ECLI:CZ:US:2002:2.US.374.01
sp. zn. II. ÚS 374/01
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Cepla a soudců JUDr. Jiřího Malenovského a JUDr. Antonína Procházky v právní věci navrhovatelky společnosti R., a.s., zastoupené advokátem Mgr. Z. H., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 3. 2001, čj. 30 Ca 76/99-35, za účasti Krajského soudu v Brně, jako účastníka řízení, a Finančního ředitelství v Brně, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která i v ostatním splňovala podmínky předepsané zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, napadla stěžovatelka v záhlaví uvedené rozhodnutí Krajského soudu v Brně. Domnívá se, že jím došlo k porušení jejích práv, garantovaných čl. 4 odst. 4, čl. 11 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
Ústavní soud si k projednání a rozhodnutí věci vyžádal spis Krajského soudu v Brně, sp. zn. 30 Ca 76/99, a spisový materiál Finančního ředitelství v Brně a Finančního úřadu v Telči k projednávané věci, z nichž zjistil následující:
Finanční úřad v Telči dodatečným platebním výměrem č. 980000013 ze dne 13. 7. 1998, čj. 11609/98/317970/1212, stanovil poplatníkovi (stěžovatelce) R., a.s., dodatečně vyměřenou daň z příjmů právnických osob za rok 1996 ve výši 195.000,- Kč.
Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání, které Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 19. 2. 1999, čj. FŘ-6100/98-120, zamítlo. V odůvodnění svého rozhodnutí poukázalo na to, že stěžovatelka porušila zaúčtováním tvorby rezervy na odbahnění rybníků ve výši 500.000,- Kč na vrub účtu "..." ustanovení §24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ve znění platném pro rok 1996; dále jen "zákon o daních z příjmů") ve spojení s ustanovením §7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen "zákon o rezervách"). Finanční ředitelství uvedlo, že je nutné rozlišovat plochu rybníka (tj. pozemku - vodní plochy) a stavební části rybníka (tj. stavby zařazené v 5. odpisové skupině). Z hlediska zákona o daních z příjmů se odepisují pouze stavební části, zatímco pozemky z hlediska tohoto zákona nejsou hmotným majetkem, na jehož opravy lze podle ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách tvořit rezervu na opravu hmotného majetku, tj. nejsou majetkem definovaným v §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. V daném případě se provádí odbahnění ploch, které jsou v rybníce pod vodní hladinou, a tyto práce na vodních dílech jsou zařazeny pod "SKP 45.24.14 - bagrovací práce a ostatní práce na vodních dílech", tj. práce na pozemcích, které nejsou hmotným majetkem a které se podle ustanovení §28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o účetnictví"), neodepisují ani účetně. Finanční ředitelství proto rozhodlo uvedeným způsobem.
Krajský soud v Brně napadeným rozsudkem žalobu stěžovatelky proti uvedenému rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně zamítl a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že pro posouzení věci bylo podstatné, zda rybník lze považovat za takovou stavbu, která tvoří hmotný majetek stěžovatelky, a zda lze jako stavební nemovitost (hmotný majetek) vlastnit zatopený pozemek. Konstatoval, že rybníky jsou podle zákona č. 138/1973 Sb., o vodách (dále jen "vodní zákon") považovány za vodohospodářská díla (vodní nádrže), a tudíž za stavbu, kterou tvoří mimo jiné i pozemky rybničního dna. Nicméně z hlediska vlastnického zatopené pozemky stavbou nejsou. Rybniční pozemky nelze totiž s ohledem na ustanovení §120 odst. 2 zák. č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále jen "o.z.") vlastnit jako stavbu. Jedná se pouze o pozemkový majetek. Pozemky ovšem nejsou podle ustanovení §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů jako hmotný majetek uvedeny. I když je tedy rybník celistvým vodním dílem (stavbou), tj. včetně rybničního dna, jde z hlediska předmětu vlastnictví (majetkově) jednak o pozemky, jednak o stavbu (např. hráze) (§119 odst. 2, §120 odst. 2 o.z.). Odbahnění rybničního dna proto není prací na hmotném majetku ve smyslu §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, což vylučuje i aplikaci ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách.
