ECLI:CZ:US:2001:4.US.708.2000
sp. zn. IV. ÚS 708/2000
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Pavla Varvařovského a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Evy Zarembové, ve věci ústavní stížnosti L. B., zastoupené Mgr. P. F., PhD., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 4. 10. 2000, č.j. 10 Ca 164/2000-30, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28. 2. 2000, č. j. 2766/110/1999 a rozhodnutí Finančního úřadu v Písku ze dne 4. 5. 1999, č. 124/1999, č.j. 40045/99/097910, spojené s návrhem na vypuštění slova "pomůcek" v ust. §23 odst. 2, a na zrušení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích, jako účastníka řízení a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, jako vedlejšího účastníka, takto:
Ústavní stížnost a návrh se odmítají.
Odůvodnění:
Návrhem doručeným Ústavnímu soudu dne 5. 12. 2000 se stěžovatelka domáhala, aby Ústavní soud nálezem zrušil rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 4. 10. 2000, č.j. 10 Ca 164/2000-30, kterým byla zamítnuta její žaloba na zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28. 2. 2000, č. j. 2766/110/1999. Tímto rozhodnutím, ve spojení s rozhodnutím Finančního úřadu v Písku ze dne 4. 5. 1999, č. 124/1999, č.j. 40045/99/097910, o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1994 ve výši 40.023,- Kč, jí byla pravomocně vyměřena daň podle pomůcek. Stěžovatelka navrhla, aby Ústavní soud zrušil i správní rozhodnutí napadenému rozsudku předcházející.
Spolu s ústavní stížností byl podán návrh na vypuštění slova "pomůcek" v ust. §23 odst. 2, a na zrušení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též "daňový řád").
Pokud jde o ústavní stížnost, argumentace stěžovatelky v mnoha bodech směšuje výhrady proti textu zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, s výhradami proti samotným správním rozhodnutím, resp. rozsudku soudu. Stěžovatelka uvedla, že jí bylo znemožněno účinně se bránit před správním orgánem i před soudem, když jí byly rozhodující skutečnosti, tj. pomůcky použité v daňovém řízení, utajeny, a tudíž neměla možnost právně či skutkově argumentovat k úvaze správního orgánu, a to zejména k druhu pomůcek použitých v daňovém řízení, ke způsobu jejich výběru a použití, k jejich vhodnosti a k výpočtu, kterým byla podle nich stanovena daňová povinnost. Namítla, že nebyla dodržena zásada dvouinstančnosti řízení, když správní orgán II. stupně nepřezkoumal vhodnost použitých pomůcek, ani správnost výpočtu podle nich, což nebylo přezkoumáno ani v řízení před soudem. Je přesvědčena, že nebyly naplněny podmínky stanovené daňovým řádem pro použití pomůcek ke stanovení daně a že k jejím argumentům soud nepřihlédl, a že důsledkem takového postupu bylo, že o výši doměřené daně rozhodoval de facto jediný člověk. Odvolací správní orgán se přidržel procesní normy, která vylučuje z přezkoumání výběr a vhodnost použití pomůcek. Stejně tak procesní norma neumožňuje soudu po věcné stránce přezkoumat meze správního uvážení.
Stěžovatelka dále tvrdí, že napadenými rozhodnutími byla porušena její práva zakotvená v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod ("Listina"), neboť se nemohla vyjádřit k rozhodujícím důkazům, tj. pomůckám, když ty se ve spisu nenacházely. Stejně ani odvolací orgán neumožnil se k pomůckám vyjádřit, a ani ve svém rozhodnutí se správností volby a použitím pomůcek nezabýval. Krajský soud taktéž nepřezkoumával vhodnost či správnost použití pomůcek. Nebyla tak zřejmá základní otázka, zda správní uvážení nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem (§245 odst. 2 o.s.ř.). V tomto směru rozhodnutí správce daně považuje za nepřezkoumatelné. Utajení pomůcek jako rozhodujícího důkazu správními orgány nemá žádné opodstatnění, neboť pomůckou nebyly údaje o poměrech jiných daňových subjektů, ale úvaha správce daně. Není tedy důvod ani povinnost správce daně zachovat tyto údaje v tajnosti. Dále namítá, že postupem správních orgánů a soudu byla porušena její ústavně zaručená základní práva, a to právo na ochranu majetku zakotvené v čl. 11 odst. 1 Listiny, právo na spravedlivý proces (porušením zásady dvouinstančnosti), právo podle čl. 38 odst. 2 Listiny na to, aby její věc byla projednána veřejně, v její přítomnosti a zejména aby se mohla vyjádřit ke všem provedeným důkazům, a právo na soudní ochranu zakotvené v čl. 36 odst. 2 Listiny.
