ECLI:CZ:US:2001:4.US.138.01
sp. zn. IV. ÚS 138/01
Usnesení
IV. ÚS 138/01
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Pavla Varvařovského a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Evy Zarembové o ústavní stížnosti V.V., zastoupené JUDr. Z.Č., proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 12. 2000, čj. 10 Ca 314/2000-33, rozhodnutí FŘ, čj. 347/110/2000, čj. 344/110/2000, čj. 345/110/2000, čj. 346/110/2000, všechna ze dne 10. 7. 2000, a jim předcházející rozhodnutí F.ú., čj. 60469/99/086910, ze dne 2. 11. 1999, čj. 60482/99/086910, ze dne 2. 12. 1999, čj. 60488/99/086910, ze dne 2. 12. 1999, čj. 60489/99/086910, ze dne 2. 12. 1999, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích, jako účastníka řízení, a FŘ, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatelka se s odvoláním na nerespektování čl. 2 odst. 2, a 3, čl. 4 odst. 1 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí finančních orgánů, kterými jí byla dodatečně doměřena daň z příjmu fyzických osob za rok 1995 a 1997 a snížena daňová ztráta za rok 1996 a 1998 a současně zrušení uvedeného rozhodnutí krajského soudu, jímž byla zamítnuta žaloba na přezkoumání těchto rozhodnutí.
V ústavní stížnosti stěžovatelka uvedla, že v rámci prováděné kontroly daně z příjmu za zdaňovací období 1995-1998 jí byla doručena výzva správce daně, dle které měla v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. prokázat, jakým způsobem byly zdaněny finanční prostředky, které jako osobní příjmy vložila do podnikání. Správci daně byly nato jejím zmocněncem předloženy doklady, které dle jejího názoru zcela postačovaly k odstranění pochybností. Zpráva o daňové kontrole s upozorněním správce daně na možnost postupu dle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. byla sice jejím zmocněncem převzata, avšak stěžovatelka považuje obecné upozornění na možnost takového postupu za zcela nedostačující, neboť daňový subjekt v době předložení důkazů není upozorněn na neunesení důkazní povinnosti. V poučení o odvolání pak není daňový subjekt poučen o tom, že odvolací orgán (a návazně soud) se v souladu s ustanovením §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. zabývá pouze skutečností, zda správcem daně byly dodrženy zákonné podmínky pro použití stanovení daně podle pomůcek dle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.
Stěžovatelka namítá, že správce daně tak porušil svoji povinnost dbát v řízení na zachování práv a práv chráněných zájmů daňového subjektu a to především tím, že ji uvedl v omyl, spočívající v tom, že daňový subjekt a jeho zmocněnec se oprávněně domníval, že unesl důkazní břemeno a skutečnost, že správce daně rozhodoval o jeho daňové povinnosti dle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., mu zůstala utajena až do převzetí zprávy o daňové kontrole. Tím, že daňovému subjektu není známo, zda jím předložené důkazy postačují správci daně k prokázání požadovaných skutečností, že není stanovena povinnost správce daně oznámit daňovému subjektu, že neunesl důkazní povinnost, a tím, že není stanovena lhůta k doplnění důkazů před rozhodnutím správce daně o použití pomůcek, jsou jednoznačně krácena jeho práva a právem chráněné zájmy.
Dále uvedla, že finanční ředitelství i krajský soud opomenuly formální nedostatky spočívající v tom, že ve výrokové části je uvedeno, že výměr byl vystaven podle ustanovení §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., přitom ve zprávě je uveden jiný důvod, a to dle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Rovněž namítla, že správce daně porušil pokyn Ministerstva financí ČR, čj. 252/34859/1996, neboť ukončil vytýkací řízení bez protokolárního ověření nebo písemného podání daňového subjektu, že tento není schopen výzvě vyhovět, a to ani v prodloužené lhůtě.
Krajský soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl obdobnou argumentaci jako v odůvodnění svého rozhodnutí s tím, že neshledal porušení zásad daňového řízení ani uvedení stěžovatelky v omyl, neboť podmínky pro postup dle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. byly v dané věci dány.
