ECLI:CZ:US:2002:1.US.161.02
sp. zn. I. ÚS 161/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojena Güttlera a soudců JUDr. Františka Duchoně a JUDr. Vladimíra Klokočky o ústavní stížnosti stěžovatele JUDr. V.V. správce konkurzní podstaty úpadce S. p. r. - R. s. Č., zastoupeného advokátem JUDr. M. H., proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2001, sp. zn. 38 Ca 100/2000, a proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 27. 12. 1999, č.j. FŘ-3179/2/99, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad pro Prahu 5 dodatečným platebním výměrem č. 990000025 na daň z příjmů právnických osob za rok 1994 ze dne 17. 2. 1999, č.j. 50168/99/005511/0457 (dále jen "DPV"), dodatečně vyměřil daňovému subjektu S. p. r. - R. s. Č. (dále jen "SPR-RSČ") podle ustanovení §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon č. 337/1992 Sb."), daň z příjmů právnických osob ve výši 1.082.760,- Kč.
Proti tomuto DPV podalo SPR-RSČ odvolání, které Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen "FŘHMP") rozhodnutím ze dne 27. 12. 1999, č.j. FŘ-3179/2/99, zamítlo. V jeho odůvodnění především uvedlo, že tvrzení SPR-RSČ, že Finanční úřad pro Prahu 5 (dále jen "správce daně") stanovil základ daně podle vlastního subjektivního názoru a že přitom nevycházel z objektivně zjištěných skutečností, je neopodstatněné, neboť správce daně nemohl - v důsledku nepředložení účetnictví ze strany SPR-RSČ (a tedy vzhledem k porušení zákonné povinnosti uvedené v §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.) - stanovit daňovému subjektu daňovou povinnost dokazováním podle §31 odst. 1 až 4 zákona č. 337/1992 Sb. a proto oprávněně stanovil v souladu s ustanovením §31 odst. 5 citovaného zákona daňovou povinnost za použití pomůcek, které měl k dispozici a jež si opatřil i bez součinnosti se SPR-RSČ. K jeho tvrzení, že správce daně odmítl zveřejnit pomůcky použité při stanovení nového základu daně, FŘHMP poukázalo na to, že správce daně postupoval podle ustanovení §23 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v ustanovení §23 odst. 2 citovaného zákona, ve kterém je kromě jiného uvedeno, že daňový subjekt není oprávněn nahlížet do pomůcek, zápisů sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnout s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Odvolací orgán dále uvedl, že se SPR-RSČ byla dne 11. 2. 1999 projednána zpráva o daňové kontrole, v níž je popsán výsledek zjištění, který odůvodňuje dodatečné stanovení daně a podle protokolu z téhož dne, č.j. 40387/99/005931/1091, SPR-RSČ neměla k vlastní zprávě výhrady a ani ze spisového materiálu nebylo zjištěno, že by SPR-RSČ vyzývala správce daně k nahlédnutí do pomůcek. Odvolací orgán dále uvedl, že přezkoumal průběh celého daňového řízení a zjistil, že proběhlo v souladu se zákonem č. 337/1992 Sb. Tvrzení SPR-RSČ o ovlivňování daňového řízení jinými subjekty je proto nepodložené.
