ECLI:CZ:US:2002:1.US.417.2000
sp. zn. I. ÚS 417/2000
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Klokočky a soudců JUDr. Vojena Güttlera a JUDr. Františka Duchoně ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky N., spol. s r.o., zastoupené advokátkou JUDr. K. Š., proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 4. 2000, č.j. 22 Ca 271/99-33, ve spojení s rozhodnutím Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 20. 3. 1999, č.j. FŘ 1405/110/1998/Rá, a s rozhodnutím Finančního úřadu v Šumperku ze dne 7. 4. 1998, č.j. 42429/98/398/931/745, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad v Šumperku platebním výměrem č. 36 ze dne 7. 4. 1998, č.j. 42429/98/398/931/745 (dále jen "PV"), vyměřil daňovému subjektu N., spol. s r.o. (dále jen "stěžovatelka"; Poznámka: jedinými dvěma společníky a současně jednateli stěžovatelky jsou Z. H. a Ing. V. Š.) daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za roky 1995 a 1996 ve výši 334.300,- Kč.
Finanční ředitelství v Ostravě rozhodnutím ze dne 20. 3. 1999, č.j. FŘ 1405/110/1998/Rá, odvolání stěžovatelky zamítlo. V odůvodnění svého rozhodnutí finanční ředitelství (ve shodě s Finančním úřadem v Šumperku) poukázalo zejména na to, že členové sdružení fyzických osob podnikající pod označením Konsorcium G. (dále jen "sdružení") Z. H. a Ing. V. Š. - kteří plnili pro stěžovatelku na základě dvou mandátních smluv (č. 95/01 a č. 96/01) - tak činili jako společníci stěžovatelky. Finanční ředitelství při tom vycházelo ze zjištění, že příjmy za služby pro stěžovatelku byly jedinými příjmy Z. H. a Ing. V. Š. sdružených ve sdružení, že podle mandátní smlouvy převážná část jejich činnosti v oblasti ekonomiky a účetnictví spočívala "v organizačním a metodickém vedení účetní - zaměstnankyně stěžovatelky" (a z toho plynoucího neobvyklého řízení dvojím způsobem), a že činnosti v oblasti reklamy a propagace obchodního jména stěžovatelky (uvedené v bodě 3.1. mandátní smlouvy) jsou shodné s činnostmi, které měl vykonávat společník pro stěžovatelku, navíc za situace kdy činnost fyzických osob vykonávali Z. H. a Ing. V. Š. v prostorách stěžovatelky. Proto finanční ředitelství potvrdilo odvoláním napadený PV Finančního úřadu v Šumperku, který překvalifikoval příjmy Z. H. a Ing.V. Š. z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti, na příjmy ze závislé činnosti [§6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za použití §2 odst.odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů]. Finanční ředitelství zdůraznilo, že skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně (tj. práce společníků pro stěžovatelku) byl zastřen stavem formálně právním (tj. mandátní smlouvou) a lišil se od něho. Finanční ředitelství v této souvislosti uvedlo, že jediným důvodem uzavření mandátní smlouvy s Konsorciem G. byla skutečnost, že se adresáti rozhodnutí o možnosti nahradit příjmy ze závislé činnosti společníků stěžovatelky (do dubna 1995) příjmy fyzických osob ze samostatné výdělečné činnosti (od května 1995), vůči kterým mohly být uplatněny výdaje procentem z příjmů podle ustanovení §7 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., "dověděli z odborného tisku"; výklady v literatuře sice připouštěly, aby společníci obchodních společností mohly podnikat i jako fyzické osoby, avšak jejich činnost pro tyto společnosti "neměla být totožná s činností společníků", což není případ zkoumané věci. Odvolací orgán konečně konstatoval, že se stěžovatelce nepodařilo prokázat rozlišení případů, kdy Z. H. a Ing. V. Š. vystupovali jako společníci stěžovatelky a kdy jako fyzické osoby.
