ECLI:CZ:US:2007:1.US.1462.07.1
sp. zn. I. ÚS 1462/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy Vojena Güttlera a soudců Františka Duchoně a Ivany Janů mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky EURO - Agency s. r. o., se sídlem Mnichovice, Mirošovická 697, zastoupené JUDr. Markem Bánským, advokátem se sídlem v Praze, Elišky Krásnohorské 10/2, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2007, č. j. 7 Afs 75/2006-100, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 11. 2005, č. j. 11 Ca 215/2003-71, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 18. 6. 2003, č. j. 2624/03-120, a proti rozhodnutí Finančního úřadu v Říčanech ze dne 24. 4. 2002, č. j. 29011/02/059922/2960, za účasti Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze, Finančního ředitelství v Praze a Finančního úřadu v Říčanech jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 11. 6. 2007, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že rozhodnutím Finančního úřadu v Říčanech ze dne 24. 4. 2002, č. j. 29011/02/059922/2960, jí byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1998 ve výši 955 500 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, které bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze (dále také jen "finanční ředitelství") ze dne 18. 6. 2003, č. j. 2624/03-120, zamítnuto. Stěžovatelka má za to, že toto rozhodnutí je neplatné, neboť neobsahuje náležitosti podle ustanovení §32 odst. 2 zákona č. 337/1992, o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), v této souvislosti odkazuje stěžovatelka na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99. Stěžovatelka dále namítá, že nebyla informována správcem daně o tom, že jí předložené důkazy nejsou dle správce dostačující a nebyl tedy naplněn účel ustanovení §16 odst. 4 písm. c) daňového řádu, podle kterého má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, právo předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici. Dále má stěžovatelka za to, že správce daně nepostupoval v souladu s §16 odst. 8 daňového řádu, podle kterého po projednání zprávy o daňové kontrole ji spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt a pracovník správce daně. Stěžovatelka podala ke zprávě o daňové kontrole své vyjádření, dle jejího tvrzení se jím však správce daně nezabýval a nevyhodnotil je. Daňová kontrola byla správcem daně jednostranně ukončena, a stěžovatelka byla s jejím obsahem pouze seznámena, aniž by měla možnost se k jejímu obsahu efektivně vyjádřit. Nebylo tak zachováno právo stěžovatelky vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, jak stanoví §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Stěžovatelka poukazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, podle něhož byl-li dodatečný platební výměr, který nemusí obsahovat odůvodnění jako nezbytnou součást rozhodnutí (§46 odst. 7, §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), vydán na základě předtím provedené daňové kontroly, pak závěry správce daně týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i reakce na vyjádření a případné návrhy daňového subjektu, musí být přezkoumatelným způsobem seznatelné ze zprávy o daňové kontrole, neboť jiného podkladu, způsobilého následného přezkumu obsahujícího shrnutí dosavadního dokazování a jeho hodnocení, není. Stěžovatelka má za to, že zpráva o daňové kontrole neobsahuje řádné hodnocení provedených důkazů, správce daně se nevypořádal s jednotlivými důkazy, především se svědeckou výpovědí JUDr. O. K.. Dále stěžovatelka uvádí, že výzvy, které jí byly v rámci daňového řízení správcem daně adresovány, byly vágní a neurčité, stěžovatelka na ně přesto řádně a včas regovala a navrhla a předložila důkazy za účelem odstranění pochybností o jejích tvrzeních. Za takové zásadní důkazní prostředky jsou dle stěžovatelky při prokazování oprávněnosti vynaložených nákladů považovány odbornou praxí i judikaturou smlouva a faktura, dalšími důkazy jsou pak předávací protokoly a svědecké výpovědi. V dané věci si stěžovatelka a správce daně neujasnili, co je nutno považovat za rozhodné skutečnosti při prosazování toho, zda byly služby skutečně poskytnuty (v této souvislosti stěžovatelka odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. 38/05). Stěžovatelka závěrem tvrdí, že splnila-li svou důkazní povinnost, přechází důkazní břemeno dle §31 odst. 8 daňového řádu na správce daně, který je neunesl, neboť neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost tvrzení stěžovatelky a jí poskytnutých tvrzení, pouze bez dalšího označil tvrzení a důkazy stěžovatelky za nedůvěryhodné, aniž by své pochybnosti byl schopen objasnit. Stěžovatelka má tedy za to, že byla porušena její práva zaručená čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 5, čl. 36 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Ze spisu Městského soudu v Praze sp. zn. 11 Ca 215/2003, který si Ústavní soud vyžádal, bylo zjištěno, že rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 18. 6. 2003, č. j. 2624/03-120, bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Říčanech ze dne 24. 4. 2002, č. j. 29011/02/059922/2960, jímž byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1998 ve výši 955 500 Kč. Proti rozhodnutí finančního ředitelství podala stěžovatelka žalobu, která byla rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 22. 11. 2005, č. j. 11 Ca 215/2003 - 71, zamítnuta. Kasační stížnost stěžovatelky proti tomuto rozsudku Nejvyšší správní soud jako nedůvodnou rozsudkem ze dne 14. 2. 2007, č. j. 7 Afs 75/2006-100, zamítl.