Krajský soud v Českých Budějovicích, jako účastník řízení, ve svém vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že stěžovatelce byla správcem daně dodatečně vyměřena daň podle pomůcek, přičemž odvolací správní orgán v intencích §50 odst. 5 daňového řádu skutečně zkoumal jen dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto náhradního procesního způsobu stanovení daně. Touto okolností byl limitován rovněž rozsah přezkumné činnosti správního soudu, který, má-li přezkoumávat zákonnost napadeného rozhodnutí, může opět jen posuzovat, zda byly naplněny zákonem stanovené podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, nebo zda mohla a měla být daňová povinnost stanovena dokazováním. Volbou a použitím konkrétních pomůcek se proto soud skutečně nezabýval. Žaloba nezmiňovala v ústavní stížnosti uváděnou skutečnost, že právnímu zástupci nebylo umožněno nahlédnout do úředního záznamu o výpočtu daně podle pomůcek. Jde tedy o výtku v žalobě neuplatněnou. V odůvodnění napadeného rozsudku však soud přesto konstatoval, že součástí spisu takový záznam je a uvedl rovněž jeho obsah. Nesouhlasí s námitkou stěžovatelky, že finanční orgány nesprávně hodnotily důkazy předkládané stěžovatelkou. Dodatečné doměření daně postupem podle zákona není porušením práva vlastnit majetek. K výtce stěžovatelky, že bylo porušeno její právo podle čl. 38 odst. 2 Listiny, soud odkázal na písemnost č.l. 23 spisu, která dokládá, že stěžovatelka vyslovila souhlas s projednáním věci bez jednání. Neúspěch v přezkumném řízení nepředstavuje porušení práv stěžovatelky na soudní ochranu ve smyslu čl. 36 odst. 2 Listiny. K žalobě stěžovatelky bylo žalobou napadené rozhodnutí v souladu s o.s.ř. řádně přezkoumáno. K návrhům stěžovatelky na zrušení §50 odst. 5 daňového řádu a vypuštění slova "pomůcek" z ust. §23 odst. 2 téhož procesního předpisu, odkázal na usnesení Ústavního soudu ve věcech sp. zn. I. ÚS 285/96 a III. ÚS 215/94. Závěrem vyjádřil krajský soud přesvědčení, že z uvedených důvodů v předmětné věci nedošlo k porušení zákona, ani k porušení Listiny a navrhl vydání nálezu, kterým se ústavní stížnost zamítá.
Finanční ředitelství České Budějovice, jako vedlejší účastník, ve svém vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, že námitky stěžovatelky obsahující tvrzení, že se nemohla vyjádřit k rozhodujícím důkazům, které se ve spise nenacházely a k pomůckám, které jí byly utajeny, stěžovatelka neuplatnila ani v odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Písku, ani v žalobě proti jeho rozhodnutím jako odvolacího orgánu. Dále poukázalo na skutečnost, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu, takže předmětnou daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním, tedy způsobem, dle §31 odst. 1 a 4 daňového řádu. Pokud stěžovatelka nebyla spokojena s rozsahem nahlížení do spisu, měla možnost podat odvolání podle §23 odst. 4 daňového řádu. To, že tuto skutečnost namítá až v ústavní stížnosti, považuje za účelové. Stejně tak nelze akceptovat ani námitku nedodržení zásady dvojinstančnosti řízení, důsledkem čehož mělo být, že o výši doměřené daně rozhodoval de facto jediný člověk. Finanční ředitelství přezkoumalo odvolání stěžovatelky v souladu s ust. §50 odst. 5 daňového řádu, jakož i s přihlédnutím k §46 odst. 3 daňového řádu. K námitce porušení práva na soudní ochranu uvedlo, že stěžovatelka tohoto svého práva využila, nicméně čl. 36 odst. 2 Listiny nelze vykládat jako právo na úspěch v soudním řízení. Stejně tak nepřisvědčilo ani námitce, že správní orgán I. stupně se dopustil věcného pochybení, když neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu. Naopak stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu, a tudíž daň z příjmů fyzických osob za rok 1995 nebylo možno stanovit dokazováním. S ohledem na uvedené nebyla porušena ani práva stěžovatelky na ochranu jejího majetku podle čl. 11 odst. 1 Listiny. Závěrem nevrhlo, aby Ústavní soud ústavní stížnost zamítl.
Ústavní soud si dále vyžádal spis Krajského soudu České Budějovice, sp. zn. 10 Ca 164/2000, a poté, co se seznámil se shromážděnými podklady pro rozhodnutí, v postupu krajského soudu neshledal nic, co by nasvědčovalo namítanému zásahu do ústavních práv stěžovatelky.
