ECLI:CZ:US:2003:4.US.624.02
sp. zn. IV. ÚS 624/02
Nález
Nález Ústavního soudu (IV. senátu) ze dne 18. června 2003 sp. zn. IV. ÚS 624/02 ve věci ústavní stížnosti K. K. proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové z 10. 7. 2002 sp. zn. 30 Ca 152/2001, 30 Ca 153/2001, kterým byla zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové z 12. 4. 2001 č. j. 5482/130/2000-ŠK a č. j. 5483/130/2000-ŠK, jimiž byla zamítnuta stěžovatelova odvolání proti platebním výměrům Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí ohledně doměření daně z přidané hodnoty.
Výrok
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 10. 7. 2002 č. j. 30 Ca 152/2001-24, 30 Ca 153/2001-23 se zrušuje.
Odůvodnění:
Dne 24. 9. 2002 byla Ústavnímu soudu doručena ústavní stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 10. 7. 2002 č. j. 30 Ca 152/2001-24, 30 Ca 153/2001-23, kterým byla jako nedůvodná zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 12. 4. 2001 č. j. 5482/130/2000-ŠK a č. j. 5483/130/2000-ŠK. Posledně uvedenými rozhodnutími byla zamítnuta jeho odvolání proti platebním výměrům Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí č. j. 32827/00/273910 a č. j. 33441/00/273910/5280 na doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden a březen 1998.
Stěžovatel tvrdí, že napadeným rozsudkem bylo porušeno jeho ústavně zaručené základní právo na soudní ochranu a spravedlivý proces, zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"). Krajskému soudu v Hradci Králové i finančním orgánům vytkl nesprávný postup a nesprávnou aplikaci daňových právních předpisů, kterou spatřuje zejména ve vadném posouzení jeho námitky uplatněné jak v odvolání, tak i v žalobě proti napadeným rozhodnutím, týkající se nutnosti ověřit neplatnost vydaných platebních výměrů na doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 1998 a březen 1998. Poukázal na skutečnost, že žádný z platebních výměrů neobsahuje ve výroku údaj, za které zdaňovací období je vydán. Dle jeho názoru se jedná o absenci náležitosti tak závažné, že správce daně byl povinen podle §32 odst. 2 a 7 zákona 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád") ověřit neplatnost rozhodnutí. Pokud tak neučinil, měl k tomu přihlédnout Krajský soud v Hradci Králové. Dále namítl nesprávné posouzení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, zejména pak nesprávný postup finančních orgánů při hodnocení důkazů vztahujících se k úspěšnému uplatnění nároku na odpočet daně za zdaňovací období leden 1998 a březen 1998. Uvedl, že předložil správci daně veškeré doklady, které měl k dispozici. Některé doklady mu však byly odcizeny, tudíž bez svého zavinění je nemohl předložit. Proto se snažil dokazovat svůj nárok na odpočet daně náhradním způsobem.
Krajský soud v Hradci Králové jako účastník řízení ve svém vyjádření k ústavní stížnosti vyjádřil přesvědčení, že napadené rozsudky jsou v souladu s platnými právními předpisy i základními právy zaručenými Ústavou České republiky a Listinou. Daň z přidané hodnoty byla vyměřena v souladu s hmotněprávní i procesněprávní úpravou, daňové povinnosti byly uloženy dle ústavněprávní zásady toliko na základě zákona a v jeho mezích.
Finanční ředitelství v Hradci Králové jako vedlejší účastník ve svém vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, že daňový subjekt při dokazování neunesl důkazní břemeno a ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu nebyl schopen prokázat skutečnosti, které uváděl ve svých daňových přiznáních a k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván v průběhu daňového řízení. Dále vyjádřilo přesvědčení, že předmětné dodatečné platební výměry obsahovaly všechny náležitosti požadované daňovým řádem.
Ústavní soud dále vyžádal spisy Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 30 Ca 152/2001 a sp. zn. 30 Ca 153/2001 a příslušný správní spis Finančního ředitelství v Hradci Králové a poté, co se seznámil se shromážděnými podklady pro rozhodnutí, dospěl k závěru, že ústavní stížnosti je třeba zcela vyhovět, a to z následujících důvodů.
Pokud jde o námitky týkající se absence základních náležitostí daňových rozhodnutí, vcházel Ústavní soud z následujících úvah.
