ECLI:CZ:US:2002:2.US.571.01
sp. zn. II. ÚS 571/01
Usnesení
Ústavní soud České republiky rozhodl v senátě, složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Cepla a soudců JUDr. Jiřího Malenovského a JUDr. Antonína Procházky, ve věci ústavní stížnosti A., spol. s r. o., zastoupené JUDr. K. F., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 7. 2001, č. j. 10 Ca 163/2001-24, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 5. 3. 2001, č. j. 8512/130/2000, a rozhodnutí Finančního úřadu v Kaplici ze dne 1. 6. 2000, č. j. 14147/00/083970/4434 - dodatečnému platebnímu výměru č. 8/2000, spojené s návrhem na zrušení ustanovení §50 odst. 5 a části ustanovení §23 odst. 2 vymezené v první větě slovem "pomůcek" zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, takto:
Ústavní stížnost a návrhy s ní spojené se odmítají.
Odůvodnění:
Stěžovatelka se ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 27. 9. 2001 domáhala zrušení výše označených rozhodnutí a výše citovaných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "zákon o správě daní a poplatků").
Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že rozhodnutím Finančního úřadu v Kaplici ze dne 1. 6. 2000, č. j. 14147/00/083970/4434, dodatečným platebním výměrem č. 8/2000, jí byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec 1998 podle pomůcek. Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, které bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 5. 3. 2001, č. j. 8512/130/2000, zamítnuto. Podanou žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích se stěžovatelka domáhala přezkoumání rozhodnutí o odvolání. Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 11. 7. 2001, č. j. 10 Ca 163/2001-24, přezkoumal napadené rozhodnutí podle §249 odst. 2 občanského soudního řádu v mezích daných žalobními důvody a dospěl k závěru, že žaloba opodstatněná není. Stěžovatelka je toho názoru, že zamítnutím žaloby porušil Krajský soud v Českých Budějovicích její základní právo na soudní ochranu podle čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), umožnil správnímu orgánu, aby státní moc uplatnil způsobem odporujícím zákonu (čl. 2 odst. 2 Listiny) a došlo jím i k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny.
Podstatou sporu je podle stěžovatelky rozsah, v jakém má a může soud (resp. i správce daně vyššího stupně) přezkoumávat rozhodnutí správce daně o vyměření daně podle pomůcek. Stěžovatelka považuje současnou zákonnou úpravu používání pomůcek v daňovém řízení za protiústavní. Neodmítá přitom pomůcky jako takové. Považuje je za nezbytný nástroj náhradního způsobu stanovení daňové povinnosti v případech, kdy nelze použít "standardní postup". Nesouhlasí však s tím, jak jednotlivá dílčí ustanovení zákona o správě daní a poplatků upravující používání pomůcek vytvářejí ve svém souhrnu podmínky pro nekontrolovatelnou správní libovůli či přímo svévoli.
Ústavní soud si vyžádal vyjádření a spis Krajského soudu v Českých Budějovicích a vyjádření Finančního ředitelství v Českých Budějovicích.
Krajský soud v Českých Budějovicích ve svém vyjádření ze dne 27. 2. 2002 navrhl zamítnutí ústavní stížnosti a uvedl, že stěžovatelka v podstatné části ústavní stížnosti rozebírá ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a činí závěry o neústavnosti tohoto předpisu. Ústavní soud se právě touto problematikou zabýval a dovodil, že konkrétní norma neústavní není. Z tohoto stanoviska Ústavního soudu vycházel i krajský soud v řízení o žalobě stěžovatelky. Soud nesdílí názor stěžovatelky, že přezkoumání daňového rozhodnutí, kdy došlo k doměření daně podle pomůcek, má pouhý formální ráz. Soud se zabýval dodržením zákonných podmínek pro aplikaci předpisů o pomůckách a činil tak i v projednávané věci. Pomůcky konkrétně představovaly údaje zjištěné u subjektu srovnatelného se stěžovatelkou a jeho vlastní účetní podklady. Rovněž ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků bylo respektováno. Stěžovatelka se navíc do pozice neschopnosti prokázat údaje obsažené v daňovém přiznání a výzvách správce daně dostala sama svým způsobem vedení účetnictví a nedodržováním předpisů. Institut náhradního způsobu doměření daně nebyl v dané věci zneužit. Účetnictví stěžovatelky trpělo