Podstatou ústavní stížnosti je nesouhlas stěžovatelky s vyměřením daně podle pomůcek, a námitka, že s použitými pomůckami nebyla seznámena a neměla možnost se k nim vyjádřit. Jak vyplývá z nálezu Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (č. 130/1996 Sb.), důkazní břemeno ohledně skutečností uvedených v daňovém přiznání nese daňový subjekt, a to podle §31 daňového řádu. To znamená, že vyjádří-li správce daně pochybnosti o tvrzených skutečnostech, které daňový subjekt nevyvrátí, má správce daně právo stanovit základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si sám obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Tento kontumační způsob stanovení daně byl běžný jak v právní úpravě předválečné (např. §327 zákona č. 76/1927 Sb.z.a n., o přímých daních), tak existuje i v právní úpravě jiných zemí, např. v Německu. Takový postup je průlomem do základní zásady daňového řízení, která je vyjádřena v §2 odst. 9 daňového řádu, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení její výše, a tudíž nemůže zakládat porušení čl. 38 odst. 2 Listiny. Z vyžádaného spisu Krajského soudu České Budějovice pak skutečně vyplývá, že správce daně měl důvodné pochybnosti ohledně zdanění údajného osobního vkladu stěžovatelky v částce 300.000,- Kč a dokladech týkajících se příjmů dosažených v Německu. Tato skutečnost byla předmětem přezkumu daňového odvolacího orgánu ve smyslu §50 odst. 5 daňového řádu. a následně i Krajského soudu v Českých Budějovicích. Skutečnost, že právnímu zástupci stěžovatelky nebylo umožněno nahlédnout do úředního záznamu o výpočtu daně podle pomůcek, stěžovatelka v daňovém ani soudním řízení neuplatnila a tudíž k ní nelze přihlížet ani při rozhodování o ústavní stížnosti. Ústavní soud neakceptoval tvrzení stěžovatelky o porušení čl. 36 odst. 2 Listiny, neboť ústavní stížností je napadán rozsudek krajského soudu vydaný podle části páté hlavy druhé o.s.ř. a tudíž stěžovatelka nemohla být zkrácena na svém právu na soudní přezkum zákonnosti rozhodnutí orgánu veřejné správy. Obdobně neakceptoval i tvrzení (postrádající podrobnější ústavněprávní argumentaci), že napadeným rozsudkem bylo zasaženo právo na ochranu majetku zakotvené v čl. 11 odst. 1 Listiny, neboť není pochybností o tom, že postup vedoucí k vyměření daně je postupem upraveným zákonem.
Pokud jde o návrh na vypuštění slova "pomůcek" v ust. §23 odst. 2, zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, Ústavní soud tento návrh považuje za zjevně neopodstatněný. Dle názoru Ústavního soudu se v daném případě nejedná o problém neústavnosti cit. ustanovení, nýbrž o problém jeho ústavně konformního výkladu. Předmětné ustanovení dle názoru Ústavního soudu nelze striktně vykládat tak, jako by zakazovalo daňovému subjektu nahlížet do specifikovaných podkladů vůbec. Byla-li daňovému subjektu stanovena daň pomocí pomůcek a podkladem pro stanovení daně byly výlučně údaje zjištěné u daňového subjektu samého (ne u jiného daňového subjektu), pak je povinností správce daně umožnit do těchto podkladů daňovému subjektu nahlédnout. Z právní úpravy tohoto ustanovení (zejména z jeho smyslu v návaznosti na ust. §24 daňového řádu upravujícímu povinnost mlčenlivosti) je zřejmé, že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze takové písemnosti, které souvisí s jinými daňovými subjekty. V tomto směru lze poukázat např. na právní názor Krajského soudu České Budějovice, obsažený v jeho rozsudku ze dne 24.11.2000, sp. zn. 10 Ca 220/2000, dle něhož nebudou-li porušena práva ostatních daňových subjektů na ochranu údajů o nich, pak není důvod odepřít daňovému subjektu nahlédnout do spisu v případě, že pomůckami konstruovaná daň využívá pouze údajů z dokladů či účetnictví, byť nesprávného či neúplného, samotného daňového subjektu. Na druhé straně je věcí daňového subjektu využít svého práva být přítomen daňové kontrole, být v úzkém kontaktu se správcem daně a tak být podrobně informován o celém průběhu daňové kontroly i o zjištěních správce daně. Pokud však daňový subjekt se správcem daně nespolupracuje, je správce daně nucen obstarat pomůcky pro vyměření daně sám. Z vyžádaného spisu Krajského soudu České Budějovice vyplývá, že předmětnou námitku, týkající se neumožnění nahlédnout do pomůcek, stěžovatelka neuplatnila v žalobě. Z toho důvodu, jak již bylo uvedeno, ani Ústavní soud k ní nemůže přihlédnout při rozhodování o ústavní stížnosti.