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 14. 4. 2000, č.j. 22 Ca 271/99-33, správní žalobu stěžovatelky proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí v prvé řadě uvedl, že při přezkoumávání zákonnosti správní žalobou napadeného rozhodnutí vycházel ze skutkového stavu, který v souzené věci byl v době vydání tohoto rozhodnutí (§250i odst. 1 o.s.ř) a v souladu s dispoziční zásadou (§249 odst. 2 o.s.ř) byl vázán důvody uvedenými ve správní žalobě, v nichž stěžovatelka spatřovala jeho nezákonnost. Krajský soud konstatoval, že dalšími důvody nezákonnosti napadeného rozhodnutí, jež stěžovatelka tvrdila v písemném stanovisku ze dne 15. 9. 1999, se nezabýval, neboť správní žaloba o ně byla rozšířena až po uplynutí dvouměsíční lhůty od doručení rozsudku finančního ředitelství (§250b odst. 1 o.s.ř.; srov. §250h odst. 1 o.s.ř.).
Krajský soud v Ostravě s odkazem na ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. ve znění účinném do 31. 12. 1996, poukázal především na to, že v případě činnosti, jež má povahu práce pro společnost s ručením omezením, jsou příjmy plynoucí z ní společníkům a jednatelům příjmy ze závislé činnosti, a to i tehdy, jestliže společníci (jednatelé) jsou zároveň držiteli živnostenských oprávnění k výkonu této činnosti v rámci svého vlastního podnikání. "Je přitom bez významu, zda se společníci k pracovní činnosti pro společnost zavázali ve společenské smlouvě nebo zda tuto činnost vykonávají nad rámec svých povinností vyplývajících pro ně z této smlouvy." V souzené věci společníci a jednatelé stěžovatelky (Z. H. a Ing. V. Š.) pro ni vykonávali v roce 1995 a 1996 již výše konstatované a v mandátních smlouvách ze dne 26. 4. 1995 a ze dne 26. 6. 1996 podrobně popsané činnosti. Uzavřené mandátní smlouvy proto představovaly formálně právní stav ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., který zastíral skutečný obsah právních úkonů mezi stěžovatelkou a Z. H. a Ing. V. Š., jejž představovala práce těchto společníků pro stěžovatelku, a proto k ním finanční ředitelství opodstatněně nepřihlíželo.
Krajský soud konečně poukázal i na nedůvodnost námitky stěžovatelky, že rozdíl mezi vypočtenou hrubou mzdou a hodnotou fakturovaných služeb měl být odečten od základu daně právnické osoby, neboť napadeným rozhodnutím nebylo ve vztahu ke stěžovatelce rozhodováno o dani z příjmu právnických osob, nýbrž jen o dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků.
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě a Finančního úřadu v Šumperku napadla stěžovatelka ústavní stížností doplněnou podáním ze dne 22. 3. 2001
Stěžovatelka se domnívá, že těmito rozhodnutími bylo v prvé řadě porušeno její základní právo zakotvené v ustanovení čl. 1 odst. 4 Ústavy ČR (Poznámka: správně zřejmě čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR) a čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Tvrdila, že není zakázáno žádným právním předpisem, aby společníci společnosti s ručením omezeným vstupovali jako podnikatelé do obchodně právních vztahů se společností a vykonávali pro ni činnosti, které jsou na základě živnostenského listu předmětem jejich podníkání jako fyzických osob, jestliže se nejedná o předmět podnikání totožný s předmětem podnikání takové společnosti. Stěžovatelka uvedla, že orgány veřejné správy ji pod sankcí dvojího zdanění týchž přijmů nutí prostřednictvím jejích společníků vykonávat určitou činnost, která nesouvisí s předmětem jejího podnikání a neumožňuje tuto činnost řešit dodavatelským způsobem, i když takový obchodněprávní vztah není žádným právním předpisem zakázán. Navíc tím, že všechny orgány veřejné moci posoudily obě mandátní smlouvy jako simulovaný právní úkon, omezily v konečném důsledky stěžovatelku a její společníky ve svobodném podnikání zaručeném čl. 26 odst. 1 Listiny. Z předložených faktur prý vyplývá, že se skutečně jednalo o plnění mandátních smluv a proti obsahu těchto faktur nebylo v průběhu daňového řízení vedeno vytýkací řízení podle §31 odst. 9 a §43 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. a v daňovém řízení měly být hodnoceny jako nezpochybněný důkaz o plnění mandátních smluv. Stěžovatelka má za to, že domněnka finančních orgánů o zdaňování příjmů podle §6 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., tj. jako příjmů ze závislé činnosti (a tím