Odvolací orgán dále poukázal na genezi daňové kontroly u SPR-RSČ (šlo o změnu odvolatelem původně navrženého data předání účetních dokladů ke kontrole ze dne 3. 9. 1998 na den 4. 9. 1999, kterou správci daně oznámil dopisem ze dne 31. 8. 1998; o výčet kopií písemnosti, které SPR-RSČ předala pracovníkům správce daně dne 4. 9. 1998, z nich však nebylo možno ověřit základ daně za rok 1994; o výčet kopií potvrzení z 26. 8. 1994 a 6. 9. 1994, o protokol o výslechu svědka ze dne 19. 9. 1995, o kopii protokolu o trestních oznámeních ze dne 27. 3. 1998 vydaných či podaných na orgány Policie ČR a o kopii zápisu z jednání škodní komise SPR-RSČ ze dne 31. 3. 1998, jimiž SPR-RSČ doložila ztrátu účetnictví za roky 1994 - 1997, z nichž podle názoru FŘHMP jednoznačně nevyplývá, že SPR-RSČ bylo odcizeno úplné účetnictví za rok 1994 a navíc ani oznámení policii o odcizení účetních dokladů nezbavuje daňový subjekt dodržet povinnost zakotvenou v ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.). Z těchto údajů vyplývá, že SPR-RSČ (zejména s přihlédnutím k časovému posunu mezi oznámením o odcizení a daňovou kontrolou) bylo povinno opatřit dostačující důkazní prostředky. FŘHMP proto konstatovalo, že v daném případě byl - vzhledem k uvedeným skutečnostem - správce daně oprávněn ve smyslu ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. stanovit daňovou povinnost podle pomůcek. Odvolací orgán současně poukázal na skutečnost, že - dle §50 odst. 3 a §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. - výzvou ze dne 26. 11. 1999, č.j. FŘ-3179A/2/99, vyzval SPR-RSČ k předložení účetnictví za rok 1994 a rok 1995, což adresát ve lhůtě do 13. 12. 1999 nesplnil a a ve své odpovědi pouze uvedl, že vše potřebné a existující doklady byly předloženy při daňové kontrole Finančnímu úřadu pro Prahu 5. FŘHMP uvedlo, že pokud odvolání směřuje proti rozhodnutí o uložení daně stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán podle ustanovení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Odvolací orgán konstatoval, že tyto zákonné podmínky v posuzované věci nastaly, neboť z obsahu předloženého spisového materiálu vyplývá, že odvolatel důkazní břemeno neunesl.
Proti uvedenému rozhodnutí FŘHMP podalo SPR-RSČ dne 28. 2. 2000 žalobu, ve které namítalo, že Finanční úřad pro Prahu 5 stanovil základ daně na částku 2.578.000,- Kč na základě pomůcek, které nezveřejnil a nijak neodůvodnil a "z takto subjektivně stanoveného daňového základu pak vypočítal fiktivní daň, aniž přihlédl k prokázaným skutečnostem". Tvrzení obou finančních orgánů není prý pravdivé, neboť daňový subjekt vedl řádně účetnictví, leč došlo k prokazatelné krádeži všech základních dokladů, což potvrdily i orgány Policie ČR. SPR-RSČ připomenulo skutečnost, že si nechává každoročně zkontrolovat účetnictví auditorem, jehož zprávu předkládá ke kontrole Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR. Ani jeden z obou finančních orgánů však k tomu nepřihlédl, takže "došlo k rozporu mezi auditorskou zprávou a subjektivním postupem daňového orgánu, který je přímo zainteresován na výsledku kontroly". SPR-RSČ dále poukázalo na další zřetelný rozpor mezi tvrzením žalovaného (FŘHMP) o nemožnosti zveřejnění použitých pomůcek použitých při stanovení daňového základu (a tvrzením, že daňový subjekt není oprávněn nahlížet do pomůcek, zápisů sloužících výlučně pro potřeby správce daně) a tvrzením, že daňový subjekt údajně nepožádal o nahlédnutí do těchto pomůcek.
Městský soud v Praze usnesením ze dne 21. 2. 2001, č.j. 59 K 104/2000-103, prohlásil na majetek dlužníka SPR-RSČ konkurs a správcem konkursní podstaty ustavil JUDr. V. V., který podáním ze dne 6. 6. 2001 navrhl pokračování v řízení o správní žalobě a změnu v označení žalobce ze SPR-RSČ na JUDr. V. V., správce konkursní podstaty úpadce SPR-RSČ (dále jen "stěžovatel").
