ECLI:CZ:US:2006:3.US.520.05
sp. zn. III. ÚS 520/05
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 16. února 2006 mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedy Jana Musila a soudců Vladimíra Kůrky a Jiřího Muchy ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky Dr. R. Z., právně zastoupené JUDr. Jaroslavem Svejkovským, advokátem AK se sídlem Kamenická 1, 310 12 Plzeň, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2005 č. j. 1 Afs 116/2004-100, proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 7. 2004 č. j. 30 Ca 88/2003-62, a dále proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 15. 1. 2001 č. j. 6231/110/2000, a proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem v Plzni dne 2. 5. 2000 č. 1000000722, za účasti 1) Nejvyššího správního soudu, 2) Krajského soudu v Plzni, 3) Finančního ředitelství v Plzni a 4) Finančního úřadu v Plzni, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Ústavní stížností, která byla Ústavnímu soudu doručena dne 10. 10. 2005, se stěžovatelka domáhala zrušení rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2005 č. j. 1 Afs 116/2004-100, rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 7. 2004 č. j. 30 Ca 88/2003-62, jakož i rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 15. 1. 2001 č. j. 6231/110/2000, a dodatečného platebního výměru vydaného Finančním úřadem v Plzni dne 2. 5. 2000 č. 1000000722, a to pro porušení čl. 2 odst. 3 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Ústavní soud konstatuje, že včas podaná ústavní stížnost splňuje všechny zákonné formální náležitosti, a proto nic nebrání projednání a rozhodnutí věci samé.
Ze spisového materiálu Ústavní soud zjistil, že Finanční úřad v Plzni vydal dne 2. 5. 2000 dodatečný platební výměr na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998. Po provedené kontrole daní z příjmů za období roku 1998 finanční úřad zjistil, že v tomto roce stěžovatelka tvořila rezervy na opravy hmotného majetku, které měly být vytvářeny celkem po dobu šestnácti zdaňovacích období, tj. do roku 2013. Ze stěžovatelkou předložených dokladů vyplynul způsob stanovení výše rezerv, do hodnoty oprav byla promítnuta inflace v období 16 let, po které měly být rezervy tvořeny. Rozpočet nákladů na opravy byl stanoven jako součet šestnácti hodnot předpokládaných nákladů na opravy hmotného majetku, zvýšených vždy o vliv meziroční hypotetické míry inflace ve výši 10 % od roku 1998 do předpokládané doby zahájení oprav. Desetiprocentní míra inflace byla odvozena od inflace stavebních prací v roce 1998 dle údajů Českého statistického úřadu. V roce 1998 však byla známa jen míra inflace u stavebních prací pouze pro tento rok, finanční úřad proto dospěl k závěru, že navýšení rozpočtu nákladů na opravy hmotného majetku o míru inflace v letech 1999 až 2013 je v rozporu s ustanovením §3 zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen "zákon o rezervách"), s ustanovením §24 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákon o daních z příjmů") a s ustanovením §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Hodnota inflačního vývoje stavebních prací promítnutá do výše tvorby rezerv v letech 1999 až 2013 byla pouze hypotetická, spočívala v odhadu následujícího vývoje a nebyla prokázána předložením věrohodných důkazních prostředků. Finanční úřad proto uznal jako oprávněnou pouze tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku, která byla stanovena navýšením rozpočtových nákladů o 10 %, tj. výši prokázané míry cenové inflace stavebních prací vyhlášené za rok 1998.
Rozhodnutí Finančního úřadu v Plzni napadla stěžovatelka odvoláním, které Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 15. 1. 2001 č. j. 6231/110/2000 zamítlo. Rozhodnutí finančního ředitelství napadla stěžovatelka žalobou, kterou Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 20. 7. 2004 č. j. 30 Ca 88/2003-62 zamítl. Následně pak Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 31. 5. 2005 č. j. 1 Afs 116/2004-100 zamítl i kasační stížnost stěžovatelky proti rozhodnutí Krajského soudu v Plzni.
V ústavní stížnosti stěžovatelka namítá, že postup správce daně při výpočtu výše tvorby rezervy na opravu hmotného majetku je chybný, a to z toho důvodu, že výpočet nebyl proveden v souladu s ust. §3 a ust. §7 zákona o rezervách. Citované ustanovení zákona o rezervách totiž uvádí, že způsob tvorby rezerv a opravných položek za zdaňovací období a jejich výše musí být prokazatelný. Při interpretaci se posuzuje výše a odůvodněnost rezerv a opravných položek. Ze strany Finančního úřadu v Plzni tak podle stěžovatelky došlo k ukládání povinností nad rámec zákona tím, že došlo k extenzivnímu výkladu příslušných zákonných ustanovení. Správce daně tak stěžovatelce uložil povinnost nad rámec zákona a účastníci řízení tento postup schválili.
