ECLI:CZ:US:2008:1.US.411.06.1
sp. zn. I. ÚS 411/06
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Ivany Janů a soudců Františka Duchoně a Vojena Güttlera ve věci ústavní stížnosti stěžovatele W. Q., zastoupeného JUDr. Miroslavem Nyplem, advokátem se sídlem v Hradci Králové, Dukelská 15, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2006, č. j. 8 Afs 34/2005-55, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 3. 7. 2006, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí.
Stěžovatel uvedl, že u něj byla dne 13. 11. 2000 Finančním úřadem v Nové Pace (dále též "finanční úřad") zahájena daňová kontrola za rok 1996, 1997, 1998 a 1999 na základě žádosti německé strany v souvislosti s kontrolou u společnosti Aviko Deutschland GmbH. Podle finančního úřadu "bylo zjištěno, že tato firma v letech 1996 a 1997 vyplácela české společnosti NOVAFisch s. r. o. - panu Q. - provize za zprostředkování dodávek zboží (výrobků z brambor). Provize byly uhrazeny dne 27. 9. 1996 ve výši 9527,64 DEM bankovním převodem, a v roce 1997 pak částka 33 277,12 DEM rovněž uhrazena bankovním převodem." Daňová kontrola stěžovatele byla ukončena projednáním zprávy o výsledku daňové kontroly dne 4. 6. 2001 s tím, že "nebylo shledáno rozdílů oproti údajům uvedených v daňovém přiznání", přičemž se jednalo o daň z příjmů fyzických osob za roky 1996 - 1999. Dne 6. 8. 2002 finanční úřad u stěžovatele zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1996 a 1997. Finanční úřad kontrolu vymezil jako "zahájení daňové kontroly dle §16 zákona č. 337/1992 Sb. na základě nových skutečností - výměny informací mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo dle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ve věci vyplacení provizí firmou Aviko Deutschland GmbH, Am Bahnhof 54, 86641 Rain za zprostředkování dodávek zboží". Na základě této druhé daňové kontroly došlo k vydání dodatečných platebních výměrů, kterými tyla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů v celkové výši přesahující 311.000,- Kč. Dle stěžovatele Finanční úřad v Nové Pace ani Finanční ředitelství v Hradci Králové nevyslyšely jeho námitku, že druhá daňová kontrola byla zcela totožná s částí první daňové kontroly, a to pokud se jedná o kontrolované zdaňovací období, a zcela totožná s předmětem první daňové kontroly, pokud se jedná o druh kontrolované daně a skutečnosti, které k provedení kontroly vedly, a řízení tak mělo být zastaveno podle §27 odst. 1 písm. e) zák. č. 337/1992 Sb.
Ani Krajský soud v Hradci Králové (dále také jen "krajský soud") dle stěžovatele k výše uvedeným námitkám ohledně opakované daňové kontroly nepřihlédl, když faktury na provize, vystavené stěžovatelem dne 24. 9. 1996 a 14. 10. 1997, s žádostí stěžovatele o otevření bankovního účtu u německé banky, které byly předloženy německým daňovým orgánem správci daně, hodnotil jako nové skutečnosti, neznámé správci daně v průběhu první daňové kontroly, a shledal je tedy důvodem k zahájení kontroly nové. Nejvyšší správní soud pak sice připustil, že krajský soud nesprávně označil zmíněné dokumenty jako nové skutečnosti, ačkoli šlo o nové důkazy, to však dle Nejvyššího správního soudu nezpůsobuje vadu, která by vedla k nezákonnosti rozsudku krajského soudu. Nejvyšší správní soud současně s odkazem na své dřívější rozhodnutí konstatoval, že správce daně je povinen před opakováním daňové kontroly zkoumat, zda lze změny vyměřené daně dosáhnout za použití mimořádných opravných prostředků, doplnil však, že pokud výsledky první daňové kontroly (ve vztahu k určité dani a určitému zdaňovacímu období) nevyústily ve vydání rozhodnutí, a obnova řízení, v němž by k opakování daňové kontroly došlo tak z podstaty věci není možná, lze daňovou kontrolu (ve vztahu k téže dani a témuž zdaňovacímu období) opakovat, avšak pouze za splnění podmínek obdobných podmínkám obnovy řízení. Existenci listin (kopií faktur a žádosti o otevření účtu) vedoucí k zahájení opakované daňové kontroly v posuzované věci Nejvyšší správní soud přitom považoval za důvod, který k opakování daňové kontroly mohl vést, a to zejména za situace, kdy existence těchto listin správci daně v průběhu první daňové kontroly nebyla známa. Nejvyšší správní soud také uvedl, že novou skutečností, která správci daně v průběhu první daňové kontroly známa nebyla, jak z obsahu správního spisu vyplývá, je fakt, že příjem, který byl předmětem dodatečného zdanění, byl stěžovatelem inkasován na účtu ve Spolkové republice Německo.
