ECLI:CZ:US:2006:1.US.368.05
sp. zn. I. ÚS 368/05
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Františka Duchoně soudců Vojena Güttlera a Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatelky N. S., zastoupené advokátkou JUDr. Zlatavou Davidovou se sídlem Přívrat 12, 616 00 Brno, proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č.j. 7 Afs 122/2004-82, ze dne 17. 3. 2005, č.j. 7 Afs 124/2004-77, a ze dne 17. 3. 2005, č.j. 7 Afs 125/2004-83, a proti rozsudkům Krajského soudu v Brně ze dne 16. 6. 2004, č.j. 29 Ca 30/2003-37, ze dne 16. 6. 2004, č.j. 29 Ca 73/2003-43, a ze dne 16. 6. 2004, č.j. 29 Ca 74/2003-42, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č.j. 7 Afs 122/2004-82, byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 6. 2004, č.j. 29 Ca 74/2003-42, rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č.j. 7 Afs 124/2004-77, byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 6. 2004, č.j. 29 Ca 30/2003-37, a rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č.j. 7 Afs 125/2004-83, byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne ze dne 16. 6. 2004, č.j. 29 Ca 73/2003-43.
Nejvyšší správní soud v identických odůvodněních všech tří rozsudků uvedl, že napadenými rozsudky krajského soudu byly zamítnuty správní žaloby stěžovatelky proti v nich uvedeným rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně, jimiž bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Boskovicích. Nejvyšší správní soud na základě kasačních stížností přezkoumal napadená rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnosti nejsou důvodné. V této souvislosti poukázal v prvé řadě na ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb."), týkající se oprávnění správce daně stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, dále na ustanovení §46 odst. 3 citovaného zákona, podle něhož správce daně při stanovení základu daně a daně podle pomůcek přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jim nebyly za řízení uplatněny a konečně na ustanovení §50 odst. 5 citovaného zákona, podle něhož v případě, kdy směřuje odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací (správní) orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne.
Ke stěžovatelkou tvrzenému ztrátovému charakteru její podnikatelské činnosti, který prý - ve smyslu ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. - představuje zjištěnou okolnost, kasační soud uvedl, že stanovení daně podle pomůcek představuje tzv. správní uvážení v daňovém řízení. Je tedy plně v dispoziční pravomoci finančního orgánu, jaké prostředky, které má k dispozici nebo které si opatří, použije ke stanovení daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud současně s odkazem na vlastní judikát publikovaný ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 249/2004 Sb. poukázal na to, že teprve poté, co je takovým způsobem stanoven základ daně a daň, je nutno dále přihlížet k výhodám ve prospěch daňového subjektu, samozřejmě pouze tam, kde jsou nějaké okolnosti výhodné pro daňový subjekt zjištěny. V souzené věci sice stěžovatelka v průběhu daňové kontroly tvrdila, že při obchodní činnosti bylo nutno přistupovat i k nevýhodným nákupům a k tomu, že objem nakoupené dřevní hmoty byl vyšší než objem prodané, avšak tyto ztráty z vytřídění nemohla prokázat (poznámka: jak stěžovatelka sama uváděla). Kasační soud prohlásil, že tato tvrzení nelze považovat za zjištěnou okolnost ve smyslu ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., neboť, aby "mohla být určitá okolnost považována za zjištěnou ve smyslu citovaného ustanovení, nepostačí jen, jestliže je daňovým subjektem v průběhu daňového řízení tvrzena, neboť z jazykového výkladu slov ´zjištěná´ a ´tvrzená´ je zcela zřejmé, že tato nemají stejný význam. Nelze proto souhlasit s názorem stěžovatelky, že jestliže finanční úřad v průběhu daňové kontroly její tvrzení nezpochybnil, je nutné ho považovat za prokázané, neboť by to odporovalo smyslu stanovení daně podle pomůcek, které je a priori řízením vedeným bez součinnosti s daňovým subjektem. V případě, že finanční úřad dodrží zákonné podmínky pro použití tohoto institutu, není povinen tvrzení daňového subjektu jakkoliv zpochybňovat, neboť v této fázi řízení již není postupováno v rovině dokazování". Z odůvodnění správce daně ostatně vyplývá, že finanční úřad přihlédl při stanovení daně k celé částce výdajů uvedené v podaném daňovém přiznání, zohlednil výši pohledávek a závazků a uznal nezdanitelné části základu daně podle ustanovení §15 odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb. Nejvyšší správní soud proto konstatoval, že jak finanční úřad, tak finanční ředitelství, přihlédly k výhodám dle ustanovení §46 odst. 3 citovaného zákona a uzavřel s tím, že námitka stěžovatelky je tedy nedůvodná.
Kasační soud konečně uvedl, že v případě stanovení daně podle pomůcek, správní orgán v odvolacím řízení zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně (priorita přezkumné činnosti odvolacího orgánu je za daná situace dána právě ustanovením §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.), neboť jiné oprávnění mu zákon nesvěřuje.
Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č.j. 7 Afs 122/2004-82, ze dne 17. 3. 2005, č.j. 7 Afs 124/2004-77, a ze dne 17. 3. 2005, č.j. 7 Afs 125/2004-83, a rozsudky Krajského soudu v Brně ze dne 16. 6. 2004, č.j. 29 Ca 30/2003-37, ze dne 16. 6. 2004, č.j. 29 Ca 73/2003-43 a ze dne 16. 6. 2004, č.j. 29 Ca 74/2003-42, napadla stěžovatelka ústavní stížností.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti v prvé řadě uvedla, že napadenými rozsudky Krajského soudu v Brně byla potvrzena rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 13. 12. 2002, č.j. FŘ-110/976-c/01-0107, ze dne 16. 12. 2002, č.j. FŘ-110/976-d/01-0107, a ze dne 16. 12. 2002, č.j. FŘ-110/976-e/01-0107, kterými jí byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1996, 1997 a 1998 v celkové výši 755 092 Kč (dále jen "DPF"). DPF byla za uvedená léta stanovena podle pomůcek, neboť stěžovatelka z důvodů zničení dokladů při povodních nepředložila kompletní účetnictví.
Stěžovatelka se domnívá, že napadenými rozsudky bylo porušena její základní práva zakotvená v čl. 90 Ústavy ČR a v čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a odst. 2 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), neboť její práva nebyla dostatečně soudní mocí chráněna, daňová povinnost stěžovatelky byla uplatněna nad hranice stanovené zákonem a nebylo jí zaručeno rovné postavení v předmětném daňovém řízení.
Stěžovatelka prohlásila, že od počátku daňového řízení namítala ztrátový charakter své činnosti; požadovala, aby k této skutečnosti bylo ve smyslu ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. při stanovení daně podle pomůcek přihlédnuto jako ke zjištěné okolnosti, z níž vyplývají výhody pro daňový subjekt, a aby jí z tohoto důvodu byla dodatečně vyměřená daň snížena. Ztrátovost činnosti namítala stěžovatelka již při daňové kontrole do protokolu o ústním jednání ze dne 29. 3. a 1. 6. 2000 a poté k prokázání tohoto tvrzení doložila do odvolacího řízení u Finančního ředitelství v Brně odborné stanovisko Obchodní hospodářské komory v Brně (dále jen "OHK") ze dne 23. 3. 2001. Stěžovatelka poukázala na to, že oba soudy v napadených rozsudcích odmítly uznat ztrátovost její činnosti jako zjištěnou okolnost, k níž je nutno dle ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. při stanovení daně podle pomůcek přihlédnout s tím, že se nejedná o zjištěnou okolnost ve smyslu citovaného ustanovení, ale pouze o skutečnost stěžovatelkou tvrzenou v předmětných protokolech o ústním jednání. Oba soudy z rozhodování vyloučily uvedené stanovisko OHK, které dle stěžovatelky "z okolnosti tvrzené učinilo okolnost doloženou, a tedy zjištěnou". Krajský soud v Brně se dle stěžovatelky přímému zhodnocení tohoto důkazu stěžovatelky vyhnul výkladem ustanovení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., dle něhož v případě stanovení daně podle pomůcek odvolací soud zkoumá jen dodržení zákonných podmínek pro tento způsob stanovení daně. Nejvyšší správní soud se prý tomuto důkazu nevěnoval vůbec.
Porušení výše uvedených základních práv spatřuje stěžovatelka (s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01) i v tom, že se odvolací orgán nevyrovnal s otázkou, zda správce daně prvního stupně splnil svou zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., tj. zda přihlédl ke skutečnostem, z nichž by pro ni mohly plynout výhody. Stěžovatelka vyslovila přesvědčení, že takovou skutečností je i ztrátový charakter její činnosti, který od počátku daňového řízení namítala a doložila stanoviskem OHK. Nemůže proto souhlasit s argumentací obou soudů, že tuto skutečnost neprokázala a nedoložila. Stěžovatelka konečně uvedla, že oba soudy nad rámec citovaného ustanovení označily předmětnou skutečnost za pouhé tvrzení a hodnocením stanoviska OHK jako důkazu o ztrátovosti činnosti stěžovatelky se prakticky nezabývaly, neboť - jak již uvedla - Krajský soud v Brně se jeho hodnocení vyhnul výkladem ustanovení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., aniž by v této souvislosti přihlédl k významu ustanovení §46 odst. 3 citovaného zákona, a Nejvyšší správní soud se hodnocení tohoto důkazu nevěnoval vůbec. Oba soudy tedy při svém rozhodování zjevně vycházely z nedostatečně zjištěného skutkového stavu.
Stěžovatelka proto navrhla, aby Ústavní soud všechna napadená rozhodnutí zrušil.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatelka v podstatě namítá, že rozsudky Krajského soudu v Brně a Nejvyššího správního soudu došlo k porušení jejích základních práv zakotvených v čl. 90 Ústavy ČR a v čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a odst. 2 a čl. 37 odst. 3 Listiny.
