ECLI:CZ:US:2007:1.US.1645.07.1
sp. zn. I. ÚS 1645/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne soudcem zpravodajem Ivanou Janů mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ve věci ústavní stížnosti stěžovatele V. Č., zastoupeného JUDr. Jiřím Bönischem, advokátem se sídlem v Brně, Ječná 29a, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2007, č. j. 5 Afs 162/2006-114, proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 5. 2006, č. j. 22 Ca 123/2004-71, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 17. 12. 2003, č. j. 7698/130/2003-1 až č. j. 7698/130/2003-11 a proti rozhodnutím Finančního úřadu v Litovli ze dne 7. 2. 2003, č. j. 7296/03/380920/1180, 7299/03/380920/1180, 7526/03/380920/1180, 7532/03/380920/1180, 7650/03/380920/1180, 7659/03/380920/1180, 7667/03/380920/1180, 7673/03/380920/1180, 7682/03/380920/1180, 7696/03/380920/1180, 7702/03/380920/1180, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Ostravě, Finančního ředitelství v Ostravě a Finančního úřadu v Litovli jako účastníků řízení takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 29. 6. 2007 se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí. Stěžovatel uvedl, že těžiště porušení jeho práv spočívá v nesprávném výkladu §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále jen "daňový řád") účastníky řízení, podle kterého mají finanční orgány povinnost při stanovení daně podle pomůcek přihlédnout ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny, konkrétně ve skutečnosti, že jako výhody pro stěžovatele byly zohledněny jen ty daňové doklady uplatňované pro nárok na odpočet daně z přidané hodnoty stěžovatelem, které byly vystaveny plátcem daně z přidané hodnoty, další doklady nebyly zohledněny na základě závěru, že se nejedná o doklady vystavené plátcem daně z přidané hodnoty, tedy osobou zapsanou v registru plátců daně z přidané hodnoty, a tato vada nebyla zhojena ani rozhodnutími Krajského soudu v Ostravě a Nejvyššího správního soudu.
Ze spisu Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 123/2004, který si Ústavní soud vyžádal, vyplývá, že v rámci daňové kontroly bylo zjištěno, že stěžovatel nezaúčtoval všechny účetní případy týkající se účetních období roků 1998, 1999, 2000 a 2001, resp. neuváděl v evidenci daně z přidané hodnoty veškerá zdanitelná plnění. Absenci chybějících účetních dokladů za rok 1998 a 1999 stěžovatel odůvodnil požárem v provozovně dne 8. 5. 2000. Správce daně v rámci daňové kontroly vyzval stěžovatele k předložení důkazních prostředků mj. i k prokázání nároku na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty na vstupu u dodavatelů a dokladů konkretizovaných ve výzvě za daná zdaňovací období. Správcem daně bylo dále zjištěno, že v soupisech za přijatá zdanitelná plnění za zdaňovací období roku 1998 až 2001 se nachází doklady, na kterých byl uveden jako dodavatel M. Č., P. - k. ř., ul. Z., Š. Šetřením bylo zjištěno, že uvedená osoba není v registru plátců DPH, rodné číslo je smyšlené a DIČ neodpovídá osobám se stejnou místní příslušností (Š.). Stejná zjištění byla učiněna i ohledně dalšího dodavatele J. N., bytem v Š. Z obsahu spisu dále vyplývá, že stěžovatel neúčtoval o všech příjmech, jednalo se o daňové doklady J. Š., D. C. a fy P., a. s. S. n. H.). Stěžovatel k tomu uvedl, že předmětné doklady nebyly zaúčtovány pouze nedopatřením a zřejmě se z důvodu požáru ztratily. K obchodním případům týkajícím se dodavatelů Č. a N. stěžovatel ohledně jejich plátcovství DPH uvedl, že zpočátku nepojal žádné podezření, později požadoval doklady svědčící o tom, že jsou plátci DPH, avšak tito mu nevyhověli. Dne 3. 