ECLI:CZ:US:2001:4.US.337.01
sp. zn. IV. ÚS 337/01
Usnesení
IV. ÚS 337/01
Ústavní soud rozhodl dne 8. října 2001 v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Varvařovského a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Evy Zarembové o ústavní stížnosti K., zastoupené Mgr. Ing. P.K., proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 3. 2001, čj. 22 Ca 483/2000-40, a rozhodnutím FŘ ze dne 19. 7. 2000, čj 861/120/2000/1 a 861/120/2000/2, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností stěžovatelka brojí proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě, kterým byla zamítnuta její žaloba podaná podle hlavy druhé části páté o. s. ř., a proti rozhodnutím FŘ, jimiž byla zamítnuta její odvolání proti dodatečným platebním výměrům F.ú. o doměření daně z příjmů právnických osob za období roku 1995 a 1996, a tvrdí, že těmito rozhodnutími byla porušena její práva ústavně zaručená v čl. 4, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a porušeno ustanovení čl. 1, čl. 4, čl. 90 a čl. 95 Ústavy ČR. V ústavní stížnosti uvádí, že nesouhlasí s výkladem soudu ve věci posuzování zdanitelných a nezdanitelných příjmů neziskových, příspěvkových, organizací, a oponuje některým právním závěrům soudu. Konkrétně protestuje proti, podle jejího názoru neodůvodněné, domněnce, že není vyloučena možnost, že některé z jí vykonávaných jednotlivých činností byly prováděny za ceny, kdy dosažené příjmy byly vyšší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jakož i proti konstatování, že nevedla své účetnictví ve smyslu ustanovení §18 odst. 6 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, resp. že jí vedená analytická evidence ve vztahu k činnostem uvedeným ve zřizovací listině byla nedostačující, což popírá. Stěžovatelka rovněž nesouhlasí s argumentací soudu opřenou o ustanovení §23 odst. 5 zákona o daních z příjmů, neboť podle jejího názoru toto ustanovení dojde uplatnění jen tehdy, pokud existují činnosti ziskové a ztrátové. Pokud jsou však veškeré činnosti pouze ztrátové, jako v jejím případě, citované ustanovení nenajde uplatnění. Stěžovatelka dále nesouhlasí se závěrem soudu, že měla prokázat tvrzení, že v příslušných zdaňovacích obdobích neměla žádné příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů právnických osob, neboť za situace, kdy neexistovala ani jedna činnost, která by byla zisková, je nucena k prokázání nemožného. Podle jejího názoru finanční orgány nevyvrátily průkazným způsobem její tvrzení, že neměla příjmy, které by byly předmětem daně z příjmů, a tak ji nemůže stíhat povinnost vést své účetnictví ve smyslu ustanovení §18 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka rovněž nesouhlasí se způsobem, jakým správce daně provedl dodatečné místní šetření k prokázání ziskovosti či ztrátovosti jejích hlavních činností, jakož i s tím, že správní soud k závěrům z místního šetření nepřihlédl, aniž by odůvodnil, proč tak neučinil. Stěžovatelka namítá i porušení ustanovení §54 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a vytýká finančním orgánům, že nezahájily z úřední povinnosti obnovu řízení, když vyšly najevo nové skutečnosti a v této souvislosti vznáší otázku ústavnosti §56a citovaného zákona, který použití mimořádných opravných prostředků vůči rozhodnutím pravomocně přezkoumaných soudem nepřipouští. Závěrem stěžovatelka shrnuje, že právní závěry správního soudu nemají oporu v platném právu, že daňové řízení bylo podle jejího názoru provedeno povrchně, v důsledku čehož byla porušena její ústavně zaručená práva, a proto žádá Ústavní soud, aby shora citovaný rozsudek Krajského soudu v Ostravě a rozhodnutí FŘ zrušil.