vadami, což ostatně připustila i stěžovatelka sama právě tím, že nebyla způsobilá požadované skutečnosti prokázat. Tím správce daně splnil povinnost založenou §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Výzvami, jichž se stěžovatelce dostalo, bylo požadováno doložit zcela konkrétní skutečnosti a nelze proto souhlasit s názorem stěžovatelky, že by jí snad byla ukládána nesplnitelná povinnost. Kdyby stěžovatelka řádně vedla účetnictví, pak mohla výzvě dostát a k dodatečnému doměření daně by došlo dokazováním. Ostatně byla to stěžovatelka, která v průběhu daňové kontroly uvedla, že konkrétní skutečnosti prokázat nemůže. Stěžovatelka tak v průběhu daňové kontroly neprokázala skutečnosti specifikované výzvami a pouhé písemné vyjádření k takovým výzvám není prokázáním určité skutečnosti. Zjištění soudu o stavu účetnictví přitom plyne ze spisů finančních orgánů. Účetnictví stěžovatelky bylo nevěrohodné a neúplné, přičemž účetní podklady slouží pro podání daňového přiznání. Pochybnosti o správnosti údajů stěžovatelky v daňovém přiznání ani po výzvách stěžovatelka neodstranila. Tyto vady měly za následek nemožnost doměřit daň dokazováním. Podmínky pro náhradní způsob vyměření daně byly dodrženy. Soud věc projednal stanoveným postupem a okolnost, že stěžovatelka neměla v řízení úspěch neznamená, že bylo zasaženo do jejího ústavního práva podle čl. 36 odst. 2 Listiny. Argumentace čl. 11 odst. 5 Listiny je nepřípadná, protože k doměření daně došlo při použití zákonem upravených prostředků postupem předvídaným zákonem o správě daní a poplatků.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích ve vyjádření ze dne 15. 3. 2002 rovněž navrhlo zamítnutí ústavní stížnosti a uvedlo, že meritem ústavní stížnosti je, zda byl správce daně oprávněn stanovit stěžovatelce dodatečně vyměřenou daň z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 1998 dle pomůcek. Pro uvedený způsob stanovení daňové povinnosti je rozhodné, zda byly dodrženy zákonné podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně. V daňovém řízení je správce daně mimo jiné povinen podle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Jak je patrné z obsahu daňového spisu, zjistil správce daně při kontrole daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 1998, na základě zkoumání předložených účetních a jiných dokladů, že v přiznání k této dani uvedla stěžovatelka údaje, u nichž při kontrole vznikly u správce daně pochybnosti o jejich správnosti a úplnosti, jakož i nesrovnalosti ve vedení účetnictví. Stěžovatelka byla správcem daně vyzvána k prokázání a vysvětlení skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. Ve výzvě správce daně specifikoval své pochybnosti týkající se věrohodnosti a správnosti vedeného účetnictví. Po obdržení výzvy požádala stěžovatelka o prodloužení termínu (do 6. 11. 1999) k předložení požadovaných dokladů, tyto však správci daně nepředložila ani v jím požadovaném pozdějším termínu. Doklady byly předány správci daně až dne 31. 1. 2000, byly však opět neúplné. V další opakované výzvě ze dne 16. 2. 2000 byly konkretizovány další důkazní prostředky, které bylo nezbytné pro účely řádného provedení daňové kontroly předložit. V odpovědi na tuto výzvu stěžovatelka uvedla, že se jí nepodařilo odstranit pochybnosti správce daně o správnosti vykázaných tržeb za prodané výrobky a doložit skutečnosti, týkající se vývozu služeb do zahraničí. Stěžovatelka tak neunesla důkazní břemeno, jak vyplývá z ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Dle tohoto ustanovení daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž prokázání byl v průběhu daňového řízení správcem daně vyzván. Jedná se o jeho zákonnou povinnost. Z tohoto důvodu je správce daně oprávněn požadovat doložení a vysvětlení skutečností, které mají význam pro správné stanovení daňové povinnosti. Při splnění důkazního břemene daňový subjekt předkládá své účetnictví, jakož i další povinné evidence, které jsou důkazními prostředky. Protože stěžovatelka nepředložila požadované doklady a nevyvrátila pochybnosti správce daně, nesplnila tak svoji zákonnou povinnost, byl správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které měl k dispozici nebo které si obstaral bez součinnosti se stěžovatelkou.