6. 2002 byl vyzván k předložení dalších dokladů ve výzvě specifikovaných a k prokázání nároku na odpočet DPH na vstupu dle ust. §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen "zákon o DPH"). V odpovědi ze dne 6. 6. 2002 plátce požadované skutečnosti neprokázal a ani později v průběhu daňové kontroly žádné další doklady a důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení nebyly navrženy a předloženy. V rámci ústního jednání se stěžovatelem ze dne 26. 6. 2002 byl tento opětovně upozorněn správcem daně na skutečnost, že nebylo předloženo kompletní účetnictví a s ohledem na zjištění správce daně, není možno toto účetnictví považovat ani za průkazné. Stěžovatel do doby ukončení daňové kontroly již žádné další doklady nepředložil. Správce daně po vyhodnocení průběhu daňové kontroly dospěl k závěru, že účetnictví nebylo úplné a průkazné, tedy v rozporu s ust. §7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Současně nebyly stěžovatelem prokázány skutečnosti uvedené v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1998 až 2. čtvrtletí 2001 a dále jím nebyly prokázány a doloženy veškeré skutečnosti požadované správcem daně ve výzvách dle ust. §31 odst. 9 daňového řádu tak, aby mohla být daň za kontrolovaná daňová období stanovena dokazováním, neboť stěžovatel neúčtoval o všech účetních případech resp. neuvedl je v evidenci daně z přidané hodnoty a neodvedl z nich daň na výstupu, neprováděl inventarizaci zásob a nepředložil kompletní účetnictví. Tímto zpochybnil úplnost a průkaznost evidence daně z přidané hodnoty podle ust. §11 zákona o DPH a tudíž nebylo možno u přijatých zdanitelných plnění správně zjistit a ověřit uplatněné odpočty daně z přidané hodnoty na vstupu dle cit. §19 zákona o DPH a základ daně dle §10 zákona o DPH. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uvádí, že v souladu s ust. §46 odst. 3 daňového řádu přihlédl i ke zjištěným okolnostem z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, konkrétně zohlednil uplatněné odpočty DPH dle daňových dokladů uvedených v soupise přijatých zdanitelných plnění s výjimkou těch, u nichž bylo zjištěno, že se nejedná o doklady vystavené plátcem daně z přidané hodnoty a nelze u nich uplatnit nárok dle ust. §19 odst. 2 zákona o DPH.
Proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 17. 12. 2003, č. j. 7698/130/2003-1 až č. j. 7698/130/2003-11; kterými byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1998 až 2. čtvrtletí 2001, podal stěžovatel žalobu, která byla rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 5. 2006, č. j. 22 Ca 123/2004-71, zamítnuta. Tento rozsudek napadl stěžovatel kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. 3. 2007, č. j. 5 Afs 162/2006-114, zamítl.
Dříve, než může Ústavní soud přistoupit k projednání a rozhodnutí věci samé, musí prověřit, zda jsou splněny všechny formální podmínky stanovené pro ústavní stížnost zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu").
Dle ust. §72 odst. 3 zákona o Ústavním soudu lze ústavní stížnost podat ve lhůtě 60 dnů od doručení rozhodnutí o posledním procesním prostředku, který zákon stěžovateli k ochraně jeho práva poskytuje; takovým prostředkem se rozumí řádný opravný prostředek, mimořádný opravný prostředek, vyjma návrhu na obnovu řízení, a jiný procesní prostředek k ochraně práva, s jehož uplatněním je spojeno zahájení soudního, správního nebo jiného právního řízení.
