ECLI:CZ:US:2007:3.US.2428.07.1
sp. zn. III. ÚS 2428/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 8. listopadu 2007 mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků v senátě složeném z předsedy Jana Musila, soudců Pavla Holländera a Jiřího Muchy, o ústavní stížnosti obchodní společnosti ZYB-HOLZ s. r. o. se sídlem v Prachaticích, Velké náměstí 10, zastoupené JUDr. Igorem Nitrianským, advokátem se sídlem v Prachaticích, Kostelní náměstí 16, proti rozsudkům Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 73/2005, 10 Ca 83/2005, 10 Ca 84/2005 a 10 Ca 94/2005 ze dne 9. 9. 2005 a proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 152/2005 ze dne 25. 6. 2007, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel svou včas podanou ústavní stížností napadá v záhlaví označená rozhodnutí správních soudů s tvrzením, že jimi došlo k porušení základních práv zaručovaných čl. 36 odst. 1, čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva").
V ústavní stížnosti stěžovatel uvádí, že správní žalobou ze dne 10. 5. 2005 se domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, které negativně rozhodlo o jeho odvolání do rozhodnutí Finančního úřadu ve Vodňanech č. j. 12256/04/107970/3555 ze dne 28. 6. 2004 - dodatečný platební výměr daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2000 ve výši 510.671,- Kč, do rozhodnutí č. j. 12257/04/107970/3555 ze dne 28. 6. 2004 - dodatečný platební výměr daně z přidané hodnoty ze zdaňovacího období 4. čtvrtletí roku 2001 ve výši 566.128,-Kč, do rozhodnutí č. j. 12258/04/107970/3555 ze dne 28. 6. 2004 - dodatečný platební výměr daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2002 ve výši 500.244,- Kč, do rozhodnutí č. j. 10474/04/107970/3555 ze dne 19. 5. 2004 o zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob ve výši 1.271.728,- Kč a dodatečný platební výměr daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2000 ve výši 970.920,-Kč, do rozhodnutí č. j. 10475/04/107970/3555 ze dne 19. 5. 2004 o zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob ve výši 1.138.271,- Kč a dodatečný platební výměr daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2001 ve výši 444.850,- Kč a do rozhodnutí č. j. 10476/04/107970/3555 ze dne 19. 5. 2004 - zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob ve výši 1.411.838,- Kč a dodatečný platební výměr daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 267.220,- Kč. Krajský soud v Českých Budějovicích správní žalobu stěžovatele zamítl a stejně tak i Nejvyšší správní soud zamítl jeho kasační stížnost proti rozhodnutí krajského soudu.
V důvodech stížnosti dále stěžovatel uvádí, že mezi ním a jeho dceřinými společnostmi Bavorovská pila s. r. o. a MB Truhlářství s. r. o. došlo k uzavření nájemních smluv na nebytové prostory, jakož i k uzavření nájemních a podnájemních smluv na stroje a zařízení, přičemž ve smlouvách byla určena cena za poskytovaná plnění. V průběhu existence a trvání smluv však bylo dodatečně zjištěno, že stanovené ceny nájemného a podnájemného jsou pro Bavorovskou pilu a MB Truhlářství příliš vysoké. Jednalo se podnikatelské subjekty začínající, které v tu dobu byly zatíženy zvýšenými výdaji a náklady na rozjezd podnikatelské činnosti, jejich podnikatelský plán a totální prognóza zisku však zajišťoval do budoucna dosažení vyšších příjmů, resp. vyššího zisku. Došlo proto dodatečně k prominutí nájemného a podnájemného na období prvých dvou let, přičemž posléze mělo dojít na základě ujednání mezi všemi zúčastněnými k navýšení nájemného tak, aby po celou dobu trvání vztahu byly úhrady za nájem a podnájem skutečně zaplaceny v původně sjednané výši. Správce daně však tuto skutečnost ve svých rozhodnutích nezohlednil, argumentaci stěžovatele nepřipustil, vycházel z již neplatných písemných smluv o nájmu a podnájmu, určil daň a základ podle pomůcek a nepřihlédl k výhodám, které daňovému subjektu svědčí podle §46 odst. 3 zák. č. 337/1992 Sb. Obdobě též správní soudy ve svých rozhodnutích odmítly argumentaci stěžovatele ohledně aplikace směrnice OECD ve světle pokynu Ministerstva financí D-258 a stejně tak zcela odmítly argumentaci ohledně možnosti prominutí nájemného na dobu prvých dvou let, přestože, jak stěžovatel dále dovozuje, i mezi cizími subjekty je vcelku běžné, že dochází k "odpuštění" povinnosti platit nájemné po dobu prvých dvou let nájmu a jedná se tak o obchodní zvyklost mezi všemi subjekty, nikoliv jen mezi subjekty personálně a ekonomicky propojenými.
