ECLI:CZ:US:2006:3.US.410.05
sp. zn. III. ÚS 410/05
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 25. ledna 2006 mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků v senátě složeném z předsedy Jana Musila, soudců Pavla Holländera a Jiřího Muchy o ústavní stížnosti Ing. Č. K. a Ing. I. N., obou zastoupených Mgr. Jiřím Kouckým, advokátem se sídlem 511 01 Turnov, Hluboká 283, proti postupu Finančního úřadu v Turnově ve věci vedené pod sp. zn. 23177/05/260930 a 23178/05/260930, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Stěžovatelé svou ústavní stížností, směřující proti jinému zásahu orgánu veřejné moci, napadají postup Finančního úřadu v Turnově, spočívající ve výzvách tohoto orgánu ze dne 7. 6. 2005 č. j. 23177/05/260930/3974 a 23178/05/260930/3974, jimiž, dle názoru stěžovatelů, uvedený orgán zahájil ve své postatě již druhou daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za rok 1993 a domáhají se vydání nálezu, jímž by bylo Finančnímu úřadu v Turnově zakázáno pokračovat v daňové kontrole a v porušování práv stěžovatelů v označených věcech.
V důvodech ústavní stížnosti stěžovatelé tvrdí, že tato daňová kontrola se týká jednoznačně stejných otázek a stejných dokladů, které již byly předmětem předchozí daňové kontroly a jsou časově identické s časovým obdobím v daňové kontrole předchozí.
V roce 1994 zahájil totiž jmenovaný finanční úřad u obou stěžovatelů daňovou kontrolu daně z příjmu obyvatelstva a daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období let 1990 až 1993, která byla uzavřena zprávou o daňové kontrole č. j. 2639/95/KO a č. j 2640/95/KO ze dne 1. 8. 1995. Na tyto zprávy navazovaly platební výměry č. j. 2639/95/DPFO/FK a č. j. 2640/DPFOHK/95 ze dne 3. 8. 1996. Tato správní rozhodnutí napadli stěžovatelé odvoláním, odvolací orgán - Finanční ředitelství v Hradci Králové svými rozhodnutími č. j. FŘ/2580B/95/KA a FŘ/2579B/95/KA ze dne 6. 8. 1996 obě odvolání zamítl. K žalobě stěžovatelů pak Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem sp. zn. 30 Ca 287/96 a 30 Ca 288/96 ze dne 29. dubna 2003 obě rozhodnutí finančního ředitelství zrušil pro nezákonnost (pro nepřezkoumatelnost). Na to finanční ředitelství pokračovalo v odvolacím řízení, které bylo ukončeno vydáním nových platebních výměrů č. j. FŘ 3223/110/2003-Ri a FŘ/3279/110/2003-Ri, obou datovaných dnem 18. 12. 2003. K nové žalobě stěžovatelů proti těmto platebním výměrům rozhodoval opět jmenovaný soud, který opětovně zrušil napadená rozhodnutí finančního ředitelství a zároveň zrušil i platební výměry Finančního úřadu v Turnově ze dne 3. 8. 1996 a věc vrátil Finančnímu úřadu v Turnově k dalšímu řízení (ten pak oběma stěžovatelům vrátil zpět částky na doměřené dani, zaplacené penále a úroky z přeplatku na dani). Výzvami ze dne 7. 6. 2005 v úvodu označenými nyní požaduje Finanční úřad v Turnově prokázání skutečností, týkajících se daňových povinnosti stěžovatele za rok 1993. Tím de facto, jak stěžovatelé v ústavní stížnosti uvádějí, zahájil u obou opětovnou kontrolu téže daně, tj. daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1993, tedy za stejné období, které bylo vymezeno v kontrole předchozí. Tímto postupem, dle názoru stěžovatelů, finanční úřad zasahuje do věci již jednou rozhodnuté Krajským soudem v Hradci Králové v rámci přezkumu rozhodnutí správního orgánu a takový postup hodnotí jako postup, který je v rozporu se základními zásadami daňového řízení, zejména s §2 zák. č. 337/1992 Sb., v platném znění, podle něhož je povinností správce daně dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a jednat při správě daně v souladu se zákonem. Poukazují dále na ust. §27 odst. 1 písm. e) cit zák. a v této souvislosti dávají najevo své přesvědčení, že krajský soud rozhodl v meritu věci a že jeho zrušující výroky nejsou procesní povahy. Uvádějí také, že před podáním ústavní stížnosti se pokusili věc vyřešit mimosoudně, proto byly podány námitky. Následně proběhlo jednání na finančním úřadě, kde však tento orgán setrval na svém stanovisku. Vzhledem k tomu, že stěžovatelé již nemají žádný řádný opravný prostředek, jímž by se postupu finančního úřadu bránili a zamezili tak provádění opětovné daňové kontroly, volí cestu ústavní stížnosti, neboť zastávají názor, že postupem správního orgánu, který nerespektuje zásady daňového řízení, bylo porušeno i jejich právo na spravedlivý proces podle čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Zároveň navrhli vydání předběžného opatření, jímž by do doby rozhodnutí o ústavní stížnosti bylo jmenovanému úřadu zakázáno pokračovat v zásazích do práv stěžovatelů.