Stěžovatelka napadla ústavní stížností rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28. 3. 2001, čj. 30 Ca 77/99-35. Nejprve se vyjadřuje k rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně, jež napadenému rozhodnutí předcházelo. Uvádí, že nezpochybňuje zjištěný skutkový stav, avšak jeho posouzení po právní stránce považuje za nesprávné, a tedy v rozporu se zákonem, zejména s ustanovením §2 odst. 1, 2, 3 a 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"). Finanční ředitelství v Brně totiž nepřihlédlo a nevzalo v úvahu skutečný obsah právních úkonů, nehodnotilo důkazy ve vzájemné souvislosti a nepřihlédlo ke všem okolnostem, které mu při daňové kontrole byly k dispozici. Nesprávným postupem bylo porušeno i ustanovení §1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků tím, že odvolací orgán nečinil potřebná opatření ke správnému a úplnému zjištění a stanovení daňových povinností. Podle názoru stěžovatelky provedl odvolací orgán výklad pojmu "rybník" v rozporu se zněním ustanovení §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, §7 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách, §38 odst. 1 písm. a) vodního zákona a §2 odst. 9 vyhlášky č. 178/1994 Sb., o oceňování staveb, pozemků a trvalých porostů.
Stěžovatelka dále napadá rozhodnutí krajského soudu. Domnívá se, že krajský soud svým výkladem zaujal nesprávný právní názor. Otázku právní povahy rybníku je třeba v tomto případě posuzovat z pohledu veřejného práva, jehož je finanční právo součástí, a nikoli z pohledu občanskoprávního. V této souvislosti zdůraznila význam interpretace právních norem při jejich aplikaci na konkrétní případ a jejich soulad s ústavními principy - zejména s čl. 4 odst. 4 Listiny, na jehož základě je orgán aplikující právo povinen šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Poukazuje též na zákon č. 410/2000 Sb., který novelizoval zákon č. 102/1963 Sb., o rybářství (dále jen "zákon o rybářství"). Podle (novelizovaného) ustanovení §4 odst. 1 zákona o rybářství je rybník definován jako vodohospodářské dílo, jež je tvořeno mimo jiné i pozemky zatopenými na úroveň hladiny vody. Stěžovatelka dovozuje, že rybník je tedy hmotným majetkem ve smyslu ustanovení §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů a na jeho opravy lze dle ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách tvořit rezervy na opravu hmotného majetku, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Má za to, že z odůvodnění napadeného rozsudku nevyplývá vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Rozsudek krajského soudu neobsahuje žádné konkrétní důkazy. Krajský soud se podle ní rovněž nevypořádal se všemi skutečnostmi uvedenými v žalobě. Vzhledem k tomu pokládá stěžovatelka napadený rozsudek Krajského soudu v Brně za rozhodnutí nepřezkoumatelné, nesrozumitelné a nedostatečně odůvodněné. Namítá také to, že soud považoval skutečnost, že se Finanční ředitelství s otázkou výkladu pojmu "rybník" vypořádalo nedostatečně, za vadu řízení, která nemohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Právě nevyřešení této otázky od počátku ovšem mělo vést k nezákonným rozhodnutím orgánů veřejné správy a soudu. Závěrem stěžovatelka připomíná judikaturu Ústavního soudu, která rozlišuje případy porušení "jednoduchého" a "ústavního" práva. Porušení některé z norem "jednoduchého" práva v důsledku svévole či interpretace, jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti, zakládá dotčení základních práv a svobod (viz nález sp. zn. III. ÚS 224/98, Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 15, C.H. Beck 2000, str. 17-18).
Podle ustanovení §32 zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, vyzval Ústavní soud účastníka řízení, Krajský soud v Brně, a vedlejšího účastníka řízení, Finanční úřad v Brně, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
Krajský soud v Brně ve svém vyjádření uvedl, že při hodnocení věci vzal za právně rozhodnou otázku, zda lze rybniční pozemek vlastnit jako stavbu, tedy zda jde o hmotný majetek. Dospěl k závěru, že pozemky rybničního dna nemohou být předmětem vlastnictví jako stavba, a že je tudíž nelze považovat za takto specifikovaný hmotný majetek. V otázce, co je předmětem vlastnictví, je podle soudu rozhodující stávající úprava občanskoprávní, a nikoli pojetí rybníka jako stavby ve smyslu práva veřejného. Ústavní stížnost soud neshledává důvodnou.
