ECLI:CZ:US:2002:1.US.507.01
sp. zn. I. ÚS 507/01
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Klokočky a soudců JUDr. Františka Duchoně a JUDr. Vojena Güttlera o ústavní stížnosti stěžovatele J. D., zastoupeného advokátem JUDr. J. H., proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 20. 4. 2001, č.j. 28 Ca 365/99-38, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad pro Prahu 5 (správce daně) dodatečným platebním výměrem č. 980005598 na základ daně - daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za kalendářní rok (zdaňovací období) 1994 ze dne 8. 12. 1998, č.j. 283528/98/005513/5112 (dále jen "DPV"), daňovému subjektu J. D. (dále jen "stěžovatel") dodatečně vyměřil daň ve výši 501.764,- Kč.
Proti tomuto DPV podal stěžovatel dne 9. 2. 1999 odvolání, které Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutím ze dne 14. 9. 1999, č.j. FŘ-6701/1/99, zamítlo. V jeho odůvodnění mimo jiné uvedlo, že Finanční úřad pro Prahu 5 - který na základě kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků zjistil, že v účetnictví stěžovatele bylo účtováno o nižších částkách mezd, než které byly skutečně jeho zaměstnancům vypláceny - stěžovatele v rámci daňové kontroly podle ustanovení §16 odst. 2 písm. c) a §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb."), vyzval (dne 14. 11. 1997, č.j. 343079/97/005931/2253, a dne 24. 6. 1998, č.j. 176799/98/005931/2253) k předložení dokladů v těchto výzvách specifikovaných. Současně byl stěžovatel poučen o tom, že pokud nevyhoví v určeném termínu citovaným výzvám, je finanční úřad oprávněn zjistit základ daně a daň podle pomůcek (§31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.). Daňový subjekt je povinen prokázat (břemeno důkazní) všechny skutečnosti uvedené v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Finanční ředitelství dále poukázalo na to, že stěžovatelem navržené důkazní prostředky (nález kontroly daně z příjmů ze závislé činnosti a správy sociálního zabezpečení) neprokazují správnost údajů uvedených v jeho daňovém přiznání, ale naopak shledalo, že další stěžovatelem předložený důkazní prostředek - stěžovatelovo účetnictví. - není úplné a nezobrazuje věrně skutečnosti, které ukládá zákon o účetnictví. Jiné důkazní prostředky, které by prokazovaly, že údaje v daňovém přiznání stěžovatele jsou správné, nebyly (přes výzvy správce daně) předloženy. Odvolací orgán proto konstatoval, že stěžovatel "předloženými doklady neprokázal úplné, průkazné a správné proúčtování svých závazků vůči zaměstnancům a v návaznosti vůči institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění", a proto finanční úřad stanovil daň z příjmů fyzických osob za rok 1994 v souladu s ustanoveními zákona č. 337/1992 Sb. podle pomůcek.
Proti uvedenému rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu podal stěžovatel dne 2. 12. 1999 správní žalobu, ve které v podstatě namítal, že v projednávané věci nebyly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně z příjmů fyzických osob podle pomůcek, neboť tuto daň bylo možno stanovit dokazováním. Poukázal na to, že podle §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Správce daně prý jím předložené důkazní prostředky (výplatní sáčky, pracovní smlouvy, protokoly o prováděných kontrolách PSSZ) akceptoval a stěžovatel prý tedy nezvratně prokázal, že mzdové náklady skutečně vynaložil ve výši, která z nich vyplývá. Stěžovatel dále poukázal na to, že mu na základě daňové kontroly byla doměřena daň z příjmů ze závislé činnosti z mezd zaměstnanců, aniž by správce daně zohlednil, že zvýšené mzdové náklady musely nutně v témž zdaňovacím období snížit základ daně z příjmů fyzických osob. Stěžovatel konečně vznesl výhrady k postupu správce daně a uvedl, že řízení trpělo vadami.