K výzvě Ústavního soudu se k obsahu ústavní stížnosti vyjádřil Finanční úřad v Turnově, který s odkazem na odůvodnění zrušujícího rozsudku krajského soudu zdůrazňuje, že krajský soud vrátil věc správnímu orgánu I. stupně a současně zrušil jeho dodatečné platební výměry, z čehož podle názoru ve vyjádření zastávaného plyne, že daňové řízení (vyměření daně) není dosud ukončeno. Kontrolou bylo zjištěno a soudem potvrzeno, že daňové subjekty stanovily nesprávně vstupní cenu pro odpisování a správce daně musí provést důkazní řízení (nikoli pokračovat v kontrole, která již byla jednou ukončena), na základě kterého bude tato základní otázka vyřešena. Proto, aby mohlo být důkazní řízení dokončeno, zaslal správce daně daňovým subjektům podle §31 odst. 9 a §43 zák. č. 337/1992 Sb. výzvy k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daně a dal daňovým subjektům možnost uplatnit jejich právo dokázat svá tvrzení, která uváděly v průběhu odvolacího a soudního řízení. Správce daně tak pokračuje v důkazním řízení. Je samozřejmé, že výzva se týká zdaňovacího období, které bylo předmětem daňové kontroly. Aby byla správně stanovena vstupní cena pro odpisování a charakter stavebních prací v intencích rozsudku krajského soudu, musel správce daně vyzvat daňové subjekty k prokázání veškerých skutečností, týkajících se vstupní ceny a stavebních prací, to znamená nejen těch, kterými se zabývala kontrola, ale i skutečností, které vyplynuly po ukončení daňové kontroly. Průběh daňového řízení, jak je popsán stěžovateli, správce daně nezpochybňuje, nesouhlasí však s názorem stěžovatelů, že soud rozhodl v meritu věci. Krajský soud celou věc vrátil prvoinstančnímu správci daně s tím, že zásadní otázka zůstala dosud v daňovém řízení nevyřešena. Ve vyjádření správce daně poukazuje dále na to, že z průběhu celého řízení a i z rozsudku krajského soudu vyplývá, že daň přiznaná daňovými subjekty v daňových přiznáních nebyla stanovena v souladu se zákonem (stěžovatelé stanovili chybně vstupní cenu pro odpisování a tuto chybu sami uznali) a soud o sporné otázce (odpisování) pravomocně nerozhodl. Na stěžovatelích je tedy důkazní břemeno i v případě, když dodatečně požadují, aby stavební práce byly považovány za opravy a byly uznány jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů (položky snižující základ daně), když sami o nich účtovali jako o investicích (položky neovlivňující základ daně) a správce daně se jimi při kontrole nezabýval. Protože vyměřovací řízení po již jednou ukončené daňové kontrole není dokončeno, dal správce daně (v souladu s ust. §2 odst. 2 cit. zák.) ještě před vyměřením stěžovatelům možnost tato svá tvrzení prokázat tím, že jim zaslal předmětné výzvy. Správce daně tak uzavírá, že daňová kontrola byla ukončena projednáním zprávy, dodatečné platební výměry, vydané na základě této zprávy, byly však krajským soudem zrušeny, o sporné otázce nebylo pravomocně rozhodnuto a věc byla prvoinstančnímu správci daně vrácena k dalšímu řízení, tj. k provedení důkazního řízení. Správce daně tak nepokračuje v provádění daňové kontroly, postupuje v souladu se zákonem č. 337/1992 Sb. a činí pouze nutné kroky, potřebné ke správnému vyměření daně. Pokud by správce daně takto činit nemohl a již nikdy daň správně nevyměřil, byla by porušena základní zásada daňového řízení uvedená v §2 odst. 2 cit. zák., daň by nebyla stanovena tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Postup správce daně je v souladu se zákonem, a tudíž nezkrátil stěžovatele na jejich právech a neporušuje ústavní princip garantovaný článkem 2 odst. 2 a článkem 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, a považuje proto ústavní stížnost za nedůvodnou.