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2001, sp. zn. 38 Ca 100/2000, byl žaloba proti výše uvedenému rozhodnutí FŘHMP zamítnuta. Městský soud v Praze v odůvodnění svého rozhodnutí především poukázal na to, že vycházel ze žalobou tvrzených nezákonností, jejichž rozsahem a důvody je vázán (§249 odst. 2 a §250h odst. 1 o.s.ř.). Z obsahu spisového materiálu (a především ze zprávy o daňové kontrole ze dne 11. 2. 1999) Městský soud v Praze vyvodil, že v souzené věci nebylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním podle ustanovení §31 odst. 1 až 4 zákona č. 337/1992 Sb., neboť daňový subjekt, který má podle ustanovení §31 odst. 9 citovaného zákona prokázat všechny skutečnosti, jež je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, takový průkaz (na základě řádně vedeného účetnictví jako stěžejního důkazu) nepodal a předložené kopie písemnosti a dokladů nebyly vůbec způsobilé pro stanovení daňové povinnosti dokazováním. Pro splnění povinnosti dokazování nestačí, aby daňový subjekt na výzvy správce daně pouze reagoval, ale je třeba, aby předložil a prokázal vše, co bylo správcem daně požadováno. Daňový subjekt se této povinnosti nezhostil (na čemž nemůže změnit nic ani žalobní námitka, že došlo ke krádeži základních dokladů, a to navíc za situace, kdy mezi oznámením o odcizení a daňovou kontrolou uplynul delší čas a daňový subjekt si žádné důkazní prostředky neopatřoval), neunesl důkazní břemeno a správce daně nemohl ověřit a zkontrolovat základ daně a stanovit daňovou povinnost podle §31 odst. 1 až 4 zákona č. 337/1992 Sb. Za tohoto stavu bylo stanovení daňové povinnosti podle pomůcek dle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. v souladu se zákonem.
K žalobní námitce, že došlo k rozporu mezi auditorskou zprávou a subjektivním postupem finančních orgánů, které k ní nepřihlédly, Městský soud v Praze konstatoval, že "audit se netýká vyměřování daně a nelze ho použít při stanovení základu daně, protože jde o něco jiného. Správce daně také není výrokem auditora nikterak vázán a není povinen se jím řídit", a poukázal na skutečnost, že stěžovatel nepředložil požadované důkazní prostředky (úplné účetnictví) a tvrzené skutečnosti tudíž neprokázal. Městský soud v Praze k další žalobní námitce uvedl, že zákon č. 337/1992 Sb., s ohledem na ustanovení §23 odst. 1 a 2, neumožňuje správci daně, jestliže stanoví daňovou povinnost za použití pomůcek, "zveřejňovat daňovému subjektu použité pomůcky". Daňový subjekt je tedy oprávněn nahlédnout do spisu týkajícího se jeho daňových povinnosti, ovšem s výjimkou částí spisu uvedených v ustanovení §23 odst. 2 citovaného zákona. Městský soud v Praze dále poukázal na skutečnost, že v žalobou napadeném rozhodnutí bylo podle ustanovení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. zkoumáno pouze dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Shledá-li proto odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. Správnímu soudu proto nepřísluší přezkoumávat způsob užití pomůcek ani způsob výpočtu daňové povinnosti, ale pouze to, zda byly či nebyly dány podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek.
V záhlaví citovaný rozsudek Městského soudu v Praze a rozhodnutí FŘHMP napadl stěžovatel ústavní stížností. V ní především zdůraznil, že postupem finančních orgánů bylo porušeno jeho právo rovnosti účastníků řízení zakotvené v čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a že postupem Městského soudu v Praze bylo porušeno jeho právo na přezkoumání rozhodnutí orgánu státní správy zakotvené v čl. 36 odst. 2 Listiny.
