ECLI:CZ:US:2000:4.US.329.99
sp. zn. IV. ÚS 329/99
Usnesení
IV .ÚS 329/99
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Vladimíra Čermáka a soudců JUDr. Pavla Varvařovského a JUDr. Evy Zarembové o ústavní stížnosti JUDr.J. V., zastoupeného advokátem JUDr. J. S., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 16. 4. 1999, sp. zn. 31 Ca 114/98, takto:
Ústavní stížnost se odmítá
Odůvodnění:
Stěžovatel se s odvoláním na porušení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod domáhal zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, kterým byl zamítnut jeho návrh na přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 25. 2. 1998, čj. FŘ 4686/110/97, jímž nebylo vyhověno jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové - dodatečnému platebnímu výměru č. 970001389 ze dne 22. 9. 1997, kterým mu byla doměřena daň z příjmů za zdaňovací období 1996 ve výši 2,172.800,- Kč - za použití ustanovení §46 odst.7 zákona č.337/1992 Sb., a to s odvoláním na zprávu o daňové kontrole, čj. 115402/97/228931/516, ze dne 10. 9. 1997.
Z obsahu ústavní stížnosti a připojeného spisu Krajského soudu v Hradci Králové, sp. zn. 114/98, Ústavní soud zjistil, že stěžovatel byl společníkem zájmového sdružení M., založeného dle ustanovení §360b hospodářského zákoníku. S účinností od 1. 1. 1992 se toto zájmové sdružení považovalo dle §875 odst.1 občanského zákoníku za sdružení ve smyslu jeho §20f s tím, že takto vzniklá sdružení se byla povinna ve lhůtě 6 měsíců zaregistrovat podle §20i občanského zákoníku, přičemž nesplnění této povinnosti nebylo spojeno se žádnou sankcí. Právně předmětné sdružení existovalo do 1. 1. 1996, kdy bylo z obchodního rejstříku vymazáno a jeho závazky převzala akciová společnost M.. Z ještě existujícího sdružení stěžovatel vystoupil s nárokem na vypořádací podíl ve výši 7,273.000,- Kč. Akciová společnost poukázala na jeho osobní účet Kč 5,454.750,- Kč a příslušnému finančnímu úřadu odvedla srážkovou daň ve výš 1,818.250 ,- Kč. Při daňové kontrole bylo zjištěno, že stěžovatel připsanou částku vypořádacího podílu do příjmů ve smyslu §10 odst.1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen zákon o dani z příjmů), ve svém daňovém přiznání neuvedl, a byl mu proto rozdíl mezi sraženou daní a daní stanovenou doměřen.
Finanční orgány i krajský soud při projednávání případu dospěly shodně k závěru, že vypořádací podíl člena zájmového sdružení nelze zahrnout pod ustanovení §10 odst.1 písm.g) cit. zákona, které by ve vazbě na §10 odst. 8 a §36 odst. 2 písm. a) bod 6, umožňovalo použít v tomto případě tzv. srážkovou daň, jak dovozuje stěžovatel. Stěžovatel spatřuje základní nesprávnost v tom, že všechna rozhodnutí vycházejí z toho, kdo, respektive jaký subjekt, platbu poskytl a nikoliv z toho, o jaký charakter a platbu se jedná a kdo je poplatníkem. Dle jeho názoru je důležitý charakter příjmu, který je příjmem z účasti na právnické osobě kapitálového typu a je shodný s příjmem upraveným pod písm.g) odst.1 §10 zákona o dani z příjmů tj. s vypořádacím podílem při zániku účasti společníka v obchodní společnosti. Ustanovení §10 cit. zákona, které upravuje ostatní příjmy, je ustanovení demonstrativní, kde příjmy uvedené pod písmeny a) až ch) jsou pouze příkladem možných příjmů, nikoli vyčerpávajícím souhrnem všech příjmů, na které se §10 vztahuje. Stěžovatel má za to, že danou právní situaci je třeba posoudit z hlediska přípustné analogie práva, kdy v případě zájmového sdružení původně, založeného podle §360b hospodářského zákoníku, jde o klasickou inkorporaci jednoznačně kapitálového typu a jako pro takovou je nejbližší úprava obchodní společnosti kapitálového typu a pro prvky osobní účasti pak společnost s ručením omezeným, kdy zdanění vypořádacího podílu je uskutečněno srážkovou daní se sazbou 25%.
Stěžovatel dále dovozuje, že zákonodárce nevynechal způsob zdanění vypořádacího podílu člena zájmového sdružení ve výčtu §10 odst 1 písm a) až ch) zákona o dani z příjmů úmyslně, ale že pro velmi malý počet takovýchto případů počítal s tím, že na ně lze aplikovat stávající úpravu.