podsunutí jiného obsahu obchodněprávním smluvním vztahům mezi stěžovatelkou a společníky) představuje zjevné zneužití státní moci, jež vede ke dvojímu zdanění téhož příjmu. Krajský soud v Ostravě, který měl stěžovatelce poskytnout soudní ochranu před nezákonným rozhodnutím orgánů finanční správy, této povinnosti nedostál a porušil "základní zásadu vztahu státu a jednotlivce zakotvenou v čl. 1 Listiny". Stěžovatelka v uvedené souvislosti dále poukázala na ustanovení čl. 4 Ústavy ČR, podle níž jsou základní práva a svobody pod ochranou soudní moci, a na čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny, podle něhož se každý může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu; kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánů veřejné správy, může se obrátit na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí. Stěžovatelka poukázala na interpretaci pojmu stanoveného postupu v ustálené judikatuře Ústavního soudu (např. I. ÚS 278/96), kterým se rozumí postup předepsaný o.s.ř. a poukázala zejména na ustanovení §157 odst. 2 ve spojení s §240c o.s.ř. Stěžovatelka se domnívá, že uvedeným ustanovením neučinil krajský soud zadost, neboť z odůvodnění jeho rozsudku nelze zjistit, jak dospěl k závěru, že se v souzené věci jednalo o simulovaný právní úkon.
Stěžovatelka dále poukázala na ustanovení čl. 4 odst. 1 Listiny, podle něhož mohou být povinnosti ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod, kdy navíc dle čl. 11 odst. 5 Listiny lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Finanční orgány proto musí vycházet ze smyslu a účelu jednotlivých daňových předpisů a nevykládat jednotlivá ustanovení izolovaně a bez vzájemné souvislosti. Postup finančních orgánů, kdy zdanily již jednou zdaněný příjem podruhé, proto odporuje čl. 11 odst. 5 a čl. 4 odst. 1 Listiny. Stěžovatelka konečně uvedla, že otázkou příjmů společníků s.r.o. z různých právních titulů se jednotlivé krajské soudy již zabývaly s různým výsledkem a proto se obrací na Ústavní soud s vědomím, že supluje roli sjednocující instituce správního soudnictví.
Proto stěžovatelka navrhla, aby Ústavní soud přijal nález, jímž se rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 4. 2000, č.j. 22 Ca 271/99-33, zrušuje.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatelka v podstatě namítá, že rozhodnutími Finančního úřadu v Šumperku, Finančního ředitelství v Ostravě a Krajského soudu v Ostravě byl porušeno ustanovení čl. 2 odst. 4 a čl. 4 Ústavy ČR a dále právo na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny, čl. 1, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 5 a čl. 26 odst. 1 Listiny.
Tyto námitky Ústavní soud neakceptuje.
V prvé řadě nelze přisvědčit stěžovatelčině tvrzení o porušení čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny, neboť ze soudního spisu je zřejmé, že stěžovatelce nebylo nijak bráněno v tom, aby se ochrany svých práv zákonem stanoveným postupem u Krajského soudu v Ostravě domáhala. Sám soud se v souzené věci - jak vyplývá z obsahu spisu - přezkumem zákonnosti v rozsahu vymezeném žalobním návrhem, tj. v souladu s dispoziční zásadou (viz ustanovení §249 odst. 2 o.s.ř. a srov. také Bureš, J. - Drápal, L. - Mazanec, M.: Občanský soudní řád. Komentář. 5. Vydání. Praha, C.H. Beck 2001, str. 1144-5) dodatečně zabýval. Vycházel především ze skutečnosti, že se správní žaloba týkala přezkoumání odvolacího rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě (vůči PV Finančního úřadu v Šumperku). Dle názoru Ústavního soudu Krajský soud v Ostravě při přezkumu zákonnosti napadeného rozhodnutí finančního ředitelství - se zřetelem k důvodům uvedeným ve správní žalobě - argumentoval přesvědčivě a plně dostál zákonným procesním povinnostem nutným pro zajištění spravedlivého procesu. Krajský soud neměl důvod zpochybnit právní závěry Finančního ředitelství v Ostravě, které se týkaly argumentace o zastření skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně stavem formálně právním. Za situace, kdy stěžovatelka toliko tvrdí, že v tomto směru podala vysvětlení a kdy finanční úřady (a krajský soud) její vysvětlení nepřijaly, postupovaly orgány veřejné moci v souladu s daňovými předpisy, jestliže kvalifikovaly příjmy H. a Š. jako příjmy ze závislé činnosti a jestliže považovaly zmíněnou mandátní smlouvu za právní úkon simulovaný.