Finanční ředitelství ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, že platební výměr byl vydán po řádně zahájené a provedené daňové kontrole a při vyměření jednotlivých daní byl dodržen zákonný postup jak po stránce hmotné, tak procesní, přičemž je zřejmé, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno. Zákon č. 337/1992 Sb. neukládá správci daně povinnost vyrozumět daňový subjekt, ještě před sepsáním zprávy o daňové kontrole o tom, že jím poskytnuté vysvětlení, či důkazní prostředky, nejsou dostačující a že důkazní břemeno neunesl. K poukazu stěžovatelky na pokyn Ministerstva financí ČR poukázal na to, že tento pokyn sjednocuje postup finančních orgánů při vytýkacím řízení, vedeném podle ustanovení §43 zákona č. 337/1992 Sb., v případě, že vzniknou pochybnosti o správnosti, pravdivosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání, tedy před vyměřením daně. V daném případě však byla prováděna daňová kontrola dle §16 zák .č. 337/1992 Sb. daně již vyměřené podle řádného, stěžovatelkou v termínu podaného, daňového přiznání.
Z obsahu připojeného spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 314/2000, Ústavní soud zjistil, že u správce daně vznikly při provádění daňové kontroly pochybnosti o úplnosti příjmů uváděných stěžovatelkou v daňovém přiznání a dále o tom, zda vlastní vklady vložené do podnikání stěžovatelky byly zdaněny nebo se jedná o prostředky, které nejsou předmětem daně či jsou od daně osvobozeny, neboť stěžovatelka, která vykazovala při své podnikatelské činnosti v letech 1995-1998 trvale daňovou ztrátu (ve výši celkem 2,180.548,- Kč), přesto účtovala o vložení osobních vkladů do podnikání (ve výši celkem 2,384.124,- Kč), stěžovatelka dále nedoložila cenovou evidenci a evidenci slev, ani přesnou výši obchodní přirážky, kterou uváděla ve výši rozdílné od údajů, vyplývajících z výkazu o majetku a závazcích a tvořících přílohu daňového přiznání. Jak soud ověřil, na výzvu správce daně stěžovatelka ve třech podáních obecně reagovala a sdělila, že peněžní prostředky pocházejí z osobních vkladů, stavebního spoření, vkladních knížek, osobních úspor, peněz od matky, tedy uvedla, o jaké částky se jednalo, avšak k svému tvrzení nepředložila žádné důkazy a konkrétně požadované údaje (kromě částky 414.000,-. Kč) nijak nedoložila. Za této situace soud dospěl k závěru, že stěžovatelka, která měla možnost a povinnost v průběhu daňové kontroly předkládat důkazní prostředky na základě zcela konkrétní výzvy správce daně, přičemž se jednalo o doložení skutečností jí samou uváděných v peněžním deníku, neunesla důkazní břemeno, pro jehož neunesení tak nebylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním. Správce daně, jehož povinností není za daňový subjekt daně vyhledávat či mu určovat, jakým způsobem má tvrzené skutečnosti prokazovat, byl proto oprávněn stanovit daňovou povinnost podle pomůcek dle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., přičemž tento postup přináší pro daňový subjekt další důsledek, a to konkrétně, že je z dalšího spolupůsobení se správcem daně vyloučen a pozbyl právo odporovat skutkovým zjištěním, z nichž se zakládá úsudek úřadu. Současně dochází i k průlomu zásady stanovené v ustanovení §2 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., kdy v případě náhradního způsobu stanovení daně podle pomůcek, odvolací orgán zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně a nikoliv způsob, jakým byla stanovena.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s připojeným spisem a dospěl k závěru, že není důvodná.
Ústavní soud nejdříve považuje za nutné konstatovat, že jeho úkolem je ochrana ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR). Není součástí soustavy obecných soudů, není jim soudem nadřízeným a nepřísluší mu do jejich pravomoci zasahovat, pokud postupují v souladu s principy hlavy páté Listiny základních práv a svobod. Úkolem Ústavního soudu není zabývat se porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob chráněných "běžnými "zákony, pokud takové porušení neznamená zároveň porušení ústavně zaručeného práva nebo svobody. Jak již Ústavní soud opakovaně judikoval, rozhodnutí obecného soudu by bylo možné považovat za protiústavní, pouze pokud by právní závěry byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci nevyplývaly. O takový případ se však v projednávané věci nejednalo.