V dané věci Ústavní soud dospěl k závěru, že je ústavní stížnost zjevně neopodstatněná, aniž by považoval za potřebné vyžádat si vyjádření účastníků řízení k ústavní stížnosti, neboť již z obsahu vyžádaného spisu Městského soudu v Praze bylo zřejmé, že k stěžovatelkou tvrzenému porušení jejích ústavně zaručených práv nedošlo. Ústavní soud konstatuje, že návrhy zjevně neopodstatněné jsou zvláštní kategorií návrhů zakotvenou v ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Dle tohoto ustanovení přísluší Ústavnímu soudu v zájmu racionality a efektivity jeho řízení odmítnout návrh, který sice splňuje všechny zákonem stanovené procesní náležitosti, nicméně je zjevně, tedy bez jakýchkoli důvodných pochybností bez nutnosti dalšího podrobného zkoumání, zřejmé, že mu nelze vyhovět. Hlavním účelem možnosti odmítnout návrh pro jeho zjevnou neopodstatněnost zjednodušenou procedurou řízení je vyloučit z řízení návrhy, které z hlediska svého obsahu zjevně nesplňují samotný smysl řízení před Ústavním soudem. V této fázi řízení se proto přezkum Ústavního soudu zpravidla omezí na podrobné seznámení se s obsahem napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údaji obsaženými v samotné ústavní stížnosti, vyžádání stanoviska účastníků a vedlejších účastníků řízení o ústavní stížnosti, event. jiné dokumentace, týkající se napadeného rozhodnutí orgánu veřejné moci, není pravidlem. Pokud na základě výše uvedeného postupu dospěje Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná, bez dalšího ji odmítne. Ústavní soud jen pro pořádek upozorňuje, že jde v této fázi o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního.
Ústavní soud především předesílá, že meritum ústavní stížnosti spočívá v námitce neplatnosti odvolacího daňového rozhodnutí a dále v nesouhlasu stěžovatelky s postupem správce daně v průběhu daňové kontroly. Jak Ústavní soud zjistil z obsahu vyžádaného spisu, tytéž námitky jako v ústavní stížnosti uvedla stěžovatelka ve správní žalobě i v kasační stížnosti. Stěžovatelka přitom v ústavní stížnosti proti postupu Nejvyššího správního soudu ani Městského soudu v Praze, jakým se s jejími námitkami vypořádaly, ničeho nenamítá, když veškeré její námitky směřují proti postupu správce daně v daňovém řízení. Takto pojatá ústavní stížnost staví Ústavní soud do pozice další instance v systému všeobecného soudnictví. Jak však Ústavní soud vyslovil v řadě svých rozhodnutí, s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy ČR) není součástí soustavy obecných soudů, a proto mu zpravidla ani nepřísluší přehodnocovat "hodnocení" dokazování před nimi prováděné a také mu nepřísluší právo přezkumného dohledu nad činností soudů. Na straně druhé však Ústavnímu soudu náleží posoudit, zda v řízení před obecnými soudy nebyla porušena základní práva nebo svobody stěžovatele, zakotvená v ústavních zákonech nebo v mezinárodních smlouvách podle čl. 10 Ústavy ČR a v rámci toho uvážit, zda řízení před nimi bylo jako celek spravedlivé.
Ústavní soud ve své judikatuře opakovaně připustil, že v období, kdy nebyl zřízen Ústavou předpokládaný Nejvyšší správní soud (a také z této doby se datuje nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, na který stěžovatelka v souvislosti námitkou neplatnosti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 18. 6. 2003, č. j. 2624/03-120, poukazuje), byl sám nucen ve věcech projednávaných ve správním soudnictví provádět v nezbytných případech korekci právních názorů obecných soudů. Započetím činnosti Nejvyššího správního soudu však výjimečné suplování této jeho kompetence pominulo a Ústavní soud není již primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, ale toliko k ochraně ústavně zaručených základních práv a svobod. Naopak právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší interpretovat jednotlivá ustanovení jednoduchého práva, a to vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod, a zachovávat kautely ústavně souladného výkladu právních předpisů (čl. 4 Ústavy).
Konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu vztahující se k interpretaci ustanovení §32 odst. 2 daňového řádu přitom vychází z rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001-96, ve kterém se uvádí následující: "Ohledně neplatnosti rozhodnutí podle §32 odst. 7 d. ř. je ovšem zapotřebí uvést, že ani je nelze vykládat formálně či dokonce formalisticky. To znamená, že pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí, uvedených v §32 odst. 2 d. ř. nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity. Uvedený závěr vychází z interpretačního přístupu, podle něhož by za každým právním pravidlem mělo stát i určité věcné zdůvodnění. Právní názor se nemůže opírat pouze o citaci paragrafů; interpret by měl vědět, proč zákonná ustanovení vyložil tak, jak je vyložil. Prakticky vzato to znamená hledat smysl a účel každého zákonného ustanovení; to platí i pro základní náležitosti daňového rozhodnutí. ... Smyslem požadavku, aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, je zajistit informovanost příjemce rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu mu byla daň vyměřena." Z citovaného rozsudku rozšířeného senátu vycházel Nejvyšší správní soud i v projednávané věci, když dovodil, že pokud napadeným rozhodnutím odvolací orgán odvolání stěžovatelky zamítal (neměnil daňovou povinnost, nepostupoval podle hmotněprávního předpisu a rozhodoval pouze procesně), postačovalo z hlediska právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, uvedení zákona o správě daní a poplatků bez příslušného hmotněprávního předpisu. Takovou intrepretaci citovaného ustanovení daňového řádu a jeho aplikaci na konkrétní věc stěžovatelky neshledal Ústavní soud za svévolnou či v extrémním rozporu s principy spravedlnosti, a tedy vybočující z mezí ústavnosti. K nedostatku citace konkrétních paragrafů se přitom již Ústavní soud vyslovil v usnesení ze dne 15. 3. 2004, sp. zn. II. ÚS 230/02 způsobem, který byl stěžovatelce v napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu předestřen. Ústavní soud proto námitku stěžovatelky týkající se neplatnosti napadeného rozhodnutí finančního ředitelství nemá za důvodnou.
Pokud jde o další procesní námitky stěžovatelky, Ústavní soud již ve svém nálezu ze dne 24. 4. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (na který stěžovatelka v ústavní stížnosti odkazuje), konstatoval, že daňové řízení je postaveno na zásadě, dle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v ust. §31 odst. 9. daňového řádu. Dle uvedeného ustanovení platí, že důkazní břemeno nese daňový subjekt, který je povinen prokázat svá tvrzení. Pokud správce daně vyjádří ve smyslu ust. §43 cit. zákona pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání a dokladů daňovým subjektem předložených, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal. Neprokáže-li daňový subjekt uvedené skutečnosti, tedy neunese-li důkazní břemeno, je správce daně ze zákona oprávněn stanovit daň, resp. doplatek daně.
Uvedené se plně vztahuje i na daňové řízení stěžovatelky, které bylo přezkoumáno v rámci projednání správní žaloby a poté kasační stížnosti. V dané věci bylo podstatou sporu posouzení, zda stěžovatelka věrohodným způsobem a v souladu s ust. §31 odst. 9 daňového řádu prokázala vynaložení výdajů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
V projednávané věci finanční orgány na základě provedeného dokazování dospěly k závěru, že stěžovatelkou předložené důkazní prostředky neosvědčily, jaké služby a v jakém rozsahu byly stěžovatelce poskytnuty a že byly poskytnuty i konkrétním dodavatelem, když většina důkazních prostředků byla zničena skartací, výpověď svědkyně byla v podstatných částech neurčitá a následná tvrzení nebyla prokázána jinými důkazními prostředky.
Závěry finančních orgánů posoudil Městský soud v Praze a poté i Nejvyšší správní soud. Oba soudy shodně dovodily správnost postupu finančních orgánů při posuzování nároku stěžovatelky na odpočet vynaložených nákladů ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a shodně dospěly k závěru, že stěžovatelka neprokázala, že fakticky došlo k uskutečnění plnění v její prospěch, jak tvrdila. Způsob a rozsah dokazování provedeného správcem daně přitom obecné soudy shledaly za postačující a odpovídající ust. §2 a ust. §31 daňového řádu.
