ECLI:CZ:US:1999:1.US.512.98
sp. zn. I. ÚS 512/98
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojena Güttlera a soudců JUDr. Vladimíra Klokočky a JUDr. Vladimíra Paula o ústavní stížnosti stěžovatelky F., investiční společnost, s.r.o., zastoupené advokátem JUDr. J. T., proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 1 č. 970000040 ze dne 26. 2. 1997, č.j. 29291/97/001915/5632, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 9. 7. 1997, č.j. FŘ-3255/2/97, a proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 8. 1998, sp. zn. 38 Ca 217/97, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
V záhlaví označeným platebním výměrem Finančního úřadu pro Prahu 1 byla stěžovatelce vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 1,665.921 Kč (za rok 1995).
Napadeným rozhodnutím Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu odvolání stěžovatelky proti uvedenému platebnímu výměru zamítlo a citovaný platební výměr potvrdilo.
V odůvodnění tohoto rozhodnutí finanční ředitelství zejména poukázalo na námitku stěžovatelky, že platební výměr byl vydán v rozporu s ustanovením §38d odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, neboť v daném případě se prý jednalo o srážkovou daň, kterou je povinen uhradit plátce a nikoliv poplatník (stěžovatelka), který za odvod daně neručí. Finanční ředitelství však dospělo k právnímu závěru, že podle ustanovení §36 odst. 7 cit. zákona je základ daně pro podílové a investiční fondy stanoven rozdílem, o který příjmy z prodeje akcií, zatímních listů, podílových listů, dluhopisů s předkupním právem na akcie a dluhopisů, s nimiž je spojeno právo na vydání akcií, převyšují cenu jejich pořízení. Takto stanovený základ daně je zdaněn sazbou ve výši 25 %. Ustanovení §38d odst. 1 tohoto zákona prý upravuje toliko způsob odvodu daně a nestanoví daňovou povinnost. Z toho údajně vyplývá, že způsob stanovení této daňové povinnosti (§36 odst. 7) zcela vylučuje odvod daně formou srážky z příjmů; zvláštní sazba této daně se týká základu daně, který zjišťuje za zdaňovací období fond jako poplatník a daň odvádí v termínech stanovených pro podání daňového přiznání.
Městský soud v Praze napadeným rozsudkem žalobu proti výše uvedenému rozhodnutí finančního ředitelství zamítl.
V odůvodnění rozsudku soud především uvedl, že stávající znění ustanovení §36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. bylo do zákona "včleněno" zákonem č. 259/1994 Sb. Tento zákon v ustanovení §38d odst. 1 původně stanovil, že daň se vybírá srážkou z příjmů včetně záloh, na něž se vztahuje zvláštní sazba daně podle §36 odst. 1 až 6. Srážku byl povinen provést plátce daně, a to s výjimkou výplaty, poukázání nebo připisování úhrady ve prospěch poplatníka. Toto znění bylo platné k 1. 1. 1995. Zákonem č. 149/1995 Sb. (s účinností ode dne 1. 8. 1995) však byla provedena další novelizace zákona č. 586/1992 Sb., jíž byl vypuštěn §36 odst. 7 a úprava sazby daně u investičního fondu, podílového fondu a penzijního fondu byla zařazena do §21 odst. 2 zákona. Rovněž bylo změněno ustanovení §38d odst. 1 cit. zákona, a to tak, že byla vypuštěna slova "odst. 1 až 6" a za slova "ve prospěch poplatníka" byl vložen další text. Takto změněné ustanovení se použilo pro stanovení daňové povinnosti za rok 1995.