Z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka stejně jako v žalobě, důvody nezákonnosti napadených rozhodnutí spatřuje v tom, že správce daně jí svým jednáním zabránil využít veškerých důkazních prostředků, které měla k dispozici, a kterými bylo možno ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně, a to tím způsobem, že ji před skončením daňové kontroly neupozornil na nedostatečnost průkaznosti jí podaných vysvětlení a důkazů, když řádným způsobem ani nebylo ukončeno vytýkací řízení a stěžovatelka nemohla dovodit, že neunesla důkazního břemeno.
Jak je patrno z připojených materiálů a konečně i z tvrzení stěžovatelky, v projednávané věci k doměření daně došlo na základě výsledků daňové kontroly provedené na základě ustanovení §16 zákona č. 337/1992 Sb., a nikoliv vytýkacího řízení dle ustanovení §43, které je součástí řízení vyměřovacího (tj. řízení od podání daňového přiznání do doby vyměření daně). Ústavní soud se proto nezabýval tvrzením stěžovatelky, týkající se nedostatku aplikace citovaného pokynu Ministerstva financí ČR, sjednocujícího postup finančních orgánů při ukončení vytýkacího řízení.
Ústavní soud má za to, že závěr soudu o tom, že v dané věci byly dány podmínky, umožňující správci daně stanovit daňovou povinnost za pomoci pomůcek dle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., má oporu v skutkových zjištěních, když na základě skutečností, vykázaných stěžovatelkou v daňových přiznáních a v účetních podkladech, vznikly u správce daně pochybnosti ohledně jí přiznaných příjmů za příslušná zdaňovací období. Správce daně tedy ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost tvrzení stěžovatelky, když tato přes několikaletou vykazovanou daňovou ztrátu, vložila jako osobní vklad do podnikání osobní prostředky, a nijak nedoložila, že by se jednalo o prostředky zdaněné, či od daně osvobozené. Z obsahu spisu je zřejmé, že stěžovatelka měla možnost se na základě výzvy a i v průběhu daňové kontroly k požadavkům správce daně osobně i písemně vyjádřit a potřebné doklady předložit. Stěžovatelka nepopírá, že její zmocněnec v rámci daňové kontroly s pracovníky správce daně spolupracoval a zpráva o daňové kontrole mu byla předložena k vyjádření a k podpisu, přičemž ze zprávy o daňové kontrole bylo zřejmé, že podaným vysvětlením se pochybnosti správce daně nepodařilo odstranit, a že bude postupováno v souladu s ustanovením §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., a daň bude vyměřena podle pomůcek. Ze skutečnosti, že z tohoto jednoznačného závěru zmocněnec stěžovatelky nedovodil, že jím podaná vysvětlení správce daně nepovažuje za dostatečná, a že daňový subjekt tedy neunesl důkazní břemeno, nemůže jít k tíži správce daně, který při provádění daňové kontroly a jejím hodnocením postupoval zcela v souladu s platnou právní úpravou. Ústavní soud připomíná ustanovení §16 odst. 4 písm. f) zákona č. 337/1992 Sb., dle kterého má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, jehož však nebylo využito. Okolnost, že zmocněnec byl v souladu s ustanovením §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., poučen o důsledcích odepření podpisu kontrolní zprávy, neznamená, že by mu bylo odepřeno právo na uvedený postup, zaručené ustanovením §16 odst. 4 písm. f) citovaného zákona, právě jehož využitím by měl možnost předložit případné další důkazy potvrzující jeho tvrzení. Opomenutí či nedůslednost zmocněnce stěžovatelky v tomto směru nelze proto hodnotit jako vyvolání omylu ze strany správce daně a porušení zásady uvedené v §2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., tj. dbát v řízení na zachování práv a chráněných zájmů daňového subjektu. Stejně tak nelze dovozovat nezákonnost ze skutečnosti, že stěžovatelka byla poučena o možnosti podat odvolání, avšak již nikoliv o tom, že odvolací orgán (a návazně soud) se v souladu s ustanovením §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. zabývá pouze skutečností, zda správcem daně byly dodrženy zákonné podmínky pro použití stanovení daně podle pomůcek dle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., neboť z příslušných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb. nevyplývá, že by správce daně byl nad rámec stanoveným zákonem povinen poskytovat daňovému subjektu podrobná poučení o procesním postupu v rámci daňového řízení.
