost zápisu do obchodního rejstříku, nemohla již být z titulu §106 obchodního zákoníku ručitelem za nesplacený daňový nedoplatek. Proto stěžovatelka tvrdí, že jí nemohla být daňová povinnost vyměřena podle zákona a tedy ani v souladu s Listinou základních práv a svobod.
K obsahu ústavní stížnosti se vyjádřil účastník řízení, Finanční ředitelství v Brně, proti jehož rozhodnutí ústavní stížnost směřuje. Ve svém vyjádření mimo jiné uvedl, že společníci ručí za závazky společnosti s ručením omezeným celým svým majetkem, ale pouze do výše svých nesplacených vkladů v rozsahu, v jakém nesplacení vkladů vyplývá ze zápisu do obchodního rejstříku. Proto se do obchodního rejstříku zapisuje nejen výše vkladu každého společníka, ale i rozsah, v němž již svůj vklad splatil. Pro rozsah ručení společníka je rozhodující částka zapsaná v obchodním rejstříku, nikoli ta, jež byla skutečně společnosti poskytnuta. Jinými slovy není rozhodující faktický stav, ale stav zachycený v obchodním rejstříku. Účastník řízení dále uvedl, že v žádném případě nedošlo k tomu, že by stěžovatelce byla vyměřena daňová povinnost, jak uvádí v ústavní stížnosti. Daň byla správcem daně vyměřena a daňová povinnost tím vznikla daňovému subjektu, kterým je i nadále společnost HSV M., s. r. o. U stěžovatelky šlo pouze o splnění její ručitelské povinnosti jako společnice uvedené obchodní společnosti z důvodu, že svou daňovou povinnost nesplnil daňový dlužník. V závěru vyjádření účastník řízení uvedl, že stěžovatelka nevyužila možnosti, kterou jí skýtá ustanovení §244 odst. 1 občanského soudního řádu, podle kterého ve správním soudnictví přezkoumávají soudy na základě žalob nebo opravných prostředků zákonnost rozhodnutí orgánů veřejné správy. Z tohoto důvodu je podle jeho názoru ústavní stížnost podle §75 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů nepřípustná, neboť stěžovatelka nevyčerpala všechny procesní prostředky, které jí zákon k ochraně práva poskytuje. Pro případ, že by nebyla ústavní stížnost odmítnuta, navrhuje zamítnutí ústavní stížnosti.
Finanční úřad v Bystřici pod Pernštejnem se v souladu s ustanovením §28 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, svého postavení vedlejšího účastníka řízení vzdal.
Ústavní soud se nejdříve musel zabývat otázkou přípustnosti ústavní stížnosti s ohledem na námitku účastníka řízení, uvedenou v jeho vyjádření, a došel k závěru, že ústavní stížnost přípustná je. Podle ustanovení §244 odst. 1 občanského soudního řádu (dále jen "o. s. ř.") ve správním soudnictví přezkoumávají soudy na základě žalob nebo opravných prostředků zákonnost rozhodnutí orgánů veřejné správy. Ustanovení §248 o. s. ř. však obsahuje výčet rozhodnutí, která jsou z přezkoumávání soudem vyňata. Přezkoumání soudem je tak podle §248 odst. 2 písm. e) o. s. ř. nepřípustné také u rozhodnutí správních orgánů, která mají povahu rozhodnutí předběžných, procesních nebo pořádkových, včetně rozhodnutí o pořádkových pokutách. Ze systematického zařazení ustanovení §73 "Vymáhání daňových nedoplatků" v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, v jeho části šesté "Placení daní", lze usuzovat, že výzva k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle §73 odst. 1 cit. zákona má povahu pouze procesního rozhodnutí, neboť neřeší ani neukládá hmotně právní povinnosti placení daně, nýbrž svou povahou je toliko upomínkou k zaplacení daňového nedoplatku. Jde tedy o rozhodnutí procesní povahy, kterým se neukládá daňová povinnost, ale určuje se pouze náhradní termín, v němž povinný má splnit již stanovenou povinnost. Takové rozhodnutí však podle §248 odst. 2 písm. e) o. s. ř. nepodléhá přezkumné činnosti soudu, a proto by soud musel řízení o žalobě směřující proti takovému rozhodnutí zastavit, což je také podle zjištění Ústavního soudu obvyklý postup obecných soudů. Ostatně Finanční ředitelství v Brně v odůvodnění svého rozhodnutí o zamítnutí odvolání také uvedlo, že "výzva k úhradě daňového nedoplatku v náhradní lhůtě je rozhodnutím procesní povahy, které samo o sobě nezakládá, nemění ani neruší oprávnění a povinnosti daňového subjektu, pouze směřuje k tomu, aby daňový dlužník dobrovolně a dodatečně zaplatil daňový nedoplatek".