Z obsahu ústavní stížností napadeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích vyplývá, že krajský soud se podrobně zabýval důvody, pro které Finanční úřad v Českých Budějovicích stanovil daň z přidané hodnoty stěžovatelce na základě pomůcek. Na straně 3 až 7 napadeného rozsudku krajský soud rozebírá podmínky pro vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1998 podle pomůcek a konstatuje, že tyto podmínky byly dodrženy a že rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích nebylo vydáno v rozporu s §31 odst. 4, 5, 8 písm. c), 9, §50 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a bylo respektováno ustanovení §23 odst. 2 jakož i §2 odst. 5 téhož předpisu. V odůvodnění napadeného rozsudku je mimo jiné uvedeno, že stěžovatelka ani přes výzvy finančního úřadu pod bodem 11 nedoložila prodané výrobky ze skladu v Ostravě a Šitbořicích ve skladových cenách, nevysvětlila výdaje výrobku ze skladu v Ostravě, z celního skladu tamtéž a vratku do skladu, jakož i cenovou evidenci výrobků a zboží ve skladu v Ostravě za rok 1998. Po prodloužení lhůty k předložení podkladů se k věci písemně vyjádřila a k bodu 11 uvedla, že celkový prodej výrobků ve skladových cenách nelze jednoduše zjistit. Krajský soud vycházel z obsahu spisu finančního úřadu, ve kterém je založena rámcová smlouva stěžovatelky uzavřená s odběratelem K., spol. s r. o. Výsledek daňové kontroly zachycený ve zprávě o kontrole vyznívá podle názoru krajského soudu v tom smyslu, že stěžovatelka nepředložila požadované skutečnosti k výzvě správce daně a daň nebylo možno stanovit dokazováním. Úvaha finančních orgánů o tom, že účetnictví stěžovatelky trpí vadami, je tak správná a má oporu ve spise. Důkazní prostředek ve formě výpovědi stěžovatelky jako účastníka řízení zůstává pouhým tvrzením, které není ničím podloženo a takový důkaz nikterak nepřispívá ke stanovení daňového základu a daně.
Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí z hlediska tvrzeného porušení ústavně chráněných práv a dospěl k závěru, že okolnosti, uvedené v ústavní stížnosti nemohou podstatu a tedy ani ústavnost napadených rozhodnutí zásadním způsobem zpochybnit a ústavní stížnost je proto zjevně neopodstatněná.
V prvé řadě je třeba v souladu s ustálenou judikaturou Ústavního soudu konstatovat, že Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů, a že proto nepřehodnocuje závěry obecných soudů, pokud jimi nedošlo k porušení ústavně zaručeného základního práva nebo svobody. Tento princip Ústavní soud respektoval i v posuzované věci. Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, jsou tak záležitostí obecných soudů, které jsou součástí soudní soustavy ve smyslu čl. 91 odst. 1 Ústavy ČR.
Při posuzování opodstatněnosti ústavní stížnosti Ústavní soud vzal v úvahu jak výklad aplikovaných ustanovení citovaných právních předpisů zastávaný stěžovatelkou, tak výklad zastávaný v dosavadních řízeních ve věci rozhodujících orgánů veřejné moci. Ústavní soud neshledal v souzené věci extrémní nesoulad mezi právními závěry finančních orgánů a Krajského soudu v Českých Budějovicích a vykonanými skutkovými zjištěními. Za těchto okolností je proto rozhodnutí o správní žalobě proti rozhodnutí finančního orgánu o stanovení daně z přidané hodnoty stěžovatelky věcí příslušných orgánů veřejné moci, na jejichž argumenty uváděné v odůvodnění napadených rozhodnutí Ústavní soud odkazuje.
Správní soud při posuzování zákonnosti rozhodnutí žalovaného finančního ředitelství, které je opřeno o ust. §50 odst. 5 daňového řádu, přezkoumá, zda žalovaný dostál své povinnosti přezkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné oprávnění mu zákon nesvěřuje. Jestliže je žalovaný při rozhodování o odvolání vázán ustanovením §50 odst. 5 daňového řádu, soud může pouze posoudit, zda se žalovaný při svém rozhodování neodchýlil z rámce, který mu zákon vymezuje (včetně splnění výše uvedené povinnosti vyplývající z ust. §46 odst. 3 daňového řádu), a zda o odvolání rozhodl způsobem stanoveným zákonem; případnými námitkami mimo tento rámec se soud zabývat nemůže. Jak vyplývá ze shora uvedeného, v daném případě správní soud svoji povinnost splnil a Ústavnímu soudu nezbývá než odkázat na přiléhavou a vyčerpávající argumentaci uvedenou v odůvodnění napadeného rozhodnutí, v níž se krajský soud odpovídajícím způsobem vypořádal s námitkami stěžovatelky uplatněnými ve správní žalobě, tzn., že v odůvodnění rozhodnutí uvedl, které skutečnosti má za zjištěné, jakými úvahami se při rozhodování řídil a které předpisy aplikoval. Ústavní soud se se závěry stížností napadeného rozsudku Krajského soudu v Brně ztotožňuje a jeho výklad ustanovení §23 odst. 2, §31 odst. 5 a 9 a §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků považuje za správný. Nutno obecně konstatovat, že samotná skutečnost, že správní orgány nebo soud nevyhověly návrhu účastníka, nemůže být považována za porušení základních práv a svobod, pokud při rozhodování o návrhu tyto orgány dodržely procesní postupy stanovené zákonem. Není úkolem Ústavního soudu napravovat situaci, kdy stěžovatelka v řízení neunesla důkazní břemeno.