Stěžovatel v ústavní stížnosti odkázal na obsah správního spisu, z něhož prý vyplývá, že daňový subjekt již ve svém odvolání proti DPV brojil mimo jiné proti tomu, že výše stanovené daňové povinnosti byla poprvé stanovena až v roce 1998 v zajišťovacím příkazu ze dne 21. 8. 1998 a že správce daně ji dodatečně rozdělil na jednotlivé daňové výměry. Stěžovatel však především poukázal na to, že se Městský soud v Praze omezil na zkoumání toliko jednoho ze dvou atributů opravňujících správce daně stanovit daň podle pomůcek - totiž pouze na zákonné předpoklady pro stanovení daně podle pomůcek a zcela pominul právo daňového subjektu (a tím současně i povinnost správce daně) - totiž průkaz toho, zda a jak správce daně přihlédl ve smyslu ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. k dalším okolnostem, z nichž plynou pro daňový subjekt výhody, a to i tehdy, když nebyly daňovým subjektem za řízení uplatněny. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na skutečnost, že správní spis obsahuje dokumentaci o oprávněnosti stanovení daně podle pomůcek, avšak postrádá správní úvahu o tom, zda správce daně vůbec (a jak) při tomto postupu přihlédl i k okolnostem, které by mohly vyznít ve prospěch daňového subjektu. Stěžovatel se domnívá, že pokud správce daně (a též odvolací orgán) přistoupí k výhradně pozitivistickému vnímání jednotlivých ustanovení zákona č. 337/1992 Sb. a použije-li při svém rozhodování těch ustanovení, která takový postup obecně umožňují (např. ustanovení §44 odst. 1 věta prvá), pak je stejně tak na místě i striktní chápání těch ustanovení zákona, která mu naopak ukládají povinnost zohlednit z úřední povinnosti i okolnosti, které by mohly vyznívat ve prospěch daňového subjektu, tj ustanovení §44 odst. 1 věta prvá in fine ("je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici, anebo které si sám opatří") a ustanovení §46odst. 3 in fine ("přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny"). Podle stěžovatelova názoru absence správní úvahy a absence zdokladování úředního postupu (zda a jak správce daně přihlédl k okolnostem ve prospěch daňového subjektu při stanovení daně) způsobila porušení ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. správcem daně, takže jak rozhodnutí správce daně, tak i rozhodnutí odvolacího orgánu (odvolávající se na ustanovení §50 odst. 5 citovaného zákona) se nutně stala pro soud prakticky nepřezkoumatelnými. Stěžovatel zastává názor, že Městský soud v Praze měl zkoumat uvedené nedostatky rozhodovacího postupu daňových orgánů a napadené rozhodnutí FŘHMP zrušit. V této souvislosti odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, který obsahuje právní názor analogický výše uvedené argumentaci stěžovatele. Stěžovatel proto poukazuje na skutečnost, že pokud je předmětem rozhodování odvolacího orgánu přezkum, zda byly dodrženy všechny formální náležitosti postupu zakotveného v zákoně č. 337/1992 Sb., pak mu nezbývá než konstatovat, že tento postup v souzené věci "bezezbytku dodržen nebyl".
Stěžovatel proto navrhl, aby Ústavní soud vydal nález, kterým se rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2001, sp. zn. 38 Ca 100/2000, a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 27. 12. 1999, č.j. FŘ-3179/2/99, zrušují.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům:
Stěžovatel namítá, že postupem Finančního úřadu pro Prahu 5 a FŘHMP byla porušena rovnost účastníků řízení zakotvená v čl. 37 odst. 3 Listiny a že postupem Městského soudu v Praze bylo porušeno jeho právo na přezkoumání rozhodnutí orgánu veřejné správy zakotvené v čl. 36 odst. 2.
Tyto námitky akceptovat nelze.
V prvé řadě nelze přisvědčit stěžovatelově argumentaci týkající se čl. 36 odst. 2 Listiny, neboť ze soudního spisu je zřejmé, že stěžovateli nebylo nijak bráněno v tom, aby se ochrany svých práv zákonem stanoveným způsobem u Městského soudu v Praze domáhal. Sám soud se v souzené věci - jak vyplývá z obsahu spisu - přezkumem zákonnosti v rozsahu vymezeném žalobním návrhem, tj. v souladu s dispoziční zásadou (viz ustanovení §249 odst. 2 o.s.ř. a srov. také Bureš, J. - Drápal, L.- Mazanec, M.: Občanský soudní řád. Komentář. 5. vydání. Praha, C.H. Beck 2001, str. 1144-45) zabýval. Pokud stěžovatel až v ústavní stížnosti poukázal na ustanovení §46 odst. 3 in fine zákona č. 337/1992 Sb. (podle něhož správce daně "přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny"), činil tak nepochybně nad rámec, který byl správní žalobou vymezen. Správní soud se proto tímto stěžovatelem uváděným důvodem objektivně zabývat nemohl. Ostatně Ústavní soud již dříve judikoval (srov. např. nález III. ÚS 269/96 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 7. Vydání 1. Praha C.H. Beck 1997, str. 108), že k (novým) námitkám, jež nebyly uplatněny již v řízení u příslušných orgánů veřejné moci, vůči jejichž rozhodnutím ústavní stížnost směřuje, již přihlédnout nelze.