Ze spisů F.ú., vedených k rozhodnutím ze dne 8. 11. 1999, čj. 177649/99/379913/0216 a čj. 177681/99/379913/0216, spisů FŘ, vedených k rozhodnutím ze dne 19. 7. 2000, čj. 861/120/2000/1 a čj. 861/120/2000/2, a spisů Krajského soudu v Ostravě, sp. zn. 22 Ca 483/2000 a sp. zn. 22 Ca 484/2000, které si Ústavní soud vyžádal, vyplynulo, že stěžovatelka podala přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1995 a 1996, v nichž vykázala daňovou povinnost. Následně podala dodatečná daňová přiznání, kterými daňovou povinnost změnila na ztrátu. K dodatečným daňovým přiznáním stěžovatelka připojila vyjádření, ze kterých podle finančních orgánů vyplynulo, že účetní zisk před zdaněním byl vykázán pouze u hlavní činnosti, ke které byla zřizovatelem zřízena, z dalšího textu však bylo patrno, že náklady na hlavní činnost byly po odečtení dotace vyšší o 18 332 000,- Kč za rok 1995 a o 22 342 000,- Kč za rok 1996. Finanční orgány usoudily, že stěžovatelka se při zjištění základu daně a daňové povinnosti vůbec nezabývala otázkou zvýšení základu daně, resp. snížení daňové ztráty z titulu nákladů, které byly kryty čerpáním poskytnuté dotace, a úpravu základu daně neprovedla. Přitom, jak sama uvedla, čerpáním dotace byly pokryty ztráty vzniklé tím, že částky účtované za provedené úkony (resp. výkony), nekryly vynaložené náklady. Podle finančních orgánů stěžovatelka měla vyloučit náklady k příjmům, jež nejsou předmětem daně, a proto ji v rámci daňové kontroly správce daně vyzval, aby prokázala, že náklady, které v plné výši uplatňovala jako daňově účinné, nebyly kryty čerpanou dotací. Stěžovatelka na výzvu písemně reagovala a připojila i vyjádření zřizovatele, O.Ú., který mimo jiné uvedl, že stěžovatelka kryje své provozní náklady především z vlastních příjmů a že zbývající část nákladů, kterou pokrýt její příjmy nestačí, kryje dotace na provoz, která, včetně účelových dotací pro rok 1995, činila 22 743 987,20 Kč a pro rok 1996 25 867 965,95 Kč. Finanční orgány usoudily, že toto vyjádření lze vyložit buďto tak, jak tvrdí stěžovatelka, totiž, že všechny její výkony jsou ztrátové a ztráta je pokrývaná dotací, anebo tak, že některé výkony jsou ziskové, z těchto zisků budou pokryty náklady na jiné výkony a teprve zbývající ztráty budou kryty dotací. Protože stěžovatelka nedoložila žádné důkazy, které by potvrzovaly její názor, že zisk zjištěný v účetnictví je ušetřenou dotací, správce daně jí doměřil dne 8. 11. 1999 dodatečným platebním výměrem čj. 177649/99/379913/0216, daň ve výši 781 050,- Kč za rok 1995 a dodatečným platebním výměrem čj. 177681/99/379913/0216, daň ve výši 531 450,- Kč za rok 1996.
Odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům Finanční ředitelství shora označenými rozhodnutími ze dne 19. 7. 2000 zamítlo s odůvodněním, že postup správce daně byl správný a souladný s příslušnými ustanoveními zákona o daních z příjmů [§18 odst. 1, odst. 4 písm.a), b), odst. 5, odst. 6, §23 odst. 3 a 5, §24 odst. 3, §25 odst. 1 písm. i)], neboť vyloučila-li stěžovatelka svými dodatečnými přiznáními dotace přijaté od svého zřizovatele ze základu daně a nevyloučila-li odpovídající výši nákladů, krytých touto dotací, pak tím podle názoru finančních orgánů deklarovala, že její náklady dotací kryty nebyly. V takové situaci byla výzva správce daně důvodná, takže nelze akceptovat námitku stěžovatelky, že ji správce daně vyzýval k prokázání něčeho, co ve skutečnosti nikdy netvrdila.
Ve správních žalobách podaných proti rozhodnutím FŘ stěžovatelka tvrdila porušení hmotněprávních a procesněprávních daňových norem. Opakovaně zdůraznila, že neprováděla vedlejší hospodářskou činnost, že žádná její činnost není zisková, neboť podle ustanovení §11 odst. 2 písm. d) a §11 odst. 3 písm. e) zákona č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu, poskytuje hygienické služby za plnou nebo částečnou finanční úhradu, a že měla pouze takové příjmy, které buďto nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny. Finančním orgánům vytkla, že nepostupovaly tak, aby zjistily co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, čímž porušily nejen jednu ze zásad daňového řízení, ale v důsledku toho jí doměřily daň v rozporu se zákonem.