Finanční ředitelství v Brně navrhlo, aby Ústavní soud ústavní stížnost zamítl. Ve svém vyjádření shrnulo dosavadní průběh řízení a obsah ústavní stížnosti a doplnilo následující. Údajný rozpor rozhodnutí finančního ředitelství s ustanovením §4 odst. 1 zák. č. 102/1993 Sb. (správně č. 102/1963 Sb.), o rybářství, nemohl soud přezkoumávat, neboť taková námitka nebyla v žalobě uplatněna. Argumentace stěžovatelky, že s ohledem na toto ustanovení je rybník stavbou, finanční ředitelství odmítá. Stěžovatelka totiž opomněla uvést, že definice rybníka se podle uvedeného ustanovení použije jen pro účely tohoto zákona. V roce 1996, za nějž byla daň doměřena, zákon o rybářství uvedené ustanovení ani neobsahoval. Dále s odkazem na ustanovení §57 zákona o správě daní a poplatků zdůrazňuje, že pro vznik daňové povinnosti je rozhodná úprava daňová. Odkázalo proto zejména na ustanovení §23 odst. 10, §24 odst. 2 písm. i) a §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, §2 odst. 1 a §7 odst. 1 zákona o rezervách a §28 odst. 1 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §2 odst. 1 písm. b) zák. č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí a §3 odst. 3 vyhlášky č. 126/1993 Sb. Z nich vyplývá, že nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou mimo jiné rezervy, jimiž jsou i rezervy na opravu hmotného majetku. Poplatníci, kteří splní stanovené podmínky, mohou vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku, jehož doba odpisování je osm a více let. Hmotným majetkem se rozumí mimo jiné stavby. Mezi pozemky, na straně druhé, se řadí i vodní plochy. Vodní plochou se rozumí pozemky, na nichž jsou rybníky. Pozemky se neodepisují. Stěžovatelka respektovala rozlišení rybničních pozemků a stavebních částí i při vedení účetní evidence. Pokud rybník jako vodní plochu, tedy pozemek pod hladinou, neodepisovala ani daňově, ani účetně, musí si být vědoma skutečnosti, že není splněna podmínka pro tvorbu rezerv, a sice, že jde o hmotný majetek, jehož doba odepisování je minimálně 8 let. Finanční ředitelství odmítá i argumentaci pomocí zákona o vodách. Stěžovatelce nelze přisvědčit, že interpretace provedená krajským soudem vybočuje z mezí ústavnosti a zasahuje do jejích ústavně garantovaných práv. Stěžovatelka pouze polemizuje se závěry, které přijaly finanční orgány a soud.
Ústavní stížnost není důvodná.
Ústavní soud v minulosti mnohokrát zdůraznil, že není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy (srov. čl. 81, čl. 90 Ústavy). Pokud soudy postupují v souladu s obsahem hlavy páté Listiny, nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností (čl. 83 Ústavy ČR). Podle ustálené judikatury by k porušení principů spravedlivého procesu (ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny) mohlo dojít, pokud by byly právní závěry soudu v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo by z nich v žádné možné interpretaci soudního rozhodnutí nevyplývaly. K zásahu Ústavního soudu by mohlo dojít rovněž v případě nedodržení kogentní právní normy či evidentně nesprávné interpretace a následně i aplikace právní normy na daný skutkový stav. Taková porušení Ústavní soud v projednávané věci ovšem neshledal.
Ústavní soud předesílá, že se právně totožnými věcmi opakovaně zabýval, (srov. usnesení Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 250/01, I. ÚS 375/01, IV. ÚS 373/01) a neshledal důvod se od právních závěrů v příslušných svých rozhodnutích odchýlit ani v projednávaném případě.
Primárním problémem v projednávané věci je vyřešení interpretační otázky, zda je rybník hmotným majetkem ve smyslu §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Teprve sekundárně, pokud by daná otázka byla zodpovězena kladně, je možné zabývat se tím, zda je odbahnění rybníka opravou hmotného majetku, na niž lze tvořit rezervy ve smyslu ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách, a to s ohledem na zjištění základu daně z příjmů. Ústavní soud si je vědom interpretačního konfliktu mezi obecným soudem a stěžovatelkou a předesílá, že není jeho úkolem provádět výklad jednoduchého práva. Jak již výše podotkl, může se zabývat interpretací právních předpisů pouze z hlediska ústavnosti a rozhodnutí orgánu veřejné moci může zrušit toliko, pokud dojde k extrémnímu nesouladu interpretace právního předpisu s elementárními požadavky spravedlnosti.
Argumentace stěžovatelky vychází z toho, že podle ustanovení §38 odst. 1 písm. a) vodního zákona jsou rybníky považovány za vodní nádrže a tím také za vodohospodářská díla (stavby), přičemž, dle §4 odst. 1 zákona o rybářství (ovšem až ve znění novely provedené zákonem č. 410/2000 Sb.), je rybník tvořen mimo jiné i zatopenými pozemky. Z toho pak stěžovatelka dovozuje, že zatopené pozemky jsou součástí stavby, která je dle ustanovení §26 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů hmotným majetkem, na jehož opravu lze dle ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu vytvářet rezervy. Obecný soud vycházel z citovaného ustanovení §26 odst. 2 a zkoumal, zda rybník může být hmotným majetkem. Hmotným majetkem je dle uvedeného ustanovení mimo jiné "stavba". Obecný soud pak zvažoval, zda lze pojem "rybník" pod shora uvedené termíny "stavba" a "hmotný majetek" subsumovat, resp. zda je stavbou i zatopený pozemek (rybniční dno).