Jedním ze základních pojmových znaků ústavní stížnosti, jakožto prostředku ochrany ústavně zaručených základních práv nebo svobod, je totiž její subsidiarita. To znamená, že ústavní stížnost lze zpravidla podat pouze tehdy, když navrhovatel ještě před jejím podáním vyčerpal všechny prostředky, které mu zákon k ochraně práva poskytuje (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu), a to jestliže nejsou dány důvody přijetí ústavní stížnosti i bez splnění této podmínky dle ustanovení §75 odst. 2 cit. zákona. Smysl a účel této zásady reflektuje maximu, dle níž ochrana ústavnosti není a ani z povahy věci nemůže být pouze úkolem Ústavního soudu, nýbrž je úkolem všech orgánů veřejné moci, zejména obecné justice. Princip subsidiarity ústavní stížnosti totiž vychází z toho, že Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů ani soustavy orgánů veřejné správy. Jeho úkolem je ve smyslu čl. 83 Ústavy ochrana ústavnosti a do činnosti jiných orgánů veřejné moci mu proto přísluší zasahovat toliko v případě, že v jejich rozhodování shledá protiústavní porušení některých základních práv nebo svobod stěžovatele. Ústavní soud představuje v této souvislosti ultima ratio, institucionální mechanismus, jenž nastupuje v případě selhání všech ostatních. V neposlední řadě zásada subsidiarity odráží i princip minimalizace zásahů Ústavního soudu do činnosti (pravomoci) jiných orgánů veřejné moci, jejichž rozhodnutí jsou v řízení o ústavních stížnostech přezkoumávána, a zásah Ústavního soudu připadá zásadně v úvahu pouze tehdy, jestliže náprava tvrzené protiústavnosti v rámci systému ostatních orgánů veřejné moci již není možná.
V právní věci stěžovatele je za poslední procesní opravný prostředek, který mu zákon k ochraně jeho práva poskytuje ve smyslu ust. §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu, nutno považovat ve vztahu k rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 5. 2006, č. j. 22 Ca 123/2004-71, kasační stížnost. Stěžovatel, jak bylo výše uvedeno, cit. rozsudek kasační stížností napadl, námitky uplatněné v ústavní stížnosti v ní však nevznesl.
Stěžovatel v ústavní stížnosti uvedl, že pochybení spatřuje v nesprávném výkladu §46 odst. 3 daňového řádu účastníky řízení, když akceptovaly stav, kdy jako výhody pro daňový subjekt (stěžovatele) byly zohledněny jen ty daňové doklady uplatňované pro nárok na odpočet daně z přidané hodnoty stěžovatelem, které byly vystaveny plátcem daně z přidané hodnoty, další doklady nebyly zohledněny na základě závěru, že se nejedná o doklady vystavené plátcem daně z přidané hodnoty, tedy osobou zapsanou v registru plátců daně z přidané hodnoty. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2007, č. j. 5 Afs 101/2006-178, podle kterého skutečnost, zda osoba je či není plátcem DPH, podle tehdy platné právní úpravy nebylo možno dovozovat z toho, zda je či není zapsána jako plátce DPH v registru plátců, ale bylo nutno vycházet ze skutkového stavu, který prokazatelně existoval, tedy z toho, zda osoba podléhající dani překročila zákonem stanovený obrat. Dle stěžovatele bylo tedy v jeho věci, kdy nebyla spolehlivě vyřešena otázka, zda osoby, které vystavily příslušné doklady, byly či nebyly plátcem daně z přidané hodnoty, postupováno odlišným způsobem od postupu uvedeným v cit. rozsudku Nejvyššího správního soudu, čímž byl zkrácen na svém právu na spravedlivý proces.