Krajský soud v Ostravě v nařízeném jednání dne 21. 3. 2001 usnesením spojil ke společnému řízení obě věci, v nichž bylo zahájeno řízení samostatně podanými žalobami (vedenými pod sp. zn. 22 Ca 483/2000 a sp. zn. 22 Ca 484/2000), s tím, že nadále budou vedeny pod společnou sp. zn. 22 Ca 483/2000, a poté ústavní stížností napadeným rozsudkem žalobu zamítl. Z odůvodnění jeho rozhodnutí vyplývá, že shledal postup i právní závěry finančních orgánů v souladu s příslušnými ustanovení zákona o daních z příjmů (§17 odst. 1, §18odst. 1, §18 odst. 3, 4, 5, §23 odst. 1, 5, §24 odst. 3) ve znění účinném v letech 1995 a 1996 a zákona o správě daní a poplatků (§31 odst. 2, 8 písm. c), §31 odst. 9, §2 odst. 3), a proto žalobu zamítl. Správní soud vyložil, že stěžovatelka správně odečetla v dodatečných daňových přiznání od svých příjmů přiznaných k dani dotace poskytnuté jí zřizovatelem na úhradu provozních nákladů, neboť tyto dotace nejsou předmětem daně. K tomu, aby jí pro stanovení daňového základu mohly být uznány i uplatněné náklady na její provoz (22 743 987,20 Kč v roce 1995 a 25 867 966,- Kč v roce 1996), musela stěžovatelka správci daně prokázat, že tyto náklady byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení těch příjmů, které jsou předmětem daně, a že tedy nesouvisejí s činnostmi, z nichž dosažené příjmy předmětem daně nejsou. To však neprokázala a vzhledem k tomu, že nevedla své účetnictví ve smyslu ustanovení §18 odst. 6 zákona o daních z příjmů, tj. tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, zřejmě ani prokázat nemohla. K jejímu tvrzení, že veškeré jí prováděné činnosti nebyly ziskové, správní soud uvedl, že toto neprokázala, neboť "ztrátovost" či "ziskovost" jednotlivých činností speciálně nesledovala a nevyhodnocovala. Podle správního soudu odkaz na příslušné ustanovení zákona o péči o zdraví lidu sám o sobě nevylučuje možnost, že některé z jednotlivých činností byly prováděny za ceny, kdy dosažené příjmy byly vyšší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení.
Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí z hlediska tvrzeného porušení ústavně zaručených práv a poté rozhodl, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
V dané věci je třeba nejdříve konstatovat, že Ústavní soud není součástí systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným soudům obecným a nezkoumá celkovou zákonnost vydaných rozhodnutí. Neposuzuje ani stanoviska a výklady obecných soudů ke konkrétním zákonným ustanovením, ani jejich právní úvahy, názory a závěry, pokud nejde o otázky základních práv a svobod. Jeho úkolem taktéž není zabývat se eventuálním porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob chráněných obyčejným zákonodárstvím, pokud takové porušení současně neznamená porušení základního práva nebo svobody zaručené ústavním zákonem či mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR, neboť Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR). Z těchto ústavních limitů Ústavní soud vycházel při posuzování dané věci.