Krajský soud v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že mezi účastníky řízení nebylo sporné, že vypořádací podíl vyplacený stěžovateli je příjmem, při němž dochází k zvýšení majetku stěžovatele, není příjmem uvažovaným v §6 - §9 zákona o dani z příjmů, a vztahuje se proto na něj §10 odst. 1 zákona o dani z příjmů. Soud vyslovil názor, že výpočet příjmů pod písm. a) až ch) v §10 odst 1, uvedený slovy "zejména" je výčtem demonstrativním a pod ustanovení. §10 odst.1 lze nepochybně zařadit i další příjmy pod písm. a) až ch) neuvedené, nelze však připustit, aby příjmy pod jednotlivými písmeny uvedené bylo možno s odkazem na citaci §10 odst.1 citovaného zákona dále rozšiřovat, také z toho důvodu, že na některé jednotlivé příjmy navazuje speciální úprava daňových postupů. Pokud se tedy v §10 odst.8 uvádí, že příjmy podle odst.1 písm. f) až ch) jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou dle §36, lze tímto způsobem zdanit jen příjmy pod těmito písmeny výslovně uvedené. Dle §36 odst. 2 písm. a) bod 6 se pak zvláštní sazba daně vztahuje jen na vypořádací podíly společností zde uvedených. Soud rovněž upozornil, že důsledné uplatnění stěžovatelem navrhovaného zdanění vypořádacího podílu by u poplatníků s nižšími příjmy znamenalo naopak podstatné zvýšení daňového zatížení než při užití "běžné" sazby daně podle §16 zákona o dani z příjmů, a ve svém důsledku mohlo vést k porušení Listiny základních práv a svobod.
Ve vyjádření k ústavní stížnosti krajský soud zdůraznil, že z hlediska přípustné analogie práva není možné přistoupit na podřazení vypořádacího podílu ze zájmového sdružení pod shodný režim vypořádacího podílu ve společnosti s ručením omezeným, neboť pro aplikaci daňových zákonů, které jsou normami práva veřejného, platí princip, dle kterého orgány uplatňující státní moc mohou činit jen to, co zákon stanoví (čl. 2 odst.2 Listiny základních práv a svobod). Poukázal také na to, že stěžovatel jako člen zájmového sdružení vědomě nerespektoval, co mu zákon ukládal, a tím , že jako fyzická osoba dále podnikal ve sdružení upraveném v §20f občanského zákoníku nese důsledky tohoto jednání.
Po seznámení se s obsahem ústavní stížnosti a obsahem připojeného spisu dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost není opodstatněná. Ústavní soud již v řadě svých rozhodnutí konstatoval, že jako soudní orgán ochrany ústavnosti není vrcholem soustavy obecných soudů (čl. 81, čl. 90 Ústavy ČR). Nenáleží mu pozice další instance v systému obecného soudnictví a nepřísluší mu obecný přezkumný dohled nad činností soudů za předpokladu, že tyto soudy dodržují ve své činnosti zásady spravedlivého procesu, tj. postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny základních práv a svobod.
Porušení těchto zásad však shledáno nebylo. Jádrem ústavní stížnosti je poleM. s právním názorem soudu, kdy navrhovatel nesouhlasí s výkladem ustanovení §10 odst. 1 zákona o dani z příjmů, který byl aplikován na jeho případ. Svou argumentací se stěžovatel v podstatě domáhá, aby pro zdanění vypořádacího podílu zájmového sdružení bylo na základě analogie práva aplikováno ustanovení zákona, které by mu umožnilo zdanění připsané částky vypořádacího podílu nižší daňovou sazbou. Ústavní soud nepovažuje interpretaci krajského soudu za interpretaci, která by vybočovala z mezí ústavnosti. Proti analogickému užití ustanovení týkajícího se společnosti s ručením omezeným svědčí i samo znění zákona, kdy v §10 odst.1 písm. g) se výslovně mluví o vypořádacím podílu při zániku účasti člena obchodní společnosti. V ustanovení §56 obchodního zákoníku je stanoveno, že obchodní společnost je právnickou osobou založenou za účelem podnikání a dále jsou zde taxativně vyjmenovány typy obchodních společností. Organizačně právní forma zájmového sdružení je upravena v ustanovení §20f obč. zák., a to jako sdružení právnických osob, vytvořené k ochraně jejich zájmů nebo k dosažení jiného účelu. Sdružení není podnikatelským subjektem (s tím, že běžnou hospodářskou činnost nelze vyloučit). Za poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, je považuje i zákon o dani z příjmů ( srov. ust. §18 odst. 3 ve spojení s odst. 7 cit. zák.). Jedná se tedy o naprosto odlišný typ společností s odlišným charakterem, účelem a právním režimem. Právě pro tuto odlišnost nelze dovozovat, že pokud by úmyslem zákonodárce bylo připustit odchylný postup zdanění vypořádacího podílu, který je pro ostatní subjekty v zákoně o dani z příjmů taxativně stanovený ( viz §10 odst. 8 a §36 ), ponechal by v tomto případě použití zvláštní sazby daně k uvážení a aplikování na základě analogie. O skutečnosti, že zákon o dani z příjmů se zájmovým sdružením počítá, svědčí již výše citované ust. §18 a ustanovení §6 a §19 zákona o dani z příjmů. Ústavní soud má za to, že krajský soud se ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi námitkami, které stěžovatel uplatnil, přičemž interpretoval zákon způsobem úmyslu zákonodárce odpovídajícím, nevybočil z daného rámce zákona a jeho rozhodnutí nelze považovat za protiústavní. Za této situace, kdy Ústavní soud neshledal namítané porušení práva stěžovatele, chráněného čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, nezbylo Ústavnímu soudu než návrh dle ust. §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 183/1993, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 28. ledna 2000
JUDr. Vladimír Čermák
předseda senátu