ECLI:CZ:US:2006:2.US.36.06
sp. zn. II. ÚS 36/06
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 14. února 2006 mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedy Stanislava Balíka a soudkyň Dagmar Lastovecké a Elišky Wagnerové (soudce zpravodaj) ve věci ústavní stížnosti Ing. L. L., zastoupeného JUDr. Jaroslavem Novákem, Ph.D., advokátem se sídlem Trojanova 12, Praha 2, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 8 Afs 20/2005-109, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Ústavní stížností podanou ve lhůtě stanovené §72 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhal zrušení v záhlaví specifikovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kterým byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatele proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 5. 2004, č. j. 38 Ca 15/2002-80. Tímto rozsudkem soudu prvního stupně byla zamítnuta žaloba proti v něm specifikovanému rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu - Jižní Město, jímž byla stěžovateli na základě pomůcek dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1998 ve výši 245.156 Kč.
Jak stěžovatel v ústavní stížnosti uvedl, důvod pro použití pomůcek spatřoval finanční úřad ve skutečnosti, že u některých druhů zboží byl vykazován záporný zůstatek, nesouhlasí data prodejů a nákupů a stěžovatelem nebyla předložena skladová evidence ani provedena inventarizace zboží. Ačkoliv stěžovatel ve svém odvolání namítl, že povinnost k vedení skladové evidence a k inventarizaci nevyplývala v daném období ze zákona, nýbrž z opatření Ministerstva financí, a že v rámci daňové kontroly nebyl zpochybněn peněžní deník, ve kterém stěžovatel evidoval své příjmy a výdaje a rovněž i daň z přidané hodnoty na vstupu a výstupu, přesto odvolací orgán odkázal na to, že může v rámci odvolacího řízení pouze přezkoumávat oprávněnost použití pomůcek. Vzhledem k tomu, že stěžovatel nesplnil svou povinnost k prokázání tvrzených skutečností, tedy neusnesl důkazní břemeno, byl správce daně oprávněn přikročit k použití pomůcek. Městský soud v Praze ve svém rozsudku pak podle stěžovatele konstatoval, že stěžovatel porušil povinnost podle §29 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o účetnictví"), a nepostupoval ani podle opatření Ministerstva financí. Pokud sám stěžovatel v žalobě přiznal nevedení skladové evidence, nezbylo v důsledku toho než vyměřit daň podle pomůcek. Správní soud vedle toho podle stěžovatele konstatoval, že nelze vyloučit, že pokud by stěžovatel vedl účetnictví v požadovaném rozsahu, mohla by jeho daňová povinnost být nižší. V daném případě však soud neshledal použitý postup za nepřiměřený.
Nejvyšší správní soud pak v napadeném rozsudku uvedl, že stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil námitku, která nebyla uplatněna v předchozím řízení, totiž že povinností správce daně při stanovení daně podle pomůcek bylo přihlížet i k okolnostem, z nichž vyplývají pro daňový subjekt výhody. K této námitce Nejvyšší správní soud nepřihlédl z důvodu, že nebyla stěžovatelem uplatněna v předchozích řízeních. Přitom Nejvyšší správní soud konstatoval, že správní spis je vypovídající, obsahuje podrobný popis, jak se rekonstruovalo chybějící skladové hospodářství stěžovatele a jaké rozpory se vyhledaly. Podle Nejvyššího správního soudu není správce daně povinen samostatně vyhledávat výhody pro daňový subjekt. Důvodem pro přechod při vyměření daně na pomůcky byla podle Nejvyššího správního soudu neexistující inventarizace a skladová evidence. Požadavek stěžovatele, aby soud v rámci přezkumu sám přezkoumával postup správce daně při vlastním stanovení daně podle pomůcek, není podle soudu důvodný, neboť aplikace daňových pomůcek zůstává mimo rozhodovací pravomoc soudu.
Stěžovatel pak v ústavní stížnosti předestřel několik námitek.
Především podle stěžovatele opatření Ministerstva financí není právním předpisem a povinnost k vedení skladové evidence nevyplývá z žádného v rozhodném období účinného ustanovení zákona o účetnictví či zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"). Stěžovatel proto nechápe, že právě chybějící skladová evidence, k jejímuž vedení není ze zákona povinen, byla důvodem přechodu na pomůcky. Ohledně inventarizace si je stěžovatel vědom jejích nedostatků, nicméně stav zásob při provedení jím navržených důkazů by mohl být řádně zjištěn jinými prostředky. Podle stěžovatele tak jde o exces z uplatňování státní moci a jeho konkrétním důsledkem je porušení práva na spravedlivý proces (čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dále jen "Listina"), nerovnost v řízení (čl. 37 odst. 3 Listiny) a v konečném důsledku to, že byl nucen hradit daň vyměřenou v rozporu se zákonem (čl. 11 odst. 5 Listiny).