Z toho Městský soud v Praze dovodil, že zákonem č. 149/1995 Sb. byla vypuštěna právní úprava, která výslovně stanovila, že na případ penzijních fondů, podílových fondů a investičních fondů i přes stanovení daně zvláštní sazbou podle §36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. vybírání daně srážkou z příjmů nedopadalo. Přestože by tedy pouze gramatický výklad ustanovení §38d odst. 1 cit. zákona nasvědčoval tomu, že ve všech případech uvedených v §36 zákona - kdy je stanovena zvláštní sazba daně - se daň vybírá srážkou, což je povinen provést plátce, nelze prý takto postupovat. Podle ustanovení §36 odst. 7 cit. zákona zvláštní sazba daně z příjmů u vyjmenovaných fondů činila 25 % z rozdílu, o který příjmy z prodeje akcií, zatímních listů, podílových listů a dluhopisů převyšovaly cenu jejich pořízení a proto vybírání daně byť u ní byla stanovena zvláštní srážkou z příjmu plátcem nebylo možné. Při takovém postupu by totiž nemohlo dojít ke správnému určení základu daně, neboť plátci nemohou být známy údaje o ceně pořízení. Logický výklad zákona prý proto nasvědčuje postupu, kdy stěžovatelka měla v daňovém přiznání za rok 1995 vypočítat daň při sazbě 2 5% podle §36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. jako rozdíl mezi příjmy z prodeje vyjmenovaných papírů a cenou jejich pořízení.
Proto Městský soud v Praze žalobu proti citovanému rozhodnutí finančního ředitelství zamítl.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti tvrdí, že v napadeném rozhodnutí Městského soudu v Praze je správně zjištěn a popsán skutkový stav věci, nicméně prý napadenými rozhodnutími bylo porušeno její základní právo, neboť byla nucena činit něco, co zákon neukládá (čl. 2 odst. 4 Ústavy) a daň byla uložena jinak než na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, dále jen "Listina"). Zároveň prý bylo porušeno právo stěžovatelky na soudní ochranu (čl. 4 Ústavy a čl. 36 Listiny), neboť tak byla stěžovatelce poskytnuta toliko formálně a nikoliv fakticky. Finanční ředitelství a městský soud údajně chybně aplikovaly ustanovení §38d odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., když městský soud "nazval dikci zákona pouhým gramatickým výkladem, který nasvědčuje tomu, jak se má podle zákona postupovat. Když však zjistil, že takový postup je obtížný, ne-li nemožný, začal zkoumat, jak by se dalo postupovat jinak a posuzovat celou koncepci zákona. Z toho, že zákonem stanoveným postupem by nemohlo dojít ke správnému stanovení daně, učinil soud "logický výklad zákona, který nasvědčuje postupu", že se mělo v daňovém řízení postupovat zcela jinak než zákon stanoví."
Stěžovatelka se proto domnívá, že pokud ze zákona přímo neplyne povinnost konkrétní osoby uhradit daň v příslušné výši nebo je zákon zmatečný či nejasný, nelze daň vybrat. V souzené věci prý však byla pravomocně stanovena daň osobě, která ji nemá vůbec platit a ani za odvod daně neručí, neboť podle citovaného ustanovení §38d odst. 1 v tomto případě měl srážku daně provést plátce, nikoliv poplatník (stěžovatelka). Stěžovatelka tvrdí, že k této situaci došlo chybou zákonodárce, nicméně tento omyl prý nelze přenášet na bedra daňových poplatníků a případné škody musí uhradit stát.
Proto stěžovatelka navrhla, aby byla napadená rozhodnutí zrušena a zároveň navrhla odložení vykonatelnosti napadeného platebního výměru.
K ústavní stížnosti se vyjádřili účastníci řízení - Finanční úřad pro Prahu 1, Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu a Městský soud v Praze.
Finanční úřad pro Prahu 1 uvádí, že ze znění ustanovení §38d zákona č. 586/1992 Sb. lze dovodit, že není možné vybírat daň podle zvláštní sazby daně srážkou podle ustanovení §36 odst. 7 cit. zákona, neboť podle §38d se daň vybírá srážkou z příjmů a podle §36 odst. 7 zákona zvláštní sazba daně z příjmů činí 25 % z rozdílu, o který příjmy z prodeje akcií, zatímních listů, podílových listů, dluhopisů s předkupním právem na akcie a dluhopisů, s nimiž je spojeno právo na vydání akcií, ve zdaňovacím období převyšují cenu jejich pořízení. Základem daně proto nejsou pouze příjmy, nýbrž rozdíl mezi příjmy a výdaji, který účtuje poplatník (stěžovatelka). Tzn., že jde o základ daně poplatníka, nikoliv plátce.