Finanční úřad ke svému vyjádření předložil podstatné písemnosti ze svého spisu a z těchto, jakož i z příloh předložených stěžovateli, je patrno, že v průběhu daňového řízení byl mezi účastníky sporný způsob provádění odpisování základních prostředků u nemovitostí, které byly vloženy do podnikání a ocenění těchto nemovitostí. Popis procesního vývoje daného řízení, pokud jde o postupně vydávaná rozhodnutí, v zásadě odpovídá popisu podanému v ústavní stížnosti stěžovateli. Obsahem spisového materiálu předloženého finančním úřadem jsou i zprávy o výsledku daňové kontroly u obou stěžovatelů za období let 1990-1993, na jejichž podkladě byly vydány dodatečné platební výměry na daň z příjmů podle zák. č. 586/1992 Sb. za kalendářní rok (zdaňovací období) 1993, které byly v pořadí ve druhém rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové zrušeny. V pořadí prvým zrušujícím rozhodnutím jmenovaného správního soudu byla zrušena "pouze" rozhodnutí odvolacího správního orgánu - finančního ředitelství, a to v podstatě pro jejich nepřezkoumatelnost.
V replice k vyjádření účastníka řízení, doručené Ústavnímu soudu dne 19. ledna 2006, stěžovatelé uvádějí, že Finanční úřad v Turnově pro řádné a úplné určení případné dodatečné daňové povinnosti měl k dispozici úplné a podrobné účetní doklady. Vytýkají dále účastníku řízení porušení zákona o správě daní a poplatků v průběhu daňové kontroly v roce 1995, spočívající v nezohlednění připomínek stěžovatelů k závěrům o daňové kontrole.
I když již ve zprávě o výsledku daňové kontroly je pro výsledek za rok 1992 kontrolou "rozporována" pořizovací či reprodukční cena nemovitosti, za které poplatník uplatnil odpisy, je Ústavní soud toho názoru, že pro účely posouzení ústavní stížnosti, tj. pro posouzení otázky zda jde o "skrytou" opakovanou daňovou kontrolu či o provádění dokazování, je možno vycházet z v pořadí druhého rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, který jak již uvedeno, zrušil kromě rozhodnutí odvolacího správního orgánu i prvostupňové dodatečné platební výměry, a v odůvodnění jehož rozhodnutí je zdůrazněno, že pro posouzení možnosti pokračovat v roce 1993 v odpisování započatém v předchozím roce tj. v roce 1992 (ve smyslu přechodného ust. §40 odst. 5 zák. č. 586/1992 Sb.) bylo v daném případě rozhodné posoudit, zda již v roce 1992 byly odpisy uplatněny správně. Právě v tomto směru krajský soud považoval za významnou tu skutečnost, že stěžovatelé pro odpisy roku 1992 stanovili nesprávně vstupní cenu, když ji stanovili z reprodukční pořizovací ceny a nikoliv z pořizovací ceny, kterou byla v tomto případě kupní cena, a, jak vyplynulo ze žaloby, tuto nesprávnost i sami připustili a již z tohoto důvodu nebylo možno v nesprávně započatém odpisování pokračovat v roce 1993. Musela být proto pro zdaňovací období roku 1993 pro vysvětlenou nemožnost pokračování v původním odpisování stanovena vstupní cena pro odpisování. Právě o tuto, jak plyne z další části odůvodnění citovaného rozhodnutí, je spor, neboť je třeba posoudit, zda na předmětných nemovitostech šlo o technické zhodnocení či o opravy, přičemž tato zásadní otázka zůstala dosud v daňovém řízení nevyřešena a její řešení může být podle soudu z hlediska dokazování značně obšírné.
Za tohoto stavu Ústavní soud přisvědčuje právnímu názoru finančního úřadu uvedenému v jeho vyjádření, že výzvami ze dne 7. 6. 2005 správce daně neobnovuje či neopakuje daňovou kontrolu, ale snaží se o doplnění dokazování ve smyslu ust. §31 zák. č. 337/1992 Sb., přičemž výzva samotná se dovolává ust. §31 odst. 9 cit. zák. a dále ust. §43 odst. 1, §2 a §1 odst. 2 téhož zákona. Interpretace opačná by pak vedla k popření smyslu a účelu principu plné jurisdikce spojené s kasační pravomocí v rámci soudního přezkumu správních rozhodnutí.
Vzhledem k uvedeným okolnostem v rozhodované věci na její právní posouzení důsledky plynoucí z judikatury Ústavního soudu k otázce nepřípustnosti opakovaných daňových kontrol (srov. zejména nálezy sp. zn. II. ÚS 334/02, III. ÚS 351/02, III. ÚS 510/02) nedopadají.
Ústavní soud tak uzavírá, že za uvedeného stavu tvrzené porušení práva stěžovatelů na spravedlivý proces neshledal, a proto jejich ústavní stížnost podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítl.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 25. ledna 2006