ECLI:CZ:US:2004:2.US.69.03
sp. zn. II. ÚS 69/03
Nález
Nález Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedkyně senátu JUDr. Dagmar Lastovecké a soudců JUDr. Stanislava Balíka a JUDr. Jiřího Nykodýma - ze dne 31. srpna 2004 sp. zn. II. ÚS 69/03 ve věci ústavní stížnosti E. D. směřující proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem z 2. 12. 2002 sp. zn. 15 Ca 226/01, jímž byla zamítnuta stěžovatelčina žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem z 24. 4. 2001 č. j. 15045/110/1999, kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Liberci z 2. 8. 1999 č. j. 131088/99/192911/5150 a dodatečně zvýšen stanovený základ daně a doměřená daň.
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 2. prosince 2002 sp. zn. 15 Ca 226/01 se zrušuje.
Odůvodnění:
Ústavní soud obdržel dne 31. 1. 2003, ve lhůtě podle §72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon") ústavní stížnost, kterou se stěžovatelka domáhala zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, jímž byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 24. 4. 2001 č. j. 15045/110/1999. Rozhodnutím finančního ředitelství bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Liberci ze dne 2. 8. 1999 č. j. 131088/99/192911/5150. Finanční ředitelství dodatečně zvýšilo stanovený základ daně na částku 64 051 Kč a doměřenou daň na částku 14 675 Kč.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že soud rozhodl v její věci zamítavým výrokem, když, stejně jako finanční ředitelství, dospěl k závěru, že činnost, kterou na základě mandátní smlouvy vykonávala v roce 1996 pro P. p. s. s., spol. s r. o., byla zastřeným pracovněprávním vztahem. Proto je dle názoru orgánů veřejné moci třeba na příjmy z této činnosti hledět jako na příjmy ze závislé činnosti ve smyslu ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a nikoli jako na příjmy z podnikání podle §7 zákona o daních z příjmů.
Předmětem mandátní smlouvy byl závazek stěžovatelky vést účetnictví mandanta na základě živnostenského listu. Finanční ředitelství založilo svůj závěr na tvrzení, že některá ustanovení této smlouvy vykazují znaky pracovního poměru. Dle smlouvy stěžovatelka vedla účetnictví v sídle společnosti, využívala její hardware i software a pobírala paušální měsíční odměnu. Finanční ředitelství tedy posoudilo obchodněprávní vztah, založený smlouvou, jako vztah formálněprávní, zakrývající pracovní poměr. Přestože se krajský soud se závěry finančního ředitelství neztotožnil, rozhodl v neprospěch stěžovatelky. Vyvrátil závěry finančního ředitelství, když poukázal na skutečnost, že se určitá ustanovení mohou vyskytovat jak v pracovní, tak i v mandátní smlouvě. Vázanost mandatáře pokyny mandanta tedy není možno považovat za určující pro odlišení příjmu fyzických osob ze závislé činnosti od ostatních druhů příjmů. Také mandatáři přísluší povinnost vykonávat práci podle pokynů a odměna může být stanovena v jakékoliv výši a jakýmkoliv způsobem. Existenci pracovněprávního vztahu však krajský soud odvodil z předmětu sjednaného vztahu. Podle soudu mandátní smlouva představuje závazek mandatáře zařídit pro mandanta určitou činnost a nikoliv závazek k nepřetržitému výkonu. Smluvní strany tak v tomto konkrétním případě neuzavřely mandátní smlouvu ani jiný obchodní vztah, nýbrž zamýšlely sjednat poměr obdobný poměru pracovnímu.
Stěžovatelka dále v ústavní stížnosti namítá, že závěry správního soudu týkající se výkonu dlouhodobější činnosti kontinuálního charakteru nenacházejí oporu ani v dosavadní výkladové praxi ani v judikatuře. Tímto postupem bylo výrazně omezeno právo smluvní volnosti. Obdobným je i výkon činnosti například advokátů či daňových poradců. Žádný právní předpis nestanovuje, že výkon účetnictví musí být nezbytně nutně vykonáván formou pracovního poměru, naopak, zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, výslovně zmiňuje jako jednu z činností konaných na základě živnostenského oprávnění činnost účetních poradců, vedení účetnictví. Dále poukázala na ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, že účetnictví musí být vykonáváno soustavně, v časovém sledu a nepřetržitě. Podle §5 odst. 1 zákona o účetnictví lze pověřit vedením účetnictví jinou právnickou či fyzickou osobu. Realizace se pak skládá z mnoha dílčích úkonů a operací, kde si lze těžko představit, že každý jednotlivý úkon bude zadáván jiné osobě. Interpretace napadeného rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem vedla k závěru, že právě soustavný výkon takové činnosti zakrýval pracovní poměr.
Závěrem stěžovatelka namítla, že výklad právních norem, tak jak byl učiněn správním soudem, nebyl konformní, přičemž odkázala na nálezy Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 292/01, sp. zn. Pl. ÚS 5/96, sp. zn. IV. ÚS 188/94 a sp. zn. IV. ÚS 97/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 24, nález č. 187; svazek 6, nález č. 98, vyhlášen pod č. 286/1996 Sb.; svazek 3, nález č. 39; svazek 27, nález č. 102).
V uvedeném postupu Krajského soudu v Ústí nad Labem shledala stěžovatelka zásah do svých základních práv zakotvených v čl. 2 odst. 4 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a v čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), podle kterých může každý činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá. Rovněž došlo k zásahu do práva zaručeného v čl. 26 odst. 1 Listiny, zaručujícím právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost, a rovněž práva domáhat se svých práv stanoveným způsobem u nezávislého soudu, zaručeného v čl. 36 odst. 1 Listiny.
