ECLI:CZ:US:2006:4.US.550.05.0
sp. zn. IV. ÚS 550/05
Nález
Nález Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedkyně senátu Vlasty Formánkové a soudců Michaely Židlické a Miloslava Výborného - ze dne 14. září 2006 sp. zn. IV. ÚS 550/05 ve věci ústavní stížnosti N. T. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. května 2005 č. j. 1 Afs 119/2004-42 a rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 19. července 2004 č. j. 15 Ca 259/2003-21, jimiž byla zamítnuta stěžovatelova kasační stížnost i správní žaloba.
Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. května 2005 sp. zn. 1 Afs 119/2004 a Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 19. července 2004 sp. zn. 15 Ca 259/2003 se zrušují.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou ústavní stížností splňující všechny formální náležitosti podání dle zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatel domáhal zrušení v záhlaví citovaných rozhodnutí, neboť má za to, že jimi bylo narušeno jeho ústavně zaručené právo na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), dále do práva na rovnost účastníků řízení podle čl. 36 odst. 3 Listiny a do práv na ochranu vlastnictví zaručené v čl. 11 odst. 1 větě druhé Listiny.
Finanční úřad v Děčíně zamítl svým rozhodnutím ze dne 4. dubna 2003 č. j. 53134/03/178913/5912 stěžovatelovu žádost o vrácení přeplatku nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ve výši 8 923 Kč a přeplatek užil na úhradu nedoplatku daně z přidané hodnoty (částka 7 582 Kč) a ve zbývající části na úhradu nejstaršího nedoplatku na dani silniční. Rozhodnutí napadl stěžovatel odvoláním k Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, které je dne 27. srpna 2003 pod č. j. 8768/150/03 zamítlo. Následně podal stěžovatel ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem správní žalobu. Správní soud rozsudkem ze dne 27. srpna 2003 č. j. 8768/150/03 žalobu zamítl (výrok I.) a žádnému z účastníků nepřiznal právo na náhradu nákladů (výrok II.). Stěžovatel toto rozhodnutí napadl kasační žalobou, o které rozhodl Nejvyšší správní soud shora označeným rozsudkem. Kasační stížnost zamítl (výrok I.) a dále nepřiznal náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ani žalobci (výrok II.) ani žalovanému (výrok III.).
Stěžovatel ve svém podání uvedl, že se usnesením Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. srpna 1999 č. j. 18 K 74/99-51 stal správcem konkursní podstaty. Jako správce konkursní podstaty se obrátil na Finanční úřad v Děčíně se žádostí o vrácení přeplatku. Svůj postup ve věci stěžovatel opřel o rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 19. září 2001 sp. zn. 29 Odo 532/2001, podle kterého nelze počínaje dnem prohlášení konkursu provést započtení majetku patřícího do konkursní podstaty, bez ohledu na to, že se započítávané pohledávky střetly již před prohlášením konkursu. Podle dalšího judikátu Nejvyššího soudu (č. j. 29 Cdo 95/2000-95 ze dne 28. ledna 2002) má zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání (dále jen "zákon o konkursu a vyrovnání") ve vztahu k daňovému řádu povahu zákona speciálního.
Na základě uvedených okolností tedy správní orgány a následně správní soudy v jeho věci postupovaly v rozporu s kogentním ustanovením §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, a nerespektovaly tak cíl tohoto zákona a nedůvodně zvýhodnily jednoho z věřitelů - stát. S ohledem na uvedené okolnosti stěžovatel navrhl, aby Ústavní soud shora označená rozhodnutí zrušil.
Ústavní soud si k věci vyžádal vyjádření účastníků řízení. Předseda senátu Krajského soudu v Ústí nad Labem odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku a dále na sjednocující stanovisko Nejvyššího správního soudu ze dne 29. dubna 2004 č. j. Sst 2/2003-225, když v téže otázce v předchozích věcech učinil Krajský soud v Ústí nad Labem opačný závěr. Předsedkyně senátu Nejvyššího správního soudu uvedla, že podstata věci spočívá v posouzení vzájemného vztahu zákona o konkursu a vyrovnání a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též "zákon o správě daní"). Jedná se o stěžovatelem citované ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a ustanovení §64 odst. 2 zákona o správě daní. K této problematice bylo vydáno stanovisko Nejvyššího správního soudu, publikované ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 6/2004. Podstatný obsah tohoto stanoviska byl uveden v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Vyjádření nepřinesla novou argumentaci, stanoviska ani tvrzení, a proto je Ústavní soud stěžovateli k případné replice nezasílal.
II.