Pokud jde o námitku týkající se absence ust. §31 odst. 5 zák .č. 337/1992 Sb. ve výroku platebních výměrů, Ústavní soud zjistil, že se jedná o námitku, kterou stěžovatelka v předchozím řízení neuplatnila, Ústavní soud proto v tomto směru poukazuje na svou konstantní judikaturu ( např. sp. zn.III.ÚS 359/96, I.ÚS 650/99), dle které platí, že námitky, které mohly a měly být uplatněny v předchozích řízeních, nemohou být uplatněny až v řízení o ústavní stížnosti , aniž by se jimi stěžovatel bránil již v řádném řízení. Nicméně dodává, že se ztotožňuje s názorem finančního ředitelství, uvedeným ve vyjádření k ústavní stížnosti, ve kterém se uvádí, že požadavek ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., aby byl ve výroku uveden předpis, dle kterého bylo rozhodováno, byl splněn odkazem na ustanovení §46 odst. 7 citovaného zákona, tedy, že jde o dodatečné doměření daně, neboť z ustanovení §32 odst. 2 písm. d) neplyne požadavek, aby ve výroku rozhodnutí byl stanoven i způsob stanovení daně (tj. zda daň byla stanovena dokazováním nebo podle pomůcek).
Ústavní soud tedy konstatuje, že krajský soud se námitkami stěžovatelky ohledně možnosti vyhovět požadavku správce daně na prokázání jejích tvrzení odpovídajícím a vyčerpávajícím způsobem zabýval. Závěru, ke kterému přitom dospěl, tzn., že v projednávaném případě nastaly okolnosti pro stanovení daně podle pomůcek, neboť u správce daně důvodně vznikly pochybnosti o přiznaných příjmech a že stěžovatelka v rozporu se zákonem neprokázala oprávněnost svých tvrzení, přičemž tato možnost jí postupem finančních orgánů nebyla odepřena, nelze z ústavněprávního hlediska nic vytknout. Z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka v podstatě nesouhlasí s postupem správce daně byť je tento ve shodě s platnou právní úpravou, a namítá, že není stanovena lhůta k doplnění důkazů před rozhodnutím správce daně o použití pomůcek a stanovena povinnost správce daně výslovně oznámit daňovému subjektu, že neunesl důkazní povinnost, v čemž spatřuje krácení svých práv a právem chráněných zájmů. Zcela však přehlíží, že zákon č. 337/1992 Sb., ve svém ustanovení §16 odst. 4 písm. f) daňovému subjektu možnost před ukončením daňové kontroly se k jejím závěrům vyjádřit a navrhnout případná doplnění dává. Ve skutečnosti, že stěžovatelka této možnosti nevyužila, nelze v řízení, ve kterém platí zásada "nechť si každý střeží svá práva sám", obdobně jako zásada "neznalost zákona neomlouvá", pokud jde o neznalost ohledně rozsahu, ve kterém je přezkoumáváno odvolání dle ustanovení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., spatřovat porušení základních práv a svobod. Stejně jako nelze takové porušení dovozovat z toho, že správní orgán nepostupoval dle v zákoně neobsažené právní úpravy, kterou stěžovatelka považuje pro dané případy za žádoucí.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozhodnutím soudu, který posoudil postup a rozhodnutí finančních orgánů jako zákonný, došlo k porušení stěžovatelkou namítaných článků Listiny základních práv a svobod, a ověřil, že soud rozhodoval v souladu s principy hlavy páté Listiny základních práv a svobod, a sama skutečnost, že se stěžovatelka neztotožňuje se závěry soudu, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, nezbylo než návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání, bez přítomnosti účastníků odmítnout, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 30. července 2001
JUDr. Pavel Varvařovský, v.r.
předseda senátu