Ústavní soud se návrhem na zrušení ustanovení §50 odst. 5 a části ustanovení §23 odst. 2 vymezené v první větě slovem "pomůcek" zákona o správě daní a poplatků podrobně zabýval v nálezu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01 (publikovaném ve Sbírce nálezů a rozhodnutí Ústavního soudu, sv. 23, nález č. 131, C. H. Beck v Praze 2002). Ústavní soud v tomto nálezu dovodil, že napadená ustanovení jsou interpretovatelná způsobem, který není v rozporu s ústavním pořádkem, že se nejedná o ustanovení neústavní, ale jedná se pouze o otázku jejich ústavně konformního výkladu. Je věcí daňového subjektu využít svého práva být přítomen daňové kontrole, být v úzkém kontaktu se správcem daně a tak být podrobně informován o celém průběhu daňové kontroly i o zjištěních správce daně. Ústavní soud se od závěrů uvedených v citovaném nálezu nemá důvod odchylovat ani v projednávaném případě a proto odkazuje na odůvodnění tohoto nálezu.
V čl. 36 odst. 2 Listiny zakotvené základní právo na přezkum rozhodnutí orgánu veřejné správy zaručuje každému, kdo tvrdí, že rozhodnutím orgánu veřejné správy byl na svých právech zkrácen, možnost obrátit se na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Na úrovni zákona je uvedené ústavní právo konkretizováno v části páté o.s.ř. (dnes již zrušené rozhodnutím Ústavního soudu publikovaném pod č. 276/2001 Sb. s účinností k 1. 1. 2003), přičemž v daňových věcech správní přezkum zákonnosti pravomocných daňových rozhodnutí uskutečňují krajské soudy. V přezkumném řízení je pro posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí finančního ředitelství zásadní, zda byly dodrženy podmínky pro vyměření daně podle pomůcek, neboť byla-li daň vyměřena podle pomůcek, finanční ředitelství, jako odvolací orgán, v intencích ust. §50 odst. 5 daňového řádu k řádnému opravnému prostředku daňového subjektu zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Ze spisového materiálu správce daně musí být zřejmé nejen to, zda byly splněny zákonné předpoklady pro stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek. To je základním předpokladem k tomu, aby prvostupňové správní rozhodnutí bylo schopné odvolacího přezkumu podle §50 odst. 5 daňového řádu. Jak bylo Ústavním soudem zjištěno, odvolací orgán přezkoumal napadené rozhodnutí právě v tom rozsahu, jak požaduje zákon v ust. §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, přičemž dospěl k závěru, že zákonné podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně byly dodrženy. Ústavní soud proto v posuzované věci neshledal porušení napadeného ustanovení čl. 36 Listiny.
Pokud stěžovatelka namítá porušení čl. 2 odst. 2 Listiny, který stanoví, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem který zákon stanoví, Ústavní soud konstatuje, že principy obsažené v tomto článku se vztahují na všechna základní práva a svobody, jsou východiskem pro jejich interpretaci a lze je napadnout jen ve spojení s jiným konkrétním právem nebo svobodou. V napadeném čl. 11 odst. 5 Listiny, jenž je kompetenčním ustanovením, které základní právo nebo svobodu jedince přímo neobsahuje, je pak uznána nezbytnost vybírání daní, přičemž je současně zaručeno, že o právním základu nezbytnosti daní rozhoduje volený zastupitelský orgán a nikoli exekutiva.
Ústavní soud neshledal důvod k tomu, aby využil svých ústavních a mimořádných pravomocí, zasáhl do nezávislého soudního rozhodování a zrušil ústavní stížností napadená rozhodnutí. Tvrzení stěžovatelky o porušení jí uváděných chráněných základních práv a svobod jeví se Ústavnímu soudu ve světle shora uvedeného jako účelové, bez jakékoliv opodstatněnosti a jejich porušení nebylo shledáno.
Ústavní soud proto návrh mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako zjevně neopodstatněný odmítl [§43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Spojený akcesorický návrh na zrušení ustanovení §50 odst. 5 a části ustanovení §23 odst. 2 vymezené v první větě slovem "pomůcek" zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, Ústavní soud odmítl, neboť tento návrh sdílí osud ústavní stížnosti.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 5. 11. 2002
Vojtěch Cepl
předseda senátu