Ústavní soud poté, co se seznámil s obsahem ústavní stížnosti a napadeného rozhodnutí i s obsahem připojeného spisu Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 259/2003 dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
Čtvrtý senát předně konstatuje, že předmětem projednávané věci je vztah speciální a obecné právní úpravy, jak je zmíněna ve vyjádření předsedkyně senátu Nejvyššího správního soudu, ale rovněž rozpor judikatury Nejvyššího správního soudu a Nejvyššího soudu. V daném případě se však nejednalo o podání učiněné ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. k) Ústavy České republiky, ale o podání podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy.
Ústavnímu soudu tedy byla předložena ústavní stížnost proti pravomocnému rozhodnutí orgánu veřejné moci, který tento vydal v rámci své kompetence, za situace, kdy jiný orgán veřejné moci vydal, rovněž v rámci své kompetence, rozhodnutí opačného charakteru, přičemž mezi jednotlivými orgány neexistuje vztah nadřízenosti a podřízenosti. I za takového stavu věci je Ústavní soud vázán ustanoveními zákona o Ústavním soudu týkajícími se řízení o ústavní stížnosti (§72 a násl. zákona o Ústavním soudu). Posouzení věci tedy záviselo na tom, zda napadenými rozhodnutími byla či nebyla porušena základní práva stěžovatele.
III.
Ústavní soud k této otázce konstatuje, že vlastnické právo, kterého se projednávaná věc týká, je chráněno článkem 11 Listiny. Podle jeho odstavce 1 věty prvé a druhé má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní normy žádnou interpretací nelze dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka, kterého v daňových věcech reprezentuje správce daně. Výklad zastávaný správními soudy v posuzované věci však ve svých důsledcích stát, resp. správce daně, oproti jiným vlastníkům - v případech vyhlášených konkursů v úvahu přicházejících jako konkursní věřitelé - zvýhodňuje a de facto mu přiznává privilegované postavení.
K zásadě priority speciální zákonné úpravy před obecnou se Ústavní soud vyslovil v řadě svých nálezů (viz např. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 41/02, sp. zn. III. ÚS 132/04 či sp. zn. II. ÚS 133/04; Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 32 nález č. 10, vyhlášen pod č. 98/2004 Sb.; svazek 33, nález č. 88; svazek 34, nález č. 136), když v této souvislosti reflektoval i relevantní stanoviska doktrinární: "Vzniká-li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zákonodárce se prostřednictvím zvláštního zákona chtěl od obecného pravidla odchýlit." (Ch. Perelman, Logique Juridique, Paris 1976, cit. dle německého překladu: Juristische Logik als Argumentationslehre. Freiburg-München 1979, s. 65). V případě konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně právní síly, jež nota bene nejsou ve vztahu inkluse, nýbrž překrývání, je určení toho, která je úpravou obecnou a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem). Obecnou je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie návrhem vymezený předmět řízení reguluje. V posuzované věci je tímto předmětem řízení převedení daňového přeplatku daně z přidané hodnoty na úhradu jiných daňových nedoplatků, čili úprava obecná je vymezena ustanoveními §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva, dospěl Ústavní soud k závěru, dle něhož ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, ale i veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.
Současně Ústavní soud konstatuje, že touto problematikou, tedy vztahem ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a ustanovení §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků v souvislosti se sjednocujícím stanoviskem Nejvyššího správního soudu ze dne 29. dubna 2004 č. j. Sst 2/2003-225 se zabýval např. v nálezech sp. zn. III. ÚS 648/04 a sp. zn. III. ÚS 38/05 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 38, nálezy č. 145 a č. 187, viz též www.judikatura.cz). Pro stručnost je proto možno odkázat na tato rozhodnutí, kde je uvedená problematika rozvedena podrobněji.
IV.
Z pohledu jednoduchého práva relevantního v rozsahu ústavněprávního posouzení, na předmětnou věc dopadají ustanovení příslušných právních předpisů ve znění platném ke dni vydání stěžovatelem správní žalobou napadeného rozhodnutí Finančního úřadu v Děčíně, a to §14 odst. 1 písm. i), §32 odst. 4 a §33 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání a dále §40 odst. 11, §59 odst. 3 písm. e) a §64 odst. 2 a 4 zákona o správě daní.
Podle §59 odst. 3 písm. e) a §64 odst. 2 zákona o správě daní lze daň platit přeplatkem na jiné dani, přeplatek se použije na úhradu případného nedoplatku u jiné daně. Ustanovení §33 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání pak stanoví, že k úhradě pohledávek konkursních věřitelů nelze použít prostředky, s nimiž je možné podle zvláštního zákona naložit jen stanoveným způsobem. Dle §40 odst. 11 zákona o správě daní se prohlášením konkursu daňové řízení nepřerušuje.