Z odůvodnění rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 11. 2005, č. j. 11 Ca 215/2003-71, je zřejmé, že soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních důvodů a odmítl námitky týkající se procesní stránky prováděné daňové kontroly, neboť ze spisového materiálu nezjistil, že by byla omezena práva stěžovatelky přiznaná jí v ustanovení §16 odst. 4 daňového řádu. Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění je povinen daňový subjekt na výzvu správce daně prokázat. Daňový subjekt v daňovém řízení stíhá břemeno důkazní, a pokud skutečnosti, které v daňovém řízení uvádí, nedokáže na výzvu správce daně hodnověrnými důkazy prokázat, pak nemůže úspěšně napadat postup správních orgánů. Správci daně nevyplývá ze zákona povinnost seznámit daňový subjekt s pochybnostmi, které má i po předložení důkazních prostředků. Předložené důkazní prostředky vyhodnotil správce daně tak, že neprokazují tvrzení stěžovatelky. Nebylo též shledáno, že by bylo porušeno právo stěžovatelky klást otázky svědkům a právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě o daňové kontrole. Svědkyně byla vyslechnuta za účasti stěžovatelky, resp. jejích zástupců, a tvrzení stěžovatelky o porušení zákona proto nemají oporu ve správním spise. Nesouhlas daňového subjektu se závěrem zprávy o daňové kontrole také neznamená, že reakce správce daně na návrhy důkazních prostředků nejsou ve zprávě o kontrole přezkoumatelným způsobem uvedeny. Zjištěný skutkový stav má proto oporu v provedeném dokazování a příslušná ustanovení zákona byla správcem daně správně aplikována. Stěžovatelka v daňovém řízení řádně neprokázala, že jí byly sporné služby skutečně poskytnuty a ani výši nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve vztahu ke každé jednotlivé službě.
Nejvyšší správní soud pak v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že správní orgány učinily potřebná opatření k tomu, aby byl zjištěn skutkový stav co nejúplněji. Zjištěný skutkový stav má pak oporu i v provedeném dokazování. V daném případě nesplnila stěžovatelka povinnost vyplývající jí z příslušných ustanovení zákona o správě daní a poplatků, neboť neunesla důkazní břemeno, a s tímto stavem nelze spojovat následek přenosu důkazního břemene na správce daně či odvolací správní orgán. Jak stěžovatelka sama uvedla, předložila k prokázání svých tvrzení pouze smlouvu a daňový doklad a další důkazní prostředky nemohla předložit (pozvánky, brožury a propagační materiály). Z předloženého spisového materiálu vyplývá, že zástupkyně stěžovatelky byla před ukončením daňové kontroly dotazována na možnost dalšího předložení důkazních prostředků. K protokolárnímu projednání zprávy o daňové kontrole došlo dne 7. 2. 2002, kdy zástupkyně stěžovatelky převzala koncept zprávy s tím, že se vyjádří k výsledku daňové kontroly do 60 dnů. Tento termín byl správcem daně akceptován a další jednání proběhlo 11. 4. 2002 a poté dne 22. 4. 2002 byla zpráva o daňové kontrole projednána, jak je uvedeno v protokolu o ústním jednání sepsaného tentýž den. Nejvyšší správní soud proto shodně s Městským soudem v Praze konstatoval, že k projednání zprávy o daňové kontrole došlo v souladu s ustanovením §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků.
Po přezkoumání napadených rozhodnutí a vyžádaného soudního spisu dospěl Ústavní soud k závěru, že výklad a aplikace příslušných ustanovení daňového řádu byly provedeny daňovými orgány i obecnými soudy v mezích zákona ústavně konformním způsobem, a námitky stěžovatelky týkající se postupu správce daně při provádění daňové kontroly neshledal s ohledem na výše uvedené důvodnými. K jednotlivým procesním námitkám odkazuje Ústavní soud v této souvislosti na odůvodnění napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a zejména na napadené rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze, v jehož odůvodnění bylo podrobně stěžovatelce k jejím námitkám s odkazy na příslušná ustanovení daňového řádu vyloženo, že postup správce daně byl zcela v souladu s daňovým řádem. Ústavní soud pouze pro úplnost dodává, že v daňovém řízení se uplatňuje zásada volného hodnocení důkazů, zakotvená v ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu, v souladu se kterou finanční orgány postupují při svém rozhodování, jakož i zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Stěžovatelka si protiřečí, pokud uvádí, že bylo porušeno její právo předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků, které sama nemá k dispozici, když na druhé straně namítá, že navrhla a předložila důkazy za účelem odstranění pochybností o svých tvrzeních, tyto důkazy však dle správce daně nebyly považovány k prokázání tvrzení stěžovatelky za dostatečné. Ze skutečnosti samé, že stěžovatelka neprokázala jí tvrzené skutečnosti v daňovém řízení, které, jak je zřejmé z citovaných ustanovení, prokázat měla, nelze tedy dovozovat, že by napadená rozhodnutí byla vydána na základě neúplných skutkových zjištění. Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jimiž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž přitom dbá i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení. Uvedenou zásadu však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal porušení stěžovatelkou namítaných ustanovení Ústavy a Listiny základních práv a svobod, a ověřil, že obecné soudy rozhodovaly v souladu s principy hlavy páté Listiny základních práv a svobod, jejich rozhodnutí nevybočilo z mezí ústavnosti, nezbylo než návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítnout.
Poučení: Proti tomuto usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 11. prosince 2007
Vojen Güttler, v.r.
předseda senátu