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 20. 4. 2001, č.j. 28 Ca 365/99-38, byla žaloba proti výše uvedenému rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu zamítnuta. Městský soud v Praze v odůvodnění svého rozhodnutí poukázal především na to, že finanční ředitelství jako odvolací orgán zkoumá v souladu s ustanovením §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. (jedině) dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Správní soud uvedl, že v souzené věci bylo zjištěními daňových kontrol a stěžovatelem předloženými důkazy nepochybně prokázáno, že stěžovatel v předmětném zdaňovacím období neúčtoval správně a úplně o skutečně vyplacených peněžních prostředcích na mzdách zaměstnanců a o odvodech vůči orgánům sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, nevedl mzdové listy zaměstnanců a nezpracovával výplatní listiny. Toto zjištění stěžovatel ani nepopírá. Výsledky kontrol prokázaly, že došlo k vyplácení peněžních prostředků v hotovosti, které nebyly v účetnictví stěžovatele evidovány, a proto z účetnictví nebylo možné ani věrohodně zjistit zdroje, z nichž byly tyto neevidované peněžní prostředky vypláceny. Tím došlo u stěžovatele ke stanovení nižšího základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, a proto mu byla tato daň doměřena. Správce daně tak dostatečně prokázal stěžovateli existenci skutečností, vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost jím vedeného účetnictví a je proto nepochybné, že právě pro nedostatky v účetnictví nebylo možné použít účetních dokladů jako důkazního prostředku pro účely stanovení daně z příjmů fyzických osob. Bylo proto na stěžovateli, aby podle ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. prokázal (unesl důkazní břemeno) jinými důkazy skutečnosti vedoucí ke správnému stanovení daňové povinnosti, k čemuž byl správce daně vyzván. Přes tuto výzvu stěžovatel uspokojivě nedoložil, z jakých zdrojů byl vyplácen zaměstnancům větší objem finančních peněžních prostředků, než který byl pro tyto účely veden v účetních dokladech. Výzva správce daně požadující předložení dokladů, že o všech výdajích bylo účtováno v pokladně, byla tedy podle názoru správního soudu na místě, neboť výdaje na mzdové prostředky mohou být daňově uznatelným nákladem jen tehdy, jestliže poplatník prokáže výši, ve které mu tento náklad skutečně vznikl. Stěžovatel však příjmovou stránku těchto skutečných výdajů na pokladně nedoložil a účetnictví proto bylo důvodně posouzeno jako nevěrohodné a neúplné. Finanční úřad tak neměl průkazný dokladový materiál, ze kterého by bylo možné ověřit správnost údajů uvedených v daňovém přiznání ohledně hospodářského výsledku stěžovatele, z něhož se podle §23 odst. 2 zákona č. 568/1992 Sb. u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází při zjištění základu daně. Městský soud v Praze proto s odkazem na zákon č. 337/1992 Sb. konstatoval, že stěžovatel - který v souzené věci nevedl průkaznou a úplnou účetní evidenci a následně se mu ani na výzvu správce daně nepodařilo prokázat hospodářský výsledek, který je v jeho případě určující pro stanovení základu daně - nesplnil zákonnou povinnost průkazu jím uváděných údajů v daňovém přiznání. Tak byly splněny podmínky podle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. ke stanovení daně podle pomůcek. Správní soud považuje konečně za irelevantní stěžovatelovy námitky, které se týkají postupu správce daně při daňové kontrole. Městskému soudu se jako nevýznamná jeví skutečnost, že původní daňová kontrola nebyla ukončena tak, že by stěžovateli byla doměřena daň podle původních zjištění, neboť je zřejmé, že v daňové kontrole bylo pokračováno s přihlédnutím k závěrům současně provedené kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Ostatně sám stěžovatel požadoval, aby byly tyto závěry zohledněny při kontrole daně z příjmů fyzických osob. Správní soud proto uvedl, že daňová kontrola byla ukončena teprve po celkovém zhodnocení stěžovatelova účetnictví v rámci obou provedených kontrol a byl vydán DPV.
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 20. 4. 2001, č.j. 28 Ca 365/99-38, napadl stěžovatel ústavní stížností. V ní především zdůraznil, že tímto rozsudkem byl zkrácen na svém ústavně zaručeném právu na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a dále, že byla porušena jeho práva zakotvená v čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a v čl. 11 odst. 5 Listiny. Stěžovatel v prvé řadě popsal postup finančních orgánů v daňovém řízení, v němž mu byla stanovena daň podle pomůcek, ačkoli prý nebyly pro tento postup splněny podmínky, neboť daň bylo možno stanovit dokazováním. Stěžovatel si je vědom toho, že při daňové kontrole byly v jeho účetnictví nalezeny nesprávnosti, leč ty odstranil opravnými účetními doklady. Správce daně nicméně konstatoval neprůkaznost, neúplnost a nesprávnost účetnictví a postupoval podle ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. Podle názoru stěžovatele je zcela neověřitelné, jak správce daně toto ustanovení dodržuje. Daňový subjekt (stěžovatel) nemůže do pomůcek nahlížet, je odkázán "na milost" správce daně a odvolací správní orgán a obdobně i správní soud jsou oprávněny přezkoumávat pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu vyměření daně, nikoli pomůcky jako takové, a výši daně, která byla při jejich použití stanovena. Možnost stanovit v daném případě daň podle pomůcek tedy správní soud posoudil nesprávně. Stěžovatel proto žádá, aby Ústavní soud vydal nález, kterým se rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 20. 4. 2001, č.j. 28 Ca 365/99-38, zrušuje.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatel uvádí, že napadeným rozhodnutím Městského soudu v Praze byla porušena jeho ústavně zaručená základní práva, a to konkrétně právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 a odst. 2, čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a čl. 11 odst. 5 Listiny.