Dle §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání však platí, že započtení na majetek patřící do podstaty není přípustné, přičemž daňové pohledávky státu jsou v konkursním řízení pohledávkami druhé třídy.
Z ustanovení §40 odst. 11 zákona o správě daní, dle něhož se prohlášením konkursu daňové řízení nepřerušuje, pak s ohledem na citovanou právní úpravu vyplývá dvojí možná interpretace:
Dle první interpretace není prohlášení konkursu překážkou započtení vratitelného přeplatku na jinou dlužnou daň. Na tuto interpretaci navazuje i jedna z výkladových alternativ ustanovení §33 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání, podle něhož k úhradě pohledávek konkursních věřitelů nelze použít prostředky, s nimiž je možné podle zvláštního zákona naložit jen stanoveným způsobem, přičemž za takový se považuje postup podle §59 odst. 3 písm. e) a §64 odst. 2 zákona o správě daní. Navazuje na ni dále i výklad pojmu započtení dle §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, omezující jeho rozsah toliko na pohledávky soukromoprávní.
Podle druhé interpretace pokračování daňového řízení po prohlášení konkursu je omezeno na jiné jeho aspekty, než je možný zápočet daňového přeplatku na jiný daňový dluh. Tato výkladová varianta se opírá o ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, resp. tu jeho interpretaci, dle níž pojem nepřípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty zahrnuje jak soukromoprávní, tak i veřejnoprávní pohledávky. Opírá se i o interpretaci §33 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání, která do rámce zvláštním zákonem stanoveného způsobu naložení s prostředky, vylučujícího možnost jejich použití k úhradě pohledávek konkursních věřitelů, nezahrnuje oprávnění správce daně z vratitelných přeplatků na dani z přidané hodnoty uhradit nedoplatek na dani jiné.
Napadená rozhodnutí správních soudů vycházejí z právního názoru, že institut přeplatku na dani je institutem veřejného práva a že s daňovým přeplatkem je správce daně povinen naložit způsobem uvedeným v §64 odst. 4 zákona o správě daní, tj. převést jej nejprve na úhradu daňových nedoplatků, a to i v případě, že daňovým subjektem je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs. Podle ustanovení §40 odst. 11 téhož zákona se totiž prohlášením konkursu na majetek daňové řízení nepřerušuje, správce daně je proto povinen postupovat podle §64 a případné úpadcovy daňové přeplatky převést na úhradu jeho daňových nedoplatků. Vycházejí tak plně ze závěrů pléna Nejvyššího správního soudu v citovaném stanovisku. Podle právní věty tohoto stanoviska lze vrátit daňový přeplatek daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, tj. není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vrácení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy. Ve stanovisku je rovněž odvozeno, že postupuje-li správce daně podle §59 odst. 3 zákona o správě daní ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. že dochází k úhradě dluhu na dani a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy, a není zde tedy rozporu s ustanovením §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Podle citovaného stanoviska tedy neobstojí argumentace, že nárok na vrácení přeplatku je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem, jímž je stát a že přeplatek na dani je majetkem, který ke dni vyhlášení konkursu patřil do konkursní podstaty.
Pokud obecný soud neposkytl stěžovateli ochranu před postupem správce daně, porušil postupem porušujícím čl. 4 odst. 4 Listiny základní práva stěžovatele garantovaná čl. 11 Listiny. Takový závěr nemůže být ovlivněn ani faktem, že krajský soud byl vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v jeho sjednocujícím stanovisku. Ústavní soud si je dobře vědom toho, že právě v tomto stanovisku Nejvyššího správního soudu je třeba hledal původ porušení základních práv stěžovatele. Pokud byl navíc jeden subjekt zvýhodněn před druhým judikaturou Nejvyššího správního soudu, a to v rozporu s citovaným článkem Listiny, došlo tak i k neopodstatněnému porušení práva na rovnost účastníků řízení, zaručeného v čl. 37 odst. 3 Listiny.
V projednávané věci shledal čtvrtý senát Ústavního soudu stěžovatelem tvrzená pochybení správních soudů, a proto v souladu s ustanovením §82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavnímu soudu rozhodnutí napadená v ústavní stížnosti zrušil, neboť shledal zásah do práva na vlastnictví, spravedlivý proces a rovnost účastníků řízení, jak popsáno výše.