Za zjevně neopodstatněný, a to z obdobných důvodů, považuje Ústavní soud i návrh na zrušení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. V čl. 36 odst. 2 Listiny zakotvené základní právo na přezkum rozhodnutí orgánu veřejné správy zaručuje každému, kdo tvrdí, že rozhodnutím orgánu veřejné správy byl na svých právech zkrácen, možnost obrátit se na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Na úrovni zákona je uvedené ústavní právo konkretizováno v části páté o.s.ř., přičemž v daňových věcech správní přezkum zákonnosti pravomocných daňových rozhodnutí uskutečňují krajské soudy. V přezkumném řízení ve věci daní a poplatků je pro posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí finančního ředitelství zásadní, zda byly dodrženy podmínky pro vyměření daně podle pomůcek, neboť byla-li daň vyměřena podle pomůcek, finanční ředitelství, jako odvolací orgán, v intencích ust. §50 odst. 5 daňového řádu k řádnému opravnému prostředku daňového subjektu zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu použití daně. Podmínky, za splnění kterých může správce daně daňovou povinnost stanovit právě tímto náhradním procesním způsobem, jsou upraveny v ust. §31 odst. 5, resp. v ust. §44 daňového řádu. Ústavní soud zdůrazňuje tu skutečnost, že při volbě pomůcek je správce daně vázán také ust. §46 odst. 3 daňového řádu. Stanoví-li tedy správce daně podle ust. §31 odst. 5 daňového řádu daňovou povinnost, musí stanovit, byť pomocí pomůcek, příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na cit. ust. §46 odst. 3 daňového řádu musí přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly tímto uplatněny. Ze spisového materiálu správce daně tedy musí být zřejmé nejen to, zda byly splněny zákonné předpoklady pro stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek, ale též zda a jak správce daně přihlédl k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. To je základním předpokladem k tomu, aby prvostupňové správní rozhodnutí bylo schopné odvolacího přezkumu podle §50 odst. 5 daňového řádu. Pokud však daňové spisy obsahují pouze zdokumentování oprávněnosti stanovení daně pomocí pomůcek, a neobsahují již správní úvahu či zdokladování toho, že správce daně při tomto kontumačním způsobu stanovení daně přihlédl i k oněm okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, pak není odvolací orgán schopen přezkoumat napadené rozhodnutí právě v tom rozsahu, jak požaduje zákon v ust. §50 odst. 5 daňového řádu, tedy zda byly dodrženy zákonné podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Jinak řečeno, v případech, kdy daň je stanovena podle pomůcek, musí se odvolací správní orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ust. §46 odst. 3 daňového řádu.
Jak bylo výše uvedeno, podle ust. §50 odst. 5 daňového řádu v případě, že odvolání směřuje proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li tento orgán, že zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne; v opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Současně je tímto ustanovením vymezen i rámec přezkumné činnosti správního soudu. Ten při posuzování zákonnosti rozhodnutí žalovaného finančního ředitelství, které je opřeno o ust. §50 odst. 5 daňového řádu, přezkoumá, zda žalovaný dostál své povinnosti přezkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné oprávnění mu zákon nesvěřuje. Jestliže je žalovaný při rozhodování o odvolání vázán ustanovením §50 odst. 5 daňového řádu, soud může pouze posoudit, zda se žalovaný při svém rozhodování neodchýlil z rámce, který mu zákon vymezuje (včetně splnění výše uvedené povinnosti vyplývající z ust. §46 odst. 3 daňového řádu), a zda o odvolání rozhodl způsobem stanoveným zákonem; případnými námitkami mimo tento rámec se soud zabývat nemůže. Správní soud tedy musí mít možnost zjistit, zda odvolací orgán přihlédl i k oněm výhodám, jaké jsou ze zákona daňovému subjektu přiznány, a to zejména z odůvodnění rozhodnutí o odvolání. Ve správní žalobě stěžovatelka výslovně odvolacímu orgánu nevytkla porušení ust. §46 odst. 3 daňového řádu a tato námitka ani nevyplývá z obsahu správní žaloby. Z toho důvodu ani Ústavní soud k ní nemohl přihlédnout při rozhodování o ústavní stížnosti.
Z výše uvedených důvodů Ústavní soud neaplikoval ust. §78 odst. 1 zákona, o přerušení řízení, a návrh stěžovatelky na vypuštění slova "pomůcek" v ust. §23 odst. 2, a na zrušení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, nepostoupil plénu Ústavního soudu k rozhodnutí.
Na základě uvedených skutečností proto Ústavnímu soudu nezbylo, než ústavní stížnost podle ust. §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, jako návrh zjevně neopodstatněný, odmítnout. Z obdobných důvodů odmítl Ústavní soud návrh na zrušení specifikovaných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a to podle ust. §43 odst. 2 písm. b) cit. zákona jako návrh zjevně neopodstatněný, a to mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 1. 8. 2001
JUDr. Pavel Varvařovský
předseda senátu