Stěžovatelka je toho názoru, že naplnění tohoto ustanovení tak, jak je vykládá správce daně, je nelogické, a zejména v době, kdy se rezervy tvoří, zcela nemožné. Stěžovatelka uvádí, že při tvorbě rezerv vycházela z reálných čísel, která měla v době tvorby k dispozici. Nebrání se vůbec tomu, aby se hodnota rezerv změnila po té, co při inventarizaci bude uvažováno o jiné hodnotě plánovaných, resp. již prováděných oprav. Je tedy podle stěžovatelky zcela evidentní, že způsob tvorby rezerv, resp. jejich hodnota, může být řešena při inventarizaci, tedy v době, kdy skutečně ke změně dojde, popř., kdy jsou opravy reálně prováděny.
II.
Ústavní soud již mnohokrát ve svých rozhodnutích konstatoval, že není součástí obecné soustavy orgánů veřejné moci a nepřísluší mu proto právo vykonávat dohled nad rozhodovací činností orgánů veřejné moci. Do rozhodovací činnosti těchto orgánů je Ústavní soud oprávněn zasáhnout pouze tehdy, došlo-li jejich pravomocným rozhodnutím v řízení, jehož byl navrhovatel účastníkem, opatřením nebo jiným zásahem k porušení jeho ústavně zaručených základních práv nebo svobod.
V ústavní stížnosti stěžovatelka správci daně vytýká nesprávný výklad příslušných ustanovení zákona o rezervách, se kterým se obecné soudy v dalším řízení ztotožnily. Námitky stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti tedy nezpochybňují ústavnost aplikovaných ustanovení "jednoduchého" práva, ale směřují proti interpretaci a následné aplikaci výše uvedeného předpisu.
Po přezkoumání důvodnosti stěžovatelkou uplatněných námitek dospěl Ústavní soud k závěru, že tyto námitky nejsou opodstatněné.
V odůvodnění rozsudku ze dne 31. 5. 2005 č. j. 1 Afs 116/2004-100 Nejvyšší správní soud konstatoval, že ze vzájemného vztahu ust. §7 odst. 4 zákona o rezervách, jež ukládá výši rezervy určit jako podíl rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, přičemž výsledkem musí být v rozpočtu stejná částka pro každé zdaňovací období, a ustanovení §3 zákona o rezervách, požadujícího prokazatelnost rezerv, vyplývá, že je vyloučeno zahrnout výši inflace za všechna zdaňovací období již od počátku tvorby rezervy do jednotlivých částek rezerv, aniž by zároveň nedošlo k podstatnému zkreslení výše rezervy za jednotlivé roky, toto zkreslení je přímo úměrné počtu let, po která má být rezerva tvořena, a výši předpokládaných nákladů. Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozhodnutí zdůraznil, že požadavek "prokazatelnosti" rezerv dle ust. §3 zákona o rezervách není možno omezit na skutečnost, že daňový subjekt prokáže, jakým způsobem rezervy tvořil. Tento požadavek v sobě zahrnuje i jejich odůvodněnost a dodržení příslušných ustanovení při stanovení výše. Pokud se zahrnutím předpokládané výše inflace na několik budoucích let roční částka rezervy zvýší z cca 4 miliónů Kč na cca 13 miliónů Kč, pak bez možnosti prokázat reálnost takového předpokladu není uplatnění takového výdaje v roce 1998 v souladu se základními principy stanovení základu daně z příjmu dle ust. §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Na základě uvedených skutečností dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že výše rezervy za rok 1998 nebyla stěžovatelkou stanovena v souladu se zvláštním zákonem (zákonem o rezervách), na který odkazuje ust. §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a že správce daně postupoval v souladu se zákonem, pokud část rezervy v částce 13.589.412,- Kč nepovažoval za výdaj dle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Postup Nejvyššího správního soudu při interpretaci citovaných zákonných ustanovení nelze považovat za porušení kogentní normy jednoduchého práva a - v konečném důsledku - ani za porušení ústavnosti. V návaznosti na uvedené nelze ani rozhodnutí Krajského soudu v Plzni, Finančního ředitelství v Plzni a Finančního úřadu v Plzni hodnotit jako porušující základní lidská práva či svobody stěžovatelky, a tedy jako protiústavní.
Ústavní soud neshledal, že by postupem jednajících orgánů došlo k porušení právních předpisů, které by mělo za následek porušení ústavně zaručených základních práv nebo svobod stěžovatelky.
Na základě těchto skutečností Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 16. února 2006
Jan Musil v. r.
předseda senátu Ústavního soudu