Proto se finanční úřad domnívá, že v souzené věci nebylo rozhodnuto protizákonně, protože stěžovatelka nesplnila svoji povinnost příslušnou daň (ze "samostatného základu daně", podléhajícího zvláštní sazbě daně ve výši 25 %) vypočítat, přiznat ji v rámci daňového přiznání a odvést do státního rozpočtu podle ustanovení §40 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Z daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob prý však vyplývá, že stěžovatelka tuto povinnost nesplnila, neboť nevyplnila řádky 291-293 (základ daně podle §36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb.), řádek 294 (sazba daně podle citovaného ustanovení) a řádek 295 (daň). Navíc prý - podle výkazů z podílových fondů - stěžovatelka částky předmětné daně zaúčtovala jako závazek vůči státnímu rozpočtu a daň (u podílových fondů) si sama nevypočítala.
Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu v první řadě sdělilo, že v případě penzijních, investičních a podílových fondů existují 3 samostatné základy daně z příjmů: (1.) Obecný základ daně (§23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.), tj. rozdíl, o který příjmy převyšují náklady vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Tento základ daně se daní sazbou 41 %. (2.) Podle ustanovení §36 odst. 7 cit. zákona je základem daně rozdíl, o který příjmy z prodeje akcií, zatímních listů, podílových listů, dluhopisů s předkupním právem na akcie a dluhopisů, s nimiž je spojeno právo na vydání akcií, převyšují cenu jejich pořízení. Takto stanovený základ daně je zdaněn zvláštní sazbou ve výši 25 %. (3.) Základ daně např. z úrokových či dividendových příjmů z akcií, zatímních a podílových listů, dluhopisů nebo podílů na zisku, se daní zvláštní sazbou daně (§38d).
Základem daně pro zvláštní sazbu daně podle ustanovení §36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. je pouze příjem, pokud v zákoně není stanoveno jinak. Předmětem vyměření daně je rozdíl, o který příjmy z prodeje cenných papírů převyšují cenu jejich pořízení a je zdaněn zvláštní sazbou daně ve výši 25 % (viz bod 2.). Způsob zdanění tohoto základu daně byl upravován postupně, přičemž podle znění §38d odst. 1 cit. zákona (platného do 31. 7. 1995) se daň vybírala srážkou z příjmů na základě zvláštní sazby daně podle §36 odst. 1 až 6. Tím byl vyčleněn odst. 7, který upravuje samostatný základ daně podílových fondů. Od 1. 8. 1995 ustanovení §38d zákona č. 586/1992 Sb. ukládá techniku srážky u všech příjmů uvedených v §36 zákona. I bez zmíněného vyčlenění cit. odst. 7 je prý "však zřejmé, že technika srážky se týká pouze odst. 1 až 6, které uvádějí příjmy, nikoli odst. 7, který stanovuje rozdíl mezi příjmy a výdaji". Zmíněný odst. 7 neupravuje příjmy, nýbrž rozdíl, o který příjmy z prodeje předmětných cenných papírů převyšují cenu jejich pořízení, tj. zisk z uvedených obchodních operací.
Pro stanovení daňové povinnosti pro rok 1995 se zvláštní sazba daně ve výši 25 % uplatňovala z rozdílu mezi sumou všech příjmů z prodeje majetkových cenných papírů a cenou jejich pořízení. Tato zvláštní sazba daně se týkala základu daně, který zjišťoval poplatník a daň odváděl v termínech stanovených pro podání daňového přiznání. Způsob zjištění základu daně stanovený v §36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. prý vylučuje uplatnění techniky vybírání daně srážkou a především zákon v případě základu daně podílových fondů techniku srážky neukládá. Podle §38d je srážku daně povinen provést plátce daně z příjmů uvedených v §36 zákona.
V tomto případě však předmětem zdanění nejsou pouze příjmy, nýbrž rozdíl mezi příjmy a výdaji, jež účtoval poplatník - stěžovatelka. Samostatný základ daně podílových a investičních fondů je pouze systémově zařazen do §36, kde jsou uvedeny příjmy podléhající zvláštní sazbě daně. Stěžovatelka prý pouze využila postupných změn znění zákona a vytrhla je ze vzájemného kontextu "bez vzájemné souvislosti tak, aby vyhovovaly její argumentaci".
Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu ze všech uvedených důvodů zastává názor, že stěžovatelce byla daň vyměřena v souladu s právními předpisy a že tedy na svých základních právech zkrácena nebyla.