K ústavní stížnosti se na základě výzvy vyjádřil účastník - Krajský soud v Ústí nad Labem - prostřednictvím předsedkyně senátu. Ta plně odkázala na závěry uvedené v napadeném rozhodnutí.
Ústavní soud si k věci vyžádal rovněž spisové materiály Finančního ředitelství v Ústí nad Labem a Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 226/01. Po seznámení se s jejich obsahem dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
Finanční ředitelství a později i krajský soud dospěly k závěru, že stěžovatelka zamýšlela sjednat s druhou smluvní stranou pracovní poměr, resp. poměr obdobný poměru pracovnímu. Východiskem v případě finančního ředitelství byla práce dle pokynů zaměstnavatele, pro správní soud pak podstatnou byla nepřetržitost vykonávané činnosti.
Ústavní soud shledal, že výklad, který použil krajský soud v projednávané věci ve vztahu k mandátní smlouvě, je příliš zužující a omezující. Ustanovení §566 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, sice konstatuje, že mandatář vykoná pro mandanta určitou obchodní záležitost, je tedy použit vid dokonavý a jednotné číslo, avšak takový striktní jazykový výklad by vedl k opakovanému uzavírání smluv, ať mandátních či jiných, pro každou jednotlivou záležitost. Je tedy otázkou, zda by opakované, například měsíční uzavírání smlouvy pro uspořádání účetních dokladů, výpočet jednotlivých odvodů a podobně mělo účel a bylo efektivní. Zejména pak za situace, kdy případná nespokojenost mandanta s postupem mandatáře může být důvodem k jednostranné výpovědi smlouvy.
Zákon nestanoví, nakolik podrobné a konkrétní musí být vymezení činnosti, kterou má mandatář vykonávat, a tuto nedefinovanou množinu nelze omezovat bez zákonné opory. Je-li obchodní záležitost definována určitě, může její realizace spočívat v zařízení jednotlivé konkrétní záležitosti (zpracování daňového přiznání za určitý rok, zastupování ve věci žaloby, sepsání smlouvy apod.), a stejně tak i v zajištění opakující se činnosti či dohodnutí trvalé a opakované skupiny záležitostí (vyřizování veškeré právní agendy, vedení účetnictví, poskytování ekonomického poradenství apod.).
Moderní ekonomika je založena na vytěsňování činností, které nejsou předmětem činnosti příslušného podnikatele formou tzv. outsourcingu. Tímto způsobem je možno zaměřit činnost společnosti cíleně na hlavní náplň, bez plýtvání energií na činnosti přímo nesouvisející s předmětem podnikání. Všechny takto vytěsněné činnosti, které jsou však z hlediska širšího pohledu pro činnost potřebné, jsou pak vykonávány ve vztahu obdobném poměru pracovnímu.
Takoví pracovníci mohou být zaměstnanci jiné společnosti, která se zaměřuje právě na tyto služby, a to ve velmi širokém spektru činností od úklidových prací až po právní či daňové poradenství. Na skutečnost, že takto vykonávaná služba je realizována nikoliv společností s řadou zaměstnanců, ale podnikatelem samotným, nemůže být, bez dalšího, nahlíženo diskriminačním způsobem s tím, že se automaticky jedná o tzv. Švarcův systém, tedy skryté zaměstnávání osob se živnostenským listem (například stavební dělníci, zaměstnaní u stavební společnosti).
Podstatným hlediskem, ale nikoliv jediným, pro posouzení dané věci může být i to, zda stěžovatelka vykonávala činnost účetní i pro jiné subjekty a nebo výhradně pro P. p. s. s., spol. s r. o. Sama skutečnost, že tuto činnost vykonávala v prostorách společnosti a na hardware a za použití software této společnosti, ještě nezakládá poměr obdobný pracovnímu poměru. Jakkoliv je odpovědnost mandatáře za případné škody objektivní, je otázkou přesné potřeby mandanta a zvláště jeho zájmu na ochraně firemních dat, zda striktně vyžaduje takovou praxi, případně dobrovolně poskytuje mandatáři prostory a vybavení pro účely vedení účetnictví. Tímto způsobem si totiž může mandant zajistit vyšší ochranu proti ztrátě či poškození účetních dokladů pro případ dlouhodobé nemoci či vypovězení mandátní smlouvy.
Konečně i sama mandátní smlouva je poměrem mandanta a mandatáře obdobným poměru pracovnímu, kdy je dáno smluvní volností a vůlí stran, zda uzavřou pracovní poměr na dobu neurčitou, případně dohodu o provedení práce v intencích zákoníku práce nebo mandátní smlouvu. Český právní řád tuto volnost poskytuje a oba instituty považuje za rovnocenné při splnění stanovených zákonných podmínek.
Zpochybněním formy vzájemného vztahu navíc správní orgány i správní soud narušily synalagmatičnost smlouvy, když popřely existenci mandátní smlouvy jako takové, a vztah subsumovaly do sféry pracovního práva. Tímto postupem však nezrušily původní smluvní vztah, kdy stěžovatelka nadále odpovídá za účetnictví společnosti jako podnikatelka, a nikoliv jako zaměstnankyně, ačkoliv na podmínky k výkonu její práce hledí orgány veřejné moci jako na pracovní poměr.
Na základě uvedených skutečností dospěl Ústavní soud k závěru, že napadeným rozhodnutím Krajského soudu v Ústí nad Labem došlo k zásahu do práva stěžovatelky a jejího smluvního partnera na smluvní volnost plynoucí z dikce čl. 2 odst. 3 Listiny, resp. čl. 2 odst. 4 Ústavy. Ústavní soud proto napadený rozsudek zrušil, aniž by se blíže zabýval správností daně stanovené stěžovatelce v původním řízení u správního orgánu prvního stupně.