Stěžovatelka se dovolává ochrany svých práv zakotvených v čl. 4, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny. Tvrzené porušení článku 36 odst. 1, 2 Listiny, podle kterého se každý může domáhat stanoveným postupem svého práva u příslušného orgánu a přezkoumání jeho rozhodnutí soudem, Ústavní soud neshledal, když z připojených spisů vyplynulo, že stěžovatelce tato možnost upřena nebyla. Správní orgány se způsobem stanoveným zákonem věcí meritorně zabývaly a na stěžovatelčiny vznesené námitky reagovaly. Správní soud věc veřejně a v přítomnosti právního zástupce stěžovatelky projednal a vydal rozsudek, ve kterém vyložil, na základě jakých skutečností shledal postup správce daně při doměření daně z příjmů právnických osob správným a o jaké obecně závazné právní normy své rozhodnutí opřel. Co se týče aplikace a interpretace příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o správě daní a poplatků, Ústavní soud má za to, že správní soud postupoval ústavně konformním způsobem a že jeho závěry jsou plně přezkoumatelné. Soudní řízení proběhlo postupem odpovídajícím principům zakotveným v hlavě páté Listiny, a napadený rozsudek je tak třeba považovat za výsledek nezávislého soudního rozhodování, jemuž z hlediska ochrany ústavnosti nelze nic vytknout. Tento závěr je konformní s dosavadní rozhodovací praxí Ústavního soudu, podle které může do rozhodovací činnosti obecných soudů ingerovat jen za jistých podmínek, zejména tehdy, kdyby právní závěry soudu byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními anebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývaly (III.ÚS 84/94 in ÚS, sv. 3, č. 34, III.ÚS 205/97 in ÚS, sv. 9 č. 159). To se však v dané věci nestalo.
Orgány veřejné moci opřely svá rozhodnutí o právní názor, se kterým se stěžovatelka neztotožňuje. Přestože tomuto odlišnému názoru nelze upřít jistou míru racionality, nelze nevzít na zřetel, že to byla sama stěžovatelka, která tím, že v daňovém přiznání uvedla daňově účinné náklady, o kterých posléze tvrdila, že daňově účinné nejsou, vzbudila u správce daně důvodné pochybnosti o řádně stanoveném základu daně. Reakci a následný postup finančních orgánů pak v těchto souvislostech nelze považovat za postup mimo meze zákona, jak tvrdí stěžovatelka (čl. 4 Listiny), stejně jako právní názory v daných souvislostech vyslovené orgány veřejné moci za ústavně nekonformní aplikaci a interpretaci příslušných daňových norem. Co se týče interpretace shora citovaných ustanovení zákona o péči o zdraví lidu, Ústavní soud není povolán k tomu, aby interpretoval normy obyčejného práva, jeho pravomocí je hodnocení této interpretace z hlediska jejího souladu s ústavními normami. Nazíraje na tuto otázku z tohoto zorného úhlu, jakož i při zvážení všech shora uvedených rozhodujících okolností případu, Ústavní soud uzavřel, že i za situace, že by s výkladem obecného soudu sám nesouhlasil, nestačí toto samo o sobě ke kasaci napadených rozhodnutí, když daňové normy byly aplikovány a interpretovány v souladu s Ústavou ČR a Listinou.
S ohledem na závěry shora uvedené se jeví jako zjevně neopodstatněné i stěžovatelčino tvrzení o porušení čl. 11 odst. 5 Listiny, podle kterého daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona, jakož i tvrzení o porušení čl. 1, čl. 4, čl. 90 a čl. 95 Ústavy ČR, kterážto ustanovení sama o sobě nezakládají subjektivní veřejná práva stěžovatelky a představují pouze jednu z institucionálních záruk ochrany základních práv a složku právního státu.
V ústavní stížnosti stěžovatelka vznesla v úvahu ústavnost ustanovení §56a zákona o správě daní a poplatků, aniž by k této otázce jakkoliv blíže argumentovala. S ohledem na skutečnost, že petit ústavní stížnosti nebyl spojen s návrhem na zrušení citovaného ustanovení, jakož i s přihlédnutím k souvislostem a způsobu, jakým se stěžovatelka dotkla ústavnosti citovaného ustanovení, Ústavní soud posoudil její vyjádření k této otázce jako pouhý námět pro vlastní rozhodnutí v souvislosti s rozhodováním o ústavní stížnosti, postrádající s přihlédnutím k souvislostem případu nutnost vyústění v abstraktní přezkum.
Vzhledem k výše uvedenému Ústavnímu soudu nezbylo než ústavní stížnost z důvodu zjevné neopodstatněnosti podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 77/1998 Sb., odmítnout.
Proti usnesení Ústavního soudu odvolání není přípustné.
V Brně dne 8. října 2001
JUDr. Pavel Varvařovský
předseda senátu