Městský soud v Praze ve svém vyjádření odkázal na odůvodnění rozsudku, který v této věci vydal. V daném případě prý rozhodoval nejen na základě "gramatického výkladu jednoho ustanovení zákona", ale vycházel ze smyslu celé právní úpravy s přihlédnutím k tomu, že se v daném případě jedná o plátce daně, která je stanovena sice zvláštní sazbou, ale nemůže být vybírána srážkou. Její stanovení a odvedení proto bylo povinností stěžovatelky. Ze skutečnosti, že soud dospěl k odlišnému právnímu závěru než stěžovatelka, prý nelze dovozovat, že jí bylo odepřeno její základní právo na soudní ochranu.
Proto se Městský soud v Praze domnívá, že ústavní stížnost není důvodná.
Ústavní soud v první řadě opakovaně konstatuje, že je podle čl. 83 Ústavy ČR soudním orgánem ochrany ústavnosti. Není součástí soustavy obecných soudů a zpravidla mu nepřísluší ani přehodnocovat řízení, dokazování a právní posouzení věci, prováděné obecnými soudy, pokud tím nejsou porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody účastníků řízení.
V souzené věci stěžovatelka namítá, že napadenými rozhodnutími byl porušen čl. 2 odst. 4 a čl. 4 Ústavy a čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny. Protiústavnost těchto rozhodnutí stěžovatelka spatřuje v tom, že jí příslušné státní orgány uložily daň, byť tato daňová povinnost není zakotvena v zákoně. K celé situaci došlo údajně chybou zákonodárce, leč tento omyl prý nelze přenášet na bedra daňových poplatníků.
Ústavní soud po prostudování skutkové i právní situace dospěl k závěru, že není důvod napadená rozhodnutí z ústavně právního pohledu zpochybňovat. Finanční ředitelství v citovaném rozhodnutí správně konstatovalo, že podle ustanovení §38d odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. srážkovou daň byl povinen provést plátce daně, nicméně toto ustanovení upravuje toliko způsob odvodu daně a nikoliv daňovou povinnost. Podle tehdy platného ustanovení §36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. "u penzijních fondů, podílových fondů a investičních fondů zvláštní sazba daně z příjmů činí 25% z rozdílu, o který příjmy z prodeje akcií, zatímních listů, podílových listů, dluhopisů s předkupním právem na akcie a dluhopisů, s nimiž je spojeno právo na vydání akcií, ve zdaňovacím období převyšují cenu jejich pořízení." Z toho vyplývá, že právě toto ustanovení upravovalo daňovou povinnost stěžovatelky, která se na ni - z povahy věci - vztahovala.
Městský soud v Praze proto v napadeném rozhodnutí při právním rozboru daného případu správně nevycházel toliko z gramatického, nýbrž i z logického a systematického výkladu předmětných ustanovení, z nichž nutně dovodil, že stěžovatelka v daňovém přiznání za rok 1995 měla skutečně daň vypočítat při sazbě 25% podle citovaného ustanovení §36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb..
O tom svědčí zejména i to, že v ustanovení §38d cit. zákona (který - jak již bylo řečeno - stanoví způsob odvodu daně a nikoliv daňovou povinnost) se hovoří pouze o srážce z příjmů, zatímco základem daně stěžovatelky nemohly být toliko příjmy, nýbrž rozdíl mezi příjmy a výdaji. To správně konstatuje ve svém vyjádření k ústavní stížnosti Finanční úřad pro Prahu 1. Samotný způsob zjištění základu daně podle ustanovení §36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. tedy vylučuje vybírání daně srážkou a samostatný základ daně podílových a investičních fondů byl zřejmě pouze ze systémových důvodů zařazen do ustanovení §36 cit. zákona. Navíc fakt, že zákonodárce při novelizaci cit. zákona ustanovení §36 odst. 7 (zák. č. 149/1995 Sb.) vypustil a daňovou povinnost (sazbu ve výši 25 %) investičního fondu, podílového fondu a penzijního fondu začlenil do ustanovení §21 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., názorně svědčí o jeho skutečném úmyslu, tedy o tom, že uvedené subjekty a nikoliv plátci daně jsou povinni hradit předmětnou daň.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný [§43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 31. srpna 1999
JUDr. Vojen Güttler
předseda senátu Ústavního soudu