Podstatou ústavní stížnosti je však podle stěžovatele především námitka, že odkaz Nejvyššího správního soudu na nedostatek oprávnění přezkoumat věc i z jiných hledisek, než je hledisko oprávněnosti použití pomůcek, není v souladu s ústavně zaručenými základními právy. Dosavadní přístup moci soudní k pomůckám je takový, že jejich použití je kromě ochrany fiskálního zájmu chápáno i jako jakási sankce za to, že daňový subjekt nesplnil svou povinnost tvrdit a prokázat konkrétní skutečnosti v daňovém řízení. Limitace jejich použití však není v zákoně o správě daní a poplatků nijak blíže upravena, neboť vyhodnocení důkazní situace je plně v diskreční pravomoci správce daně. Jsou zde sice pravidla mezí pro použití správního uvážení, nicméně tato pravidla nejsou součástí právního řádu, jsou jen výsledkem judikační činnosti soudů. Navíc tato judikatura není podle stěžovatele vzhledem k rozdílnosti skutkových okolností univerzálně použitelná pro všechny účastníky řízení podle zákona o správě daní a poplatků.
Stěžovatel se proto domnívá, že správnou aplikací daňových pomůcek může být jen aplikace, kterou lze předpovědět. Jde o to, že každá činnost veřejné moci v obdobných případech musí být předvídatelná. Každý daňový subjekt by měl být schopen dopředu vědět a spočítat si, když nesplní své konkrétní povinnosti v daňovém řízení, jaká daň podle pomůcek mu bude vyměřena. Aby takto bylo možno daň vyměřenou podle pomůcek předpovědět, musela by však v zákoně o správě daní a poplatků nebo jiném zákoně být obsažena konkrétnější pravidla pro stanovení okamžiku pro přechod na pomůcky, a zejména pravidla, jak daň za použití pomůcek spočítat. Tato pravidla však v českém právním řádu zcela chybí. Stěžovatel v této souvislosti odkázal na zahraniční právní úpravy, které zejména co do osobních daní (podle stěžovatele obdobě daně z příjmů fyzických osob) tendují ohledně pomůcek k použití faktické spotřeby a průzkumu faktických majetkových poměrů konkrétního daňového subjektu.
Z výše uvedeného tedy stěžovatel dovodil, že obsah části ust. §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků v rozsahu "o dani stanovené podle pomůcek nebo" v návaznosti na ust. §31 odst. 5 a 6 zákona o správě daní a poplatků je neústavní, neboť důsledkem takové právní úpravy je naprostá nepředvídatelnost rozhodování správce daně a následná nemožnost přezkumu výše vyměřené daně ve správním soudnictví. Aplikace tohoto ustanovení je proto podle stěžovatele porušením čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a čl. 37 odst. 3 Listiny.
Stěžovatel proto s ohledem na tvrzená porušení jeho ústavně zaručených základních práv navrhl, aby Ústavní soud svým nálezem napadené rozhodnutí nejvyššího správního soudu zrušil.
Ústavní soud po zvážení argumentů obsažených v ústavní stížnosti a posouzení obsahu odůvodnění napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, které bylo stěžovatelem v souladu s ust. §72 odst. 6 zákona o Ústavním soudu přiloženo k ústavní stížnosti, dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Jak uvedeno shora, stěžovatel založil svou ústavní stížnost především na tvrzení, že podmínky pro to, aby správce daně stanovil daňovou povinnost na základě pomůcek, jsou v zákoně o správě daní a poplatků stanoveny obecně, čímž je založen stav nepředvídatelnosti postupu konkrétního správce daně. Podle stěžovatele je tak vytvořen příliš velký prostor pro volnou diskreci správce daně. Tyto podmínky pak vyplývají toliko z judikatury soudů, což podle stěžovatele nemůže nedostatek předvídatelnosti zhojit.
Ústavní soud je především toho názoru, že právní úprava obsažená v zákoně o správě daní a poplatků a její interpretace podávaná judikaturou soudů je předvídatelná dostatečně. Nelze souhlasit s názorem stěžovatele, podle kterého soudní judikatura neplní roli prostředku, který vyplňuje prostor pro diskreci orgánů aplikujících příslušnou právní normu. Ostatně samotná judikatura Evropského soudu pro lidská práva, která pracuje s pojmem zákon nikoliv ve formálním, nýbrž materiálním smyslu, dospěla k závěru, že také ustálenou judikaturu soudů lze považovat za zákon v materiálním smyslu [K. proti Francii (1990), M. a další proti Švýcarsku (1988), Markt Intern Verlag GmbH a K. B. proti SRN (1989) a další]. Jinak řečeno, není v rozporu s principem předvídatelnosti aktů orgánů veřejné moci, pokud je zákon vytvářející prostor pro správní uvážení dotvářen judikaturou soudů. Proto podle Ústavního soudu nelze této námitce stěžovatele přisvědčit.