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud ústavní stížnost jako nepřípustnou neodmítl, musel se zabývat stěžovatelkou namítanými porušeními ústavně zaručených práv a svobod. Po přezkoumání písemných podkladů a po zhodnocení právního stavu věci dospěl ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost nelze považovat za důvodnou.
Především neobstojí názor, že rozhodnutím finančních úřadů bylo porušeno právo stěžovatelky stanovené v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), podle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Takovým zákonem je zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Citovaný zákon upravuje správu daní a poplatků, zejména proces zjišťování, stanovení a splnění daňové povinnosti, vyhledávání daňových subjektů, vyměřování, vybírání, vymáhání daní a kontrolu splnění daňových povinností ve stanovené výši a době. Podle tohoto zákona také postupovaly oba finanční úřady a podle názoru Ústavního soudu při svém rozhodování nevybočily z jeho mezí.
Daňovým dlužníkem, jemuž byla daň vyměřena, je v daném případě společnost HSV M., s. r. o., která však svou daňovou povinnost dobrovolně nesplnila. Tím se do postavení daňového dlužníka dostal ručitel, tedy stěžovatelka V. V., která je společníkem uvedené společnosti. Podle §57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jsou povinni daňový nedoplatek zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud k plnění této platební povinnosti jsou správcem daně vyzváni. Stěžovatelka je ručitelem na základě ustanovení §106 obchodního zákoníku, podle něhož společnost s ručením omezeným odpovídá za porušení svých závazků celým svým majetkem. Společník ručí za závazky společnosti do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku. Ručení společníků je tedy omezené, a to výší nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku. Jakmile je do obchodního rejstříku pravdivě zapsáno, že společník splatil celý svůj vklad, nebo jeho část, přestává společník ručit za závazky společnosti v rozsahu, v jakém bylo zapsáno splacení vkladu. Z tohoto pohledu je zápis o splacení vkladu nebo jeho části do obchodního rejstříku zčásti konstitutivní, nikoli pouze deklaratorní, jak uvádí stěžovatelka. Je tedy třeba přisvědčit oběma finančním úřadům, které v této záležitosti rozhodovaly, že považovaly za nutné vycházet ze stavu, který byl zapsán v obchodním rejstříku, a nepřihlížely k argumentům stěžovatelky, že fakticky již svůj vklad splatila. V době rozhodování správních orgánů byl pro ně závazný zápis v obchodním rejstříku, z něhož vyplývalo, že stěžovatelka má splacen svůj vklad, který činí 75 000,- Kč, pouze ve výši 38 000,- Kč. Ústavní soud souhlasí i s názorem Finančního ředitelství v Brně, že stěžovatelce nebyla napadeným rozhodnutím vyměřena daň, tedy nebyla jí uložena daňová povinnost, neboť se, jak je již výše uvedeno, jedná pouze o rozhodnutí procesní povahy, kterým se vyzývá daňový dlužník nebo ručitel daňového dlužníka k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě. Jde tedy o jakousi poslední upomínku k dobrovolnému splnění povinnosti odvést daň, po níž již následuje daňová exekuce.
Po přezkoumání skutkového stavu a po posouzení právního stavu věci dospěl Ústavní soud k závěru, že žádné z označených práv stěžovatelky, a to právo zakotvené v čl. 11 odst. 5 Listiny, jakož i právo zakotvené v čl. 4 Listiny, porušeno nebylo, a že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná. Podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, Ústavní soud mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením ústavní stížnost odmítl.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně 12. března 1999
JUDr. Vojen Güttler
předseda I. senátu Ústavního soudu