Tyto námitky Ústavní soud neakceptuje.
Ústavní soud, jak již vyslovil v řadě svých rozhodnutí, není soudem nadřízeným soudům obecným (není oprávněn zasahovat do jejich jurisdikční činnosti), není vrcholem jejich soustavy (čl. 90, 91 Ústavy ČR), a již proto nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (srov. čl. 83 Ústavy ČR). Ústavní soud se může zabývat správností hodnocení důkazů obecnými (správními) soudy jen tehdy, pokud zjistí, že v řízení před nimi byly porušeny ústavní procesní principy (srov. např. I. ÚS 32/95 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 5. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1997, str. 346). Mezi ně náleží například právo domáhat se stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu (čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny, čl. 90 Ústavy ČR) a právo na rovné postavení v řízení (čl. 37 odst. 3 Listiny). Do rozhodovací činnosti obecných (správních) soudů je tedy Ústavní soud oprávněn zasáhnout jen tehdy, pokud interpretace "běžného práva" současně porušuje základní práva a svobody jednotlivce. Základní práva a svobody totiž, podle již ustálené judikatury Ústavního soudu, vymezují nejen rámec normativního obsahu aplikovaných právních norem, nýbrž také rámec jejich ústavně konformní interpretace a aplikace.
Pouhá polemika stěžovatelky s interpretací běžného práva (tj. v souzené věci zejména ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.) sama o sobě nemůže zakládat porušení práva na spravedlivý proces, které - zjednodušeně řečeno - negarantuje právo účastníka řízení na rozhodnutí ve věci podle jím zastávaného právního názoru. Pokud proto stěžovatelka proti rozhodnutím Krajského soudu v Brně a Nejvyššího správního soudu namítala porušení svých práv podle článku 37 odst. 3 Listiny (rovnost účastníků řízení), nelze než konstatovat, že toto právo v řízení před oběma soudy porušeno nebylo, resp. že tvrzené porušení tohoto práva nelze dovozovat ani ze skutečností, které stěžovatelky v ústavní stížnosti uváděla.
Jestliže dále stěžovatelka v ústavní stížnosti tvrdila, že se oba soudy prakticky nezabývaly hodnocením stanoviska OHK, nelze přehlédnout, že stěžovatelka uvedené stanovisko OHK předložila až v rámci odvolacího řízení. V této souvislosti Ústavní soud poukazuje na konkrétní důvody, které vedly oba soudy k příslušným skutkovým a právním závěrům, s nimiž se i sám ztotožňuje. Ústavní soud proto zdůrazňuje - v souladu s názory obecných soudů - že uvedené stanovisko OHK nelze považovat za "zjištěné okolnosti", ale jen za okolnosti tvrzené, které navíc vycházejí z obecného průměru a nikoliv z konkrétní situace stěžovatelky, resp. z podmínek a z lokality, v níž stěžovatelka podnikala. Tyto skutečnosti Ústavní soud připomíná mimo jiné také se zřetelem k argumentaci stěžovatelky, jež odkazovala na citovaný nález Ústavního soudu (sp. zn. IV. ÚS 179/01).
Ústavní soud proto uzavírá, že v právních závěrech soudů ani extrémní rozpor - ve smyslu ustálené judikatury - ani svévoli neshledal. Obecné soudy jasně uvádějí důvody, které je k vydání napadených rozsudků vedly. Ústavní soud v této souvislosti podtrhuje, že se v souzené věci jednalo toliko o výklad běžného práva, který (až na výše uvedené výjimky) věcí Ústavního soudu není. Ústavní soud v argumentaci obou soudů porušení ústavnosti neshledává, považuje ji za zřetelnou, srozumitelnou a přesvědčivou. Připomíná, že v souzené věci měla stěžovatelka právo vyjadřovat se k jednotlivým důkazům a navrhovat důkazy další, takže ani z tohoto hlediska není důvodu se domnívat, že by byl proces, jehož byla účastnicí, nespravedlivý.
Pokud jde o článek 11 odst. 5 Listiny, stěžovatelka sama neuvádí, v čem konkrétně porušení tohoto ustanovení spatřuje. Sám Ústavní soud porušení tohoto článku Listiny neshledal.
K tvrzenému porušení čl. 90 Ústavy ČR Ústavní soud poznamenává, že toto ustanovení individuální základní právo nebo svobodu negarantuje a již z toho důvodu k porušení konkrétního subjektivního ústavně zaručeného základního práva dojít ani nemůže.
Ústavní soud proto neshledal, že by rozsudky obou soudů bylo porušeno právo stěžovatele na soudní ochranu ve smyslu čl. 90 Ústavy ČR a čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a odst. 2 a čl. 37 odst. 3 Listiny, jichž se dovolává.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 15. února 2006
František Duchoň
předseda senátu Ústavního soudu