Navíc kritérium přechodu od dokazování ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek je spojeno se skutečností, že daňový subjekt není s to unést důkazní břemeno, tj. není schopen na podporu svých tvrzení obsažených v daňovém přiznání předložit relevantní důkazy. Tato podmínka je podle Ústavního soudu dostatečně určitá k tomu, aby byl daňový subjekt a priori schopen předvídat, zda je schopen na podporu svých tvrzení předložit relevantní důkazy. Bylo by naopak nadbytečné, pokud by přímo právní norma obsažená v §31 odst. 5 specifikovala, jaké konkrétní situace a nepředložení jakých důkazů povede ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Současná konstrukce zákona podle přesvědčení Ústavního soudu splňuje nároky, které na požadovanou přesnost právní normy a předvídatelnost aktů veřejné moci klade i Evropský soud pro lidská práva. Ten požaduje v případech, kdy právní předpis opravňuje orgán veřejné moci k uvážení, aby rozsah a modality výkonu takového uvážení byly definovány s dostatečnou jasností s ohledem na daný legitimní cíl a poskytovaly jednotlivci odpovídající ochranu proti libovůli či svévoli [K. proti Francii (1990) a M. a R. A. proti Švédsku (1992)]. Tyto podmínky jsou pak ostatně, jak již uvedeno shora, přezkoumávány správními soudy, jejichž judikatura je podle Ústavního soudu dostatečně předvídatelná.
Ústavní soud po seznámení se s konkrétními skutkovými okolnostmi případu pak dospěl k závěru, že skutečným důvodem, proč byla daňová povinnost stěžovateli stanovena podle pomůcek, bylo nikoliv to, že nevedl skladovou evidenci, kterou - jak stěžovatel namítal - nebyl povinen v rozhodné době vést, ale skutečnost, že stěžovatel neunesl v daňovém řízení důkazní břemeno. Jak již uvedeno shora, podle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků se přechod na stanovení daně podle pomůcek váže na situaci, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností. Přechod na pomůcky tedy není vázán na neplnění jakékoliv povinnosti, ale zákonné povinnosti týkající se dokazování. Jinak řečeno, to zda vedení skladové evidence bylo či nebylo povinností stanovenou zákonem, není z hlediska přechodu na pomůcky rozhodující. Rozhodující je podle Ústavního soudu skutečnost, že stěžovatel nebyl s to svá tvrzení o stavu zásob, pohybu zboží, nákupních a prodejních cenách a tedy své daňové povinnosti uvedené v prohlášení prokázat.
Stěžovatel ani v ústavní stížnosti netvrdil a nepředložil nic, co by mohlo vést k závěru, že tato podmínka splněna nebyla. Nejvyšší správní soud, stejně jako předchozí orgány veřejné moci proto nepochybily, pokud shledaly použití pomůcek jako oprávněný postup správce daně.
Rovněž pak nelze Nejvyššímu správnímu soudu vytknout, pokud se věcně nezabýval námitkou stěžovatele stran porušení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, totiž že správce daně nepřihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž plynou pro daňový subjekt výhody. K tomu již Ústavní soud v minulosti judikoval, že v přezkumném řízení, v němž se posuzuje pouze splnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, je třeba se zabývat i naplněním §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků (srov. nález ve věci sp. zn. IV. ÚS 273/02, in Ústavní soud ČR: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 28, č. 131, str. 125). Jinak řečeno, přezkumné orgány včetně správních soudů jsou povinny zkoumat, jak se správce daně s uplatněním výhod plynoucích pro daňový subjekt vypořádal, ovšem nikoliv z úřední povinnosti, ale na základě kvalifikované námitky daňového subjektu. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pak vyplývá, že stěžovatel tuto námitku v předchozím řízení před Městským soudem v Praze neuplatnil a učinil tak teprve v kasační stížnosti. Podle ust. §75 odst. 2 s. ř. s. přezkoumává správní soud napadené rozhodnutí správního orgánu pouze v mezích žalobních bodů. Pokud proto stěžovatel tuto námitku neuplatnil v řízení před soudem prvního stupně a učinil tak až v kasační stížnosti jako mimořádném opravném prostředku, jednalo se o tvrzení nové, s nímž se nižší soud neměl příležitost vypořádat. Jinými slovy, stěžovatel, jde-li o tuto námitku, vlastně nevyčerpal předchozí procesní prostředky a Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbylo než tento kasační důvod posoudit jako nepřípustný. Nejedná se tedy ze strany Nejvyššího správního soudu o svévolné či libovolné odmítnutí zabývat se námitkou stěžovatele, nýbrž o situaci, kdy stěžovatel neuplatnil tuto námitku v předchozím řízení a jako novou skutečnost ji předložil až v řízení před Nejvyšším správním soudem. K tomu lze dodat, že podobný závěr by vůči takové námitce stěžovatele přijal rovněž Ústavní soud v řízení o ústavní stížnosti, pokud by ji neuplatnil v předchozích řízeních.
Ústavní soud proto s ohledem na shora uvedené dospěl k závěru, že napadeným rozhodnutím nebyla porušena ústavně zaručená základní práva, jak stěžovatel tvrdil v ústavní stížnosti.
S ohledem na to Ústavní soud mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněný návrh odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 14. února 2006
Stanislav Balík, v. r.
předseda senátu