Lze ještě dodat, že Ústavní soud - který není součástí soustavy obecných soudů a zpravidla mu nepřísluší přehodnocování jejich rozhodnutí (pokud jimi nedojde k porušení základních práv a svobod zaručených ústavními zákony) - nedospěl k závěru, že by v souzené věci existoval rozpor mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů soudem (finančními orgány) na straně jedné a jejich právními závěry na straně druhé. Podle názoru Ústavního soudu nelze tedy hovořit o extrémním nesouladu mezi právními závěry Krajského soudu v Ostravě (finančních orgánů) a provedenými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů ve smyslu ustálené judikatury. Rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě a finančních orgánů proto není v rozporu s čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny. Za těchto okolností je tedy rozhodnutí o správní žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě věcí posouzení správního soudu, jehož argumenty (úváděné v odůvodnění napadeného rozsudku) nelze z ústavně právního hlediska úspěšně zpochybňovat.
Ústavněprávní argumentace stěžovatelky se opírá také o ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny (a také čl. 4 odst. 1 Listiny i čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR). Stěžovatelka totiž tvrdí, že k uložení daňové povinnosti došlo nikoli na základě zákona, jak vyžaduje citované ustanovení Listiny, ale proti němu. Její argumentace je však nepřesvědčivá, neboť trpí logickým rozporem. Sama totiž připouští, že orgány finanční správy v její záležitosti vykládaly jednotlivá ustanovení daňových předpisů (zákona o dani z příjmů), avšak izolovaně a bez vzájemné souvislosti; jinými slovy, že daňovou povinnost na základě zákona, jak to Listina vyžaduje, uložily. Ve skutečnosti tedy sama namítá nikoli uložení daňové povinnosti bez zákonného podkladu, nýbrž jen její uložení na základě nesystémové (izolované a tedy nesprávné) interpretace a aplikace zákona. Jde tedy o výklad ustanovení běžného práva, což zásadně přísluší soudům obecným. Za tohoto stavu se Ústavní soud nedomnívá, že by se v souzené věci jednalo o dvojí zdanění, ale naopak o stanovení daně podle odpovídající daňové povinnosti. Ostatně společníci (sdružení) měli možnost postupovat v tomto směru cestou dodatečného a opravného řízení v souladu s příslušnými ustanoveními zákona č. 337/1992 Sb.
Pokud stěžovatelka namítá porušení čl. 26 odst. 1 Listiny spočívající v tom, že ona a také společníci (sdružení) byli omezeni "ve svobodném podnikání", jedná se nepochybně o návrh neopodstatněný. Napadeným rozhodnutím totiž nebylo zpochybněno právo těchto subjektů podnikat, neboť je pouze jejich věcí, jakou smlouvu a v jaké formě uzavřou; to však na straně druhé nemůže omezit státní moc v posouzení takového právního úkonu a jeho důsledků. Na tom nic nemění postavení státu a jeho orgánů jako subjektů státní moci, jejichž postup při interpretaci a aplikaci práva nelze zjednodušeně hodnotit jako zneužití této moci proti nositelům základních práv a svobod, neboť v prostředí právního státu se pohybují jen v prostorech jím zákonem vymezeným (srov. čl. 2 odst. 3 a odst. 4 Ústavy ČR; obdobné srov. čl. 2 odst. 3 Listiny). Ústavní soud proto dovozuje, že v souzené věci nedošlo ani k porušení ustanovení čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 17. prosince 2002
JUDr. Vladimír Klokočka
předseda senátu Ústavního soudu