Stěžovatel namítá, obdobně jako ve správních žalobách i předcházejících odvoláních proti dodatečným platebním výměrům, že žádný z platebních výměrů neobsahuje ve výroku údaj o tom, za které zdaňovací období je vydán. Dle jeho názoru se jedná o absenci náležitosti tak závažné, že správce daně byl povinen podle §32 odst. 2 a 7 daňového řádu ověřit neplatnost rozhodnutí. Pokud k uplatněným námitkám nepřihlédl ani Krajský soud v Hradci Králové, zasáhl do ústavně zaručeného základního práva na soudní ochranu a spravedlivý proces, zakotveného v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy.
Krajský soud v Hradci Králové se k výše uvedené námitce ve svém vyjádření k ústavní stížnosti podrobněji nevyslovil. V odůvodnění svého rozsudku pouze uvedl, že námitku považuje za nedůvodnou. Platební výměry dle jeho názoru obsahují základní náležitosti rozhodnutí podle §32 odst. 2 daňového řádu, přičemž označení zdaňovacího období a uvedení rozpisu základu daně nemohou neplatnost rozhodnutí způsobit.
Také Finanční ředitelství v Hradci Králové se k uvedené námitce stěžovatele podrobněji ve vyjádření k ústavní stížnosti nevyslovilo. V odůvodněních svých rozhodnutí uvedlo, že z §46 odst. 7 daňového řádu nevyplývá povinnost uvádět ve výroku rozhodnutí zdaňovací období, za které se daň doměřuje, a že uplatněná námitka je ryze účelová. Dodatečný platební výměr obsahuje náležitosti uvedené v §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu a jeho výrok je v souladu s tímto ustanovením.
Při rozhodování o výše uvedených rozdílných názorech účastníků řízení se Ústavní soud proto zaměřil především na posouzení otázky, zda absence údaje o zdaňovacím období ve výrocích dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty za stavu, kdy zdaňovací období a základ daně nejsou v těchto výměrech uvedeny přímo, ale jsou blíže konkretizovány na samostatném listě, na který výrok rozhodnutí odkazuje, představuje tak závažnou vadu správního rozhodnutí, pro kterou je nutno mít za to, že tu žádný akt není (v dikci daňového řádu jde o neplatnost rozhodnutí - viz §32 odst. 7; fakticky se ovšem jedná o neexistenci či nicotnost aktu).
Základním znakem výroku správního rozhodnutí je autoritativní projev vůle veřejné správy, v němž musí být jednoznačně pojednáno o právech či povinnostech osob, jimž jsou práva přiznána či povinnosti uloženy, přičemž určujícím znakem musí být konkrétnost věci, jíž se tento akt týká. Daňové rozhodnutí tak musí především obsahovat veškeré základní náležitosti, jejichž rozsah je vymezen v §32 odst. 2 daňového řádu a k nimž podle písmene b) uvedeného ustanovení náleží mj. též výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno. Množina základních náležitostí rozhodnutí není ustanovením §32 odst. 2 daňového řádu vyčerpána. Daňový řád předpokládá též "ostatní základní náležitosti" rozhodnutí, za něž ve smyslu §32 odst. 7 daňového řádu považuje ty, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho (v textu právního předpisu nesprávně "jejím") obsahem. Chybí-li v rozhodnutí některá z těchto ostatních náležitostí, má to ve smyslu §32 odst. 7 daňového řádu za následek neplatnost rozhodnutí.
Platební výměr ve smyslu §46 odst. 4 daňového řádu pravidelně obsahuje základ daně a vyměřenou daň. Současně musí respektovat §40 odst. 17 daňového řádu, podle něhož skutečnosti rozhodné pro vyměření daně se posuzují pro každé zdaňovací období samostatně. To ve vztahu k dani z přidané hodnoty, u níž podle §36 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc, případně kalendářní čtvrtletí, implikuje požadavek, aby zdaňovací období bylo v platebním výměru přesně specifikováno. Jinak řečeno, nedílnou součástí výroku rozhodnutí musí být i uvedení, kterého zdaňovacího období se vyměřená či doměřená daň týká. Je třeba přihlédnout i k §48 odst. 11 daňového řádu, podle něhož odvoláním lze napadat pouze výrok rozhodnutí, nikoli samostatně jeho odůvodnění.