Ústavní soud v uvedené souvislosti dále poukazuje na skutečnost, že na souzenou věc nelze vztáhnout závěr odůvodnění nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01, na který stěžovatel v ústavní stížností odkazuje; v tam souzené věci sice stěžovatel ve správní žalobě výslovně odvolacímu orgánu nevytkl porušení ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., "nicméně tato námitka vyplývá z obsahu správní žaloby ... bylo tudíž povinností správního soudu zabývat se i tím, zda se odvolací správní orgán řádně vypořádal s otázkou, zda správce daně splnil také svoji zákonnou povinnost vyplývající z ust. §46 odst. 3". V konkrétní souzené věci je však - jak bylo již výše uvedeno - z hlediska obsahu a rozsahu správní žaloby procesní situace jiná a aplikace citovaná v nálezu sp. zn. IV. ÚS 179/01 proto není možná.
Dle názoru Ústavního soudu Městský soud v Praze při přezkumu zákonnosti napadeného rozhodnutí FŘHMP - v rozsahu důvodů uvedených ve správní žalobě -argumentoval přesvědčivě a plně dostál svým zákonným procesním povinnostem. Městský soud neměl důvod zpochybnit závěr FŘHMP, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly dodrženy. Z toho plynulo jediné možné rozhodnutí, totiž zamítnutí odvolání pro jeho neodůvodněnost. Ústavní soud je navíc - s ohledem na obsah správního i soudního spisu - přesvědčen, že FŘHMP došlo k uvedenému závěru na základě náležitého přezkoumání postupu Finančního úřadu pro Prahu 5, a to včetně jeho postupu podle ustanovení §46 odst. 3 in fine zákona č. 337/1992 Sb. Ústavní soud navíc v této souvislosti připomíná, že se v citovaném ustanovení nejedná o "správní úvahu" finančního úřadu, jak se stěžovatel domnívá v ústavní stížnosti, ale jde o povinnost - srov. "přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt" - kterou finanční úřad splnit musí a již také v souzené věci respektoval (srov. např. stanovení nákladů ve výši 10 % na příjmy z kulturních akcí - tomboly; viz Podklad pro stanovení daně z příjmů právnických osob ze dne 11. 2. 1999, ve správním spisu č. 18). Ústavní soud se konečně domnívá, že nelze pominout ani skutečnost, že sám zástupce daňového subjektu (SPR-RSČ) do Protokolu o ústním jednání na Finančním úřadu pro Prahu 5 ze dne 11. 2. 1999 potvrdil, že výhrady k příslušné Zprávě o daňové kontrole nemá.
Stěžovatel rovněž tvrdí, že postupem finančních orgánů byla porušena rovnost účastníků řízení podle čl. 37 odst. 3 Listiny. Neuvádí však, v čem konkrétně spatřuje porušení tohoto ustanovení a ani z obsahu ústavní stížnosti to jednoznačně dovodit nelze. Ústavní soud neshledal, že by postupem finančních orgánů byl citovaný článek v neprospěch stěžovatele porušen. Ani v tomto směru nelze tedy ústavní stížnosti přisvědčit.
Je třeba ještě dodat, že Ústavní soud - který není součástí soustavy obecných soudů a zpravidla mu nepřísluší přehodnocovat jejich rozhodnutí (pokud jimi nedojde k porušení základních práv a svobod zaručených ústavními zákony) - nedospěl k závěru, že by v souzené věci existoval nesoulad mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů soudem (finančními orgány) na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Podle názoru Ústavního soudu se tedy nejedná - ve smyslu ustálené judikatury - o tzv. extrémní rozpor mezi právními závěry Městského soudu v Praze (a finančních orgánů) a provedenými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů. Rozhodnutí Městského soudu v Praze a FŘHMP proto nelze považovat za stojící v rozporu s čl. 36 odst. 2 Listiny. Za těchto okolností je proto rozhodnutí o správní žalobě proti rozhodnutí FŘHMP věcí posouzení správního soudu, jehož argumenty (uváděné v odůvodnění rozsudku) nelze z ústavněprávního hlediska úspěšně zpochybňovat.
Je tedy zcela zřejmé, že napadeným rozsudkem Městského soudu v Praze a napadeným rozhodnutím FŘHMP nedošlo k zásahu do základních práv a svobod stěžovatele, které jsou zaručeny ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy ČR.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 24. července 2002
JUDr. Vojen Güttler
předseda senátu Ústavního soudu