Jak však Ústavní soud z obsahu vyžádaného spisu zjistil, tuto námitku (ačkoli výše uvedeného porušení jeho práv se měly dopustit také Krajský soud v Ostravě, Finanční ředitelství v Ostravě a Finanční úřad v Litovli) vznáší stěžovatel poprvé teprve v ústavní stížnosti. Jako důvod kasační stížnosti (č. l. 80 vyžádaného spisu) stěžovatel skutečnost, že správní orgán při svém rozhodování nepostupoval v souladu s ust. §46 dost. 3 daňového řádu. Dle stěžovatele se touto námitkou krajský soud nezabýval a tento žalobní důvod přešel zdůvodněním, že je zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt. Krajský soud se také dle stěžovatele nevypořádal přezkoumatelným způsobem s jeho námitkami ohledně postupu správce daně při vyměření daně podle pomůcek, kdy se správce daně při stanovení základu daně, daně a daňové ztráty na základě provedené kontroly výrazně odchýlil od daňového přiznání, které bylo za kontrolované období podáno, aniž by ze zprávy o kontrole bylo patrno, které úvahy tvořily základ závěru o základu daně. Stěžovatel dále v kasační stížnosti uvádí, že podmínky, za jejichž splnění lze stanovit daňovou povinnost náhradním způsobem jsou upraveny v §31 odst. 5 resp. §44 daňového řádu. Stanoví-li tedy správce daně podle §31 odst. 5 daňového řádu daňovou povinnost, musí stanovit, byť podle pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, což neučinil, pouze obecně uvedl, že při svém postupu respektoval §46 odst. 3 daňového řádu. Dle stěžovatele krajský soud opomenul i tuto námitku, pouze v závěru odůvodnění rozsudku konstatoval, že Finanční ředitelství v Ostravě se v odůvodnění jednotlivých rozhodnutí podrobným způsobem zabývalo odvolacími námitkami stěžovatele i skutečnostmi, které vedly správce daně ke stanovení daně z přidané hodnoty za použití pomůcek, a to včetně respektování ust. §46 odst. 3 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem kasační stížnosti (§109 odst. 2 zák. č. 150/2002 Sb., soudní řád správní), se tedy v řízení o kasační stížnosti zabýval těmito námitkami, a je pochybením stěžovatele, že námitku uvedenou v ústavní stížnosti spolu s odkazem na cit. rozsudek Nejvyššího správního soudu neuplatnil v řízení před Nejvyšším správním soudem (respektive v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, když dle §150 odst 4 zák. č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, kasační stížnost není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno). Jak Nejvyšší správní soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, "stěžovatel v kasační stížnosti namítá porušení ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu správcem daně jakož i krajským soudem, který se touto otázkou nezabýval. Námitku vznáší bez toho, aniž by však sám konkretizoval, které výhody má na mysli a ke kterým měl správce daně přihlédnout." V důsledku této skutečnosti se shora uvedenou námitkou týkající nezohlednění některých daňových dokladů uplatněných stěžovatelem pro nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na základě závěru, že se nejedná o doklady vystavené plátcem daně z přidané hodnoty, nemohl Nejvyšší správní soud zabývat, a jako taková je tedy vyloučena s ohledem na zásadu subsidiarity zakotvenou v §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu z přezkumu Ústavním soudem, neboť stěžovatel nevyčerpal všechny procesní prostředky, které mu zákon k ochraně jeho práva poskytuje. Ústavní soud přitom ve své konstantní judikatuře interpretuje podmínku subsidiarity pro podání ústavní stížnosti v materiálním smyslu, tj. pro její naplnění nepostačuje pouhé uplatnění procesního prostředku k ochraně práva ze strany stěžovatele, nýbrž i nezbytnost namítnout v něm porušení základního práva a svobody, jež je předmětem ústavní stížnosti, a to buď přímým poukazem na příslušné základní právo nebo svobodu, nebo námitkou porušení jednoduchého práva, v němž se dané základní právo nebo svoboda promítá.
Ústavní soud je tedy nucen konstatovat, že ústavní stížnost je dle ust. §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu nepřípustná, neboť nevyčerpání procesního prostředku, který zákon k ochraně práva poskytuje, zakládá z hlediska zákonných podmínek nepřípustnost ústavní stížnosti (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu). Proto byla ústavní stížnost podle §43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu odmítnuta, když Ústavní soud neshledal důvod k postupu dle ust. §75 odst. 2 cit. zák.
Poučení: Proti tomuto usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 1. listopadu 2007
Ivana Janů,
soudce zpravodaj