Stěžovatel poukazuje na to, že správce daně aplikoval §23 odst. 7 zák. č. 586/1992 Sb., tedy určil metodu stanovení rozdílu ceny sjednané mezi spojenými osobami, přičemž podle pokynu Ministerstva financí D-258 je v takovém případě povinen postupovat dle směrnice OECD a pokud tak správce daně nepostupoval, porušil jednak uvedený pokyn a označené ustanovení, jednak čl. 36 odst. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny, jakož i čl. 6 Úmluvy. Uvádí dále, že v rámci finanční kontroly správce daně nebyla zohledněna skutečnost, že smlouvy byla změněny na základě shodného a oboustranného ujednání všech zúčastněných subjektů o prominutí placení sjednaných plateb za využívané služby. V tomto ohledu správce daně zcela nelogicky a slepě aplikoval ujednání smluv, aniž si uvědomil, že smlouva je již neplatná a neúčinná ohledně sjednaných plateb. Stěžovatel je tak přesvědčen o tom, že uvedenými rozhodnutími byla porušena shora označená základní práva, neboť správní soudy nepřihlédly k jeho argumentům ohledně aplikace směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy a směrnice OECD o převodních cenách o zapojení obchodního společenství do tohoto procesu včetně pokynu Ministerstva financí D-258. Dále byla porušena zásada rovného postavení všech daňových poplatníků v daňovém řízení ve smyslu ust. §1 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb. a ve smyslu ust. §2 odst. 2 cit. zák., neboť soud nezdůvodnil proč nemá stěžovatel možnost vybrat si metodu určení převodních cen, která bude pro něj vždy výhodnější. Správce daně používá v případě podnájmu strojů a zařízení princip tržního odstupu, zatímco v případě daně z příjmů používá kalkulační metodu, čili byla zvolena vždy metoda, která byla pro stěžovatele co nejvíce nevýhodná. Z těchto i dalších v ústavní stížnosti dále rozvedených důvodů proto stěžovatel navrhl, aby Ústavní soud nálezem vyslovil, že popsaným jednáním a jeho následkem byla porušena shora označená základní práva a napadená rozhodnutí byla zrušena.
Z obsahu k ústavní stížnosti a připojených příloh - ústavní stížností napadených rozhodnutí - je patrno, že stěžovatelem popsaný procesní vývoj v dané věci odpovídá skutečnosti. Je z nich dále patrno, že rozhodnutí krajského soudu shora označená jsou řádně zdůvodněna. Obsahují podrobná zjištění učiněná z příslušných stěžovatelem uzavřených smluv a z dalších důkazů, jakož i právní závěry soudu na ně navazující, zdůrazňující úplatnost předmětných právních vztahů a opírající se o v jednotlivých případech aplikovaná ustanovení, týkající se předmětu daně z přidané hodnoty [§7 odst. 1, §7 odst. 2 písm. a), §2 odst. 2 písm. b), §14 odst. 3 zák. č. 588/1992 Sb.], předmětu daně z příjmu [§18 odst. 1, §22 odst. 1 písm. e) a g) bod 5 zák. č. 586/1992 Sb.], a obsahující také zdůvodnění oprávněnosti postupu správce daně v dané věci. Z napadených rozhodnutí krajského soudu také vyplývá, že námitky, jimiž stěžovatel zdůvodňuje v ústavní stížnosti porušení svých základních práv, v zásadě uplatňoval již průběhu předchozího řízení. Na námitky stěžovatelem takto vznášené (a v podstatě opakované v ústavní stížnosti) reagoval již krajský soud a zejména však Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí o zamítnutí kasační stížnosti. Posledně jmenovaný soud se ve svém rozhodnutí nejprve zabýval otázkou aplikace směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy a směrnice OECD o převodních cenách o zapojení obchodního společenství do tohoto procesu včetně pokynu Ministerstva financí D-258, k níž uvedl, že stěžovatel tuto námitku uvedl pouze v obecné rovině, rekapituloval pouze svůj postoj, který v řízení prezentoval, aniž argumentoval např. tím, proč by měl být případně považován za nadnárodní podnik či v čem se správním orgánem použité ocenění odlišuje od cen stanovených na základě tržního odstupu, případně argumentovat k právní závaznosti uvedené směrnice apod., což však neučinil. Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud konstatoval, že zmíněné směrnice mají pouze charakter doporučení vlád nadnárodním společnostem a nejde tedy o právní předpis. K námitce vztahující se k aplikaci §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů poukázal na to, že stěžovatel nezpochybnil, že nájemné je v souladu s §18 odst. 1 a §22 odst. 1 písm. e) a g) bod 5 cit. zák. předmětem této daně a nezpochybňuje ani závěr soudu o tom, že smluvní strany byly osobami personálně a ekonomicky propojenými, ani pojmový znak úplatnosti u nájemních a podnájemních smluv. Nevyvrací tak právní závěry soudu a správce daně, jež byly základem pro aplikaci ust. §23 odst. 7 cit. zák. Zdůraznil, že pojmovými znaky stěžovatelem uzavřených smluv je právě zmíněná úplatnost, a proto polemika o tom, zda by "cizí" subjekt byl ochoten uzavřít smlouvu za stejných podmínek, včetně argumentace ekonomickými aspekty, je nepřípadná. Hypotetické okolnosti (vztahující se nadto ke třetím osobám), nemající žádnou přímou souvislost s důvody, o které krajský soud své rozhodnutí opřel, nemohly tak podle Nejvyššího správního soudu vést k závěru o důvodnosti kasační stížnosti. Námitku týkající se nutnosti přihlédnout k nákladům stěžovatele s dalším pronájmem prostor, strojů a zařízení považoval jmenovaný soud za nepřípustnou (§104 odst. 4 s. ř. s.), neboť stěžovatel ji v řízení před krajským soudem neuplatnil.
Ústavní stížnost není důvodná.
Stěžovatel v ústavní stížnosti dává v podstatě najevo nesouhlas s postupem správních soudů v dané věci, se zhodnocením provedeného dokazování a následným právním posouzením věci, přičemž však opakuje své námitky uplatňované již v předchozím řízení a staví tak Ústavní soud do role další instance, která mu zjevně nepřísluší. Na námitky stěžovatele bylo dostatečně reagováno již v řízení před správními soudy, na jejichž rozhodnutí tak lze odkázat. Ústavní soud v této souvislosti připomíná, jak plyne z jeho dosavadní obecně přístupné judikatury, že není součástí soustavy obecných soudů a těmto soudům není nadřízen. Je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR), nepřísluší mu posuzovat celkovou zákonnost či dokonce správnost rozhodnutí, zhodnocení dokazování provedené obecnými soudy není oprávněn "přehodnocovat" a do činnosti obecných soudů proto může zasahovat pouze v těch případech, jestliže jejich rozhodnutím či jiným zásahem dojde k porušení ústavně zaručených práv a svobod. Takový stav však v posuzované věci zjištěn nebyl.
Jak shora naznačeno, již krajský soud věci stěžovatele věnoval náležitou pozornost a své rozhodnutí řádně zdůvodnil. Dostatečně objasnil, na základě kterých důkazů, jejich zhodnocení a na ně navazujícího právního posouzení, s nímž se v zásadě ztotožnil i soud kasační - který je vrcholným soudním orgánem ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví, jenž zajišťuje jednotu a zákonnost rozhodování (§12 zák. č. 150/2002 Sb.) - akcentující pojmový znak úplatnosti u nájemních a podnájemních smluv, žalobě stěžovatele nevyhověl. Odůvodnění ústavní stížností napadených rozhodnutí považuje Ústavní soud za přesvědčivé, věcí stěžovatele se podrobně zabývající, dostatečně objasňující učiněné závěry a nevykazující tak prvky libovůle. Extrémní nesoulad mezi skutkovými zjištěními a právními závěry z toho vyvozenými, což by odůvodňovalo zásah Ústavního soudu (srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 84/94, Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 3, C. H. Beck, 1995), v daném případě zjištěn nebyl. K námitce stěžovatele vztahující se k tvrzenému porušení pravidel zamezujících dvojímu zdanění pak třeba uvést, že s ní přichází stěžovatel teprve v řízení o ústavní stížnosti a v poměru k ní tak jde o nevyčerpání všech prostředků ochrany práva ve smyslu ust. §75 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, a pokud stěžovatel tvrdí, že důkaz prokazující dvojí zdanění nebyl dříve k dispozici, pak tato okolnost by za splnění dalších zákonných podmínek mohla být důvodem obnovy řízení.
Ústavní soud tak uzavírá, že porušení ústavně zaručených práv, jichž se stěžovatel dovolává, v posuzované věci neshledal, a proto z uvedených důvodů ústavní stížnost jako neopodstatněnou odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. listopadu 2007
Jan Musil
předseda senátu Ústavního soudu