Pokud tedy v napadených dodatečných platebních výměrech správce daně zdaňovací období konkretizoval odkazem na jinou listinu slovy "Rozpis základu daně je uveden na dalším listě (listech).", přičemž tato další listina existující jaksi vně správního rozhodnutí není datována, označena úředním razítkem ani podepsána příslušnou osobou, má Ústavní soud za to, že předmětné dodatečné platební výměry jako správní akty jsou neurčité, pokud jde o vymezení zdaňovacího období, přičemž tato neurčitost představuje tak těžkou vadu, že zakládá jejich nulitu. K nulitě aktů měl soud přihlédnout z úřední povinnosti, bez ohledu na to, zda žaloba na vady nulitu způsobující poukazovala anebo se domáhala zrušení aktu pro nezákonnost nebo věcnou vadnost (obdobně rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 4. 1993 č. j. 6 A 14/93-26).
Ústavní soud je tedy přesvědčen, že má-li se dostát ústavní povinnosti vyplývající z čl. 11 odst. 5 Listiny, podle které daně a poplatky lze ukládat toliko na základě zákona, musí výrok rozhodnutí adresovaného měsíčnímu plátci daně z přidané hodnoty kromě výše daně obsahovat rovněž sdělení, za jaké období je daň vyměřena či doměřena, neboť tím je dán i případný okruh argumentů uplatnitelných v odvolání. Pokud k této skutečnosti nepřihlédl ani správní soud, porušil tím právo stěžovatele na soudní ochranu a soudní přezkum zákonnosti rozhodnutí orgánu veřejné správy, zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy.
Pokud bylo dále namítáno nesprávné posouzení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty a nesprávný postup finančních orgánů při hodnocení důkazů vztahujících se k úspěšnému uplatnění nároku na odpočet daně za zdaňovací období leden 1998 a březen 1998 dospěl Ústavní soud k následujícím závěrům:
Podstatou této námitky je nesouhlas stěžovatele s postupem správce daně, který mu po provedené daňové kontrole neuznal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 1998 a březen 1998, ačkoliv, jak stěžovatel tvrdil, předložil veškeré doklady vztahující se k daným obdobím, které měl k dispozici. Některé doklady mu však byly odcizeny a nebylo tak v jeho moci je správci daně v kontrole předložit. Dle názoru stěžovatele byl správce daně povinen v souladu s §31 odst. 8 daňového řádu existenci skutečností vyvracejících věrohodnost povinných evidencí vedených stěžovatelem prokázat. Pokud to neučinil, byl jeho postup nezákonný a v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů.
Nárok na odpočet je upraven v §19 zákona 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Z tohoto ustanovení je zřejmé, že nárok na odpočet se prokazuje prvotními doklady, a pokud je nárok na odpočet uplatňován s časovým odstupem, je na daňovém subjektu (stěžovateli), aby prokázal, že nárok na odpočet neuplatnil již v předcházejících obdobích. Pokud došlo k situaci, že stěžovatel tyto doklady předložit nemohl, neboť mu byly údajně odcizeny, nebylo povinností správce daně vyhledávat nové důkazní prostředky, jež by absenci prvotních dokladů (důkazů) zhojily. Podle §2 odst. 2 daňového řádu je cílem daňového řízení stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Důkazní břemeno nese stěžovatel a ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu má povinnost prokazovat vše, co tvrdí ve svých daňových přiznáních, tedy nárok na odpočet příslušných zdaňovacích období. Z tohoto pohledu tedy nelze akceptovat jeho tvrzení, že správce daně neunesl důkazní břemeno podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Tato situace by nastala jen tehdy, kdyby býval stěžovatel předložil kompletní účetnictví, včetně prvotních dokladů, a správce daně by chtěl jejich věrohodnost zpochybnit. Tehdy by správce daně musel označit skutečnosti, které věrohodnost předložených dokladů vyvracejí. Tato situace však nenastala. Naopak, správce daně se v žalobou i stížností napadených rozhodnutích vypořádal se všemi námitkami stěžovatele a zdůvodnil neuznání nadměrného odpočtu. Stejně postupoval i správní soud. Hodnocení důkazů bylo provedeno ve shodě s §2 odst. 3 a §31 daňového řádu. Ústavnímu soudu tu nepřísluší "přehodnocovat" hodnocení důkazů. V tomto stížnostním bodě je proto ústavní stížnost dle přesvědčení Ústavního soudu zjevně neopodstatněná.
Na základě výše uvedených skutečností proto Ústavnímu soudu nezbylo, než podle §82 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, návrhu zcela vyhovět a napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové podle §82 odst. 3 písm. a) tohoto zákona zrušit.