Především je třeba uvést, že definice, na niž odkazuje v ústavní stížnosti stěžovatelka a kterou dle jejího názoru měl soud v dané věci aplikovat, byla, jak sama ostatně uvádí, do zákona o rybářství zavedena až zákonem č. 410/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 102/1963 Sb., o rybářství, ve znění pozdějších předpisů. V zákoně o rybářství, ve znění platném v roce 1996, za nějž byla daň vyměřena, definice rybníka chyběla. Rybník byl definován pouze v §4 vyhlášky č. 103/1963 Sb., kterou se vydávají prováděcí předpisy k zákonu o rybářství, ve znění platném v roce 1996, rybník v něm ovšem jako stavba definován není ("Rybníky, na nichž lze řádně rybníkářsky hospodařit, jsou takové vodní nádrže, v nichž je možno podle jejich určení provozovat chov ryb a které lze podle potřeb rybníkářského hospodaření vypouštět a ryby z nich slovovat."). Dle ustanovení čl. III zák. č. 410/2000 Sb. nabývá tato novela zákona o rybářství účinnosti dnem vyhlášení, tedy dnem 29. 11. 2000. Soud proto definici, jíž argumentuje stěžovatelka, nemohl aplikovat, neboť v období, za něž byla daň vyměřena, nebyla součástí platného práva. Je třeba dále připomenout, že citované ustanovení §4 odst. 1 zákona o rybářství po novele pracuje s termínem "rybník" pouze pro účely tohoto zákona, což zmíněné ustanovení výslovně uvádí. Zatopené pozemky jsou tedy součástí rybníka pouze pro účely zákona o rybářství. Neexistuje přitom obecná právní domněnka, že pojem vymezený výslovně jen pro jeden předpis veřejného práva, si ponechává totožný význam ve všech odvětvích veřejného práva.
Obecný soud zohlednil i zákon o vodách (§38), který považuje vodní nádrže (a tedy i rybníky) za stavby. Z tohoto zákona ovšem ve svých konečných závěrech nevycházel. Jak i z odůvodnění jeho rozhodnutí plyne, východiskem jeho postupů byl "majetek" jako pojem soukromoprávní a motivem nutnost zohlednit vlastnický vztah k tomuto majetku. Podle ustanovení §120 odst. 2 o.z. pak soud při svém posuzování oddělil právní režim stavby od právního režimu pozemku a dospěl k závěru, že pozemkový majetek nelze vlastnit jako stavbu. Pozemky ovšem nejsou uvedeny jako hmotný majetek v ustanovení §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Z toho pak vyvodil, že odbahnění rybničního dna není prací na hmotném majetku, což vylučuje i aplikaci §7 odst. 1 zák. o rezervách.
Ústavní soud nemá důvod zpochybňovat notorickou pravdu, že finanční právo náleží do sféry práva veřejného. Z toho nelze bez dalšího tvrdit, že pro právní posouzení otázek finančního práva jsou směrodatné pouze a výhradně normy veřejnoprávních odvětví a že normy soukromoprávní naopak postrádají jakoukoli relevanci. Obecný soud při výkladu pojmu "rybník" resp. "stavba" vyšel z ustanovení soukromoprávního předpisu, přičemž svůj myšlenkový postup náležitě, srozumitelně a přesvědčivě odůvodnil. V daném interpretačním a následném aplikačním postupu, byť s ním stěžovatelka nesouhlasí, ovšem nelze shledat porušení ústavnosti, neboť se nepříčí elementárním požadavkům spravedlnosti.
Pokud stěžovatelka namítala, že snad soud zjistil v rozhodnutí odvolacího orgánu vadu řízení, kterou posoudil tak, že nemohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, s čímž stěžovatelka nesouhlasila, je třeba uvést, že žádný takový závěr napadené rozhodnutí krajského soudu neobsahuje. Námitka je tedy zcela irelevantní.
Je tedy zřejmé, že napadeným rozsudkem Krajského soudu v Brně nebyla ústavně zaručená práva stěžovatelky nijak dotčena. Ze shora uvedených důvodů proto Ústavnímu soudu nezbylo, než ústavní stížnost podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 27. srpna 2002 Vojtěch Cepl
předseda senátu