V prvé řadě je na místě uvést, že Ústavní soud - který není součástí soustavy obecných soudů (a není tedy běžnou třetí instancí v systému všeobecného soudnictví) - se může zabývat správností hodnocení důkazů obecnými (správními) soudy jen tehdy, pokud zjistí, že v řízení před nimi byly porušeny ústavní procesní principy (srov. např. sp. zn. I. ÚS 108/93 In. Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 2., Vydání 1., Praha, C.H. Beck 1995, str. 165). Pokud soudy postupují v souladu s obsahem hlavy páté Listiny, nemůže na sebe právo přezkumného dohledu nad jejich činností atrahovat (čl. 83 Ústavy ČR).
Jádrem ústavní stížnosti je nesouhlas stěžovatele s právními závěry finančních orgánů a Městského soudu v Praze týkajícími se aplikace ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Z obsahu spisového materiálu, který Ústavní soud přezkoumal, vyplývá, že se správní soud v přezkumném řízení v mezích důvodů uplatněných ve správní žalobě všemi relevantními souvislostmi náležitě zabýval, vypořádal se s žalobními námitkami a vyvodil závěry, jímž z ústavně právního hlediska nelze nic vytknout. Ústavní soud - jemuž zpravidla nepřísluší přehodnocovat rozhodnutí obecných soudů - neshledal (ve smyslu své ustálené judikatury: srov. např. sp. zn. III. ÚS 84/94 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 3., Vydání 1., Praha, C.H. Beck 1995, str. 257; sp. zn. III. ÚS 166/95 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 4., Vydání 1., Praha, C.H. Beck 1996, str. 255) ani extrémní nesoulad mezi skutkovými zjištěními a právními závěry Finančního úřadu pro Prahu 5, Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu a Městského soudu v Praze, který by pak založil rozpor napadeného rozhodnutí s ustanoveními uvedené hlavy Listiny. Argumentace Městského soudu v Praze (i Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu) byla dle názoru Ústavního soudu správná a z ústavněprávního hlediska přijatelná. Za těchto okolností je proto rozsudek správního soudu o zamítnutí správní žaloby věcí jeho posouzení a na jeho argumenty (uváděné v odůvodnění jeho rozhodnutí) Ústavní soud odkazuje.
Ústavní soud rovněž nezjistil, že by bylo porušeno stěžovatelovo právo chráněné článkem 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny. Především je zřejmé, že stěžovateli nebylo nijak bráněno v tom, aby se ochrany práv zákonem stanoveným způsobem u správního soudu domáhal; tohoto práva ostatně také využil. Sám Městský soud v Praze v odůvodnění citovaného rozsudku nejprve vyložil obsah dotčených ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., podle kterého postupovaly finanční orgány, zabýval se posouzením jejich postupu a správní žalobu - a to důvodně - zamítl. Ústavní soud opakovaně uvádí, že právo na spravedlivý proces není možno vykládat tak, jako by se garantoval úspěch v řízení, nebo, že by zaručovalo přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí, které odpovídá představám stěžovatele o hmotně právních poměrech v souzené věci. Ustanoveními čl. 36 je zajišťováno právo na spravedlivé soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady soudního rozhodování podle občanského soudního řádu a v souladu s ústavními principy. V prostém uložení daňové povinnosti - byť jde o výsledek pro stěžovatele nepříznivý - nelze spatřovat porušení základního práva chráněného čl. 36 Listiny. Dle názoru Ústavního soudu byly výklad a aplikace příslušných ustanovení provedeny v mezích zákona, ústavně konformním způsobem a správní soud byl po provedeném řízení na základě zjištěného skutkového stavu oprávněn vydat rozhodnutí, které je nutno považovat za výraz nezávislého soudního rozhodování.
Ústavní soud nedospěl ani k závěru, že by v souzené věci došlo k porušení dalších - stěžovatelem tvrzených - práv. Podle názoru Ústavního soudu nebylo napadeným rozsudkem správního soudu zasaženo ani do vlastnického práva podle čl. 11 odst. 5 Listiny, neboť v celém řízení (včetně řízení před finančními orgány), bylo zkoumáno, zda jsou splněny podmínky pro dodatečné vyměření daně či nikoli. Za situace, kdy bylo zjištěno a konstatováno, že příslušná daň (hmotná stránka) i způsob jejího vyměření, resp. doměření (procesní stránka), mají zákonný podklad, postrádá úvaha o protiústavnosti jejího uložení jakékoli opodstatnění. V daných souvislostech se pak jeví zjevně neopodstatněným i stěžovatelovo tvrzení o porušení ustanovení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny.
Je tedy zřejmé, že napadeným rozsudkem Městského soudu v Praze nedošlo k zásahu do základních práva svobod stěžovatele, které jsou zaručeny ústavními zákony.
Ústavní soud současně odkazuje na svá rozhodnutí o ústavních stížnostech v souzených věcech téhož stěžovatele pod sp. zn. II. ÚS 506/01, III. ÚS 505/01 a IV. ÚS 505/01
Za tohoto stavu věci Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 10. října 2002
JUDr. Vladimír Klokočka
předseda senátu Ústavního soudu