Stěžovatel v ústavní stížnosti namítá, že tímto svým rozhodnutím Nejvyšší správní soud nedoplnil právní závěry, které učinil ve svém rozsudku ze dne 15. 9. 2005, sp. zn. 5 Afs 223/2004, jak uvádí, nýbrž tyto závěry mění, když připouští, že když nelze použít mimořádné opravné prostředky (v daném případě obnovu řízení), lze opakovat daňovou kontrolu za splnění podmínek obdobných obnově řízení. Tyto právní závěry jsou dle stěžovatele v protikladu, který nelze odůvodnit ani tím, že v prvním případě došlo k doměření daně, zatímco v jeho věci k doměření daně nedošlo, neboť v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu se výslovně uvádí "doměřenou" i "vyměřenou" daň. Věc stěžovatele tak měla být dle jeho přesvědčení předložena dle §17 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Stěžovatel dále namítá, že napadené rozhodnutí je také v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, zejména s nálezem ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99, s nálezem ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, s nálezem ze dne 19. 2. 2003, sp. zn. III. ÚS 351/02, s nálezem ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 510/02 a s nálezem ze dne 3. 1. 2005, sp. zn. II. ÚS 597/02, ze kterých vyplývá, že daňovou kontrolu lze opakovat pouze tehdy, jsou-li zjištěny nové skutečnosti, správci daně dříve neznámé, které mají vliv na základ daně a tím na výši daňové povinnosti, tyto nové skutečnosti musí být daňovému subjektu sděleny při vymezení opakované daňové kontroly a opakovaná daňová kontrola musí být skutečně provedena v rozsahu souvisejícím s těmito novými skutečnostmi. Dle stěžovatele však v jeho věci žádné nové skutečnosti, které by odůvodňovaly opakování daňové kontroly, správci daně známy nebyly, anebo je stěžovateli ve vymezení daňové kontroly nesdělil. Správce daně pouze pravděpodobně nově získal od německé daňové správy kopie některých listin, v této souvislosti stěžovatel považuje za věcně nesprávný názor Nejvyššího správního soudu, že novou skutečností, která nebyla při předchozí daňové kontrole správci daně známa, je fakt, že provize byla stěžovateli vyplacena na jeho účet ve Spolkové republice Německo. Tato skutečnost dle stěžovatele nemá vliv na základ daně a výši jeho daňové povinnosti.
Poslední námitka stěžovatele směřuje do skutečnosti, že rozsudek Nejvyššího správního soudu je založen na novém právním hodnocení daňové kontroly, resp. možnosti jejího opakování. Nejvyšší správní soud dovodil, že je možné opakovat daňovou kontrolu za splnění podmínek obdobných podmínkám obnovy řízení, přičemž v rozsudku konstatuje, že tyto podmínky byly splněny. Stěžovatel však namítá, že otázka splnění podmínek, za jakých by bylo možno obnovit řízení, nikdy nebyla předmětem správního ani soudního řízení, takže stěžovatel neměl možnost vést argumentaci tímto směrem a případně poukázat na skutečnosti, které by svědčily pro nesplnění podmínek obnovy řízení. Nejvyšší správní soud tak měl vzhledem k závěrům, které učinil, zrušit rozsudek krajského soudu a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Stěžovatel tvrdí, že napadeným rozhodnutím bylo porušeno jeho právo na spravedlivý proces (článek 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod), právo na zákonného soudce (článek 38 odst. 1 Listiny základních práv svobod) a právo na ochranu vlastnictví (článek 11 odst. 1 a odst. 5 Listiny základních práv a svobod). Správní orgán prvního stupně svým postupem porušil také článek 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Relevantní znění uvedených článků je následující:
Čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod: Každý se může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu.
Čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod: Nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci. Příslušnost soudu i soudce stanoví zákon.
Čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod: Každý má právo vlastnit majetek. Vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu.
Čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod: Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.
Čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod: Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.
Podle §42 odst. 3 a 4 zákona o Ústavním soudu umožnil Ústavní soud Nejvyššímu správnímu soudu, aby se vyjádřil k ústavní stížnosti.
Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že pokud jde o námitku stěžovatele týkající se nerespektování dřívější judikatury Nejvyššího správního soudu, zde nemohl být plně převzat právní názor vyslovený v rozsudku ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004-89, protože ten vycházel ze skutkového stavu založeného na existenci rozhodnutí o doměření daně, vydaného v období mezi daňovou kontrolou a opakovanou daňovou kontrolou, zatímco v posuzované věci daňová kontrola nevyústila ve vydání žádného rozhodnutí. Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s právním názorem stěžovatele, podle kterého v případě, kdy daňová kontrola vyústí ve vydání rozhodnutí, je možné ji po splnění podmínek pro obnovu řízení opakovat - a naopak v situaci, kdy daňová kontrola nevyústí ve vydání rozhodnutí, nebylo by ji možné opakovat ani za splnění zcela identických podmínek jako v předchozím případě. Nejvyšší správní soud nepovažuje takový názor za udržitelný a dovodil, že při absenci pravomocného rozhodnutí (tímto odlišil posuzovanou věc od věci dříve řešené) je možné daňovou kontrolu opakovat bez předchozí formální obnovy řízení; s ohledem na nutnou ochranu práv právem chráněných zájmů daňových subjektů však není ani zde opakování daňové kontroly možné bezpodmínečně, ale pouze za splnění podmínek obdobných těm, které by za existence pravomocného rozhodnutí mohly vést k obnově řízení. Pokud stěžovatel vytýká napadenému rozhodnutí rozpor s judikaturou Ústavního soudu, Nejvyšší správní soud ani tuto námitku nepovažuje za důvodnou. Ve svém rozhodnutí totiž důsledně respektoval zásady vyslovené Ústavním soudem ve vztahu k opakované daňové kontrole, a judikaturou Ústavního soudu také v rozsudku argumentuje. Závěr, podle kterého je existence listin správci daně dříve neznámých legitimním důvodem k zahájení opakované daňové kontroly, není podle názoru Nejvyššího správního soudu v rozporu s judikaturou Ústavního soudu. Nejvyšší správní soud považuje na rozdíl od stěžovatele informaci o existenci účtu stěžovatele v Německu, na který mu byla převedena později zdaněná částka, za právně významnou novou skutečnost, správci daně dříve neznámou. Jak již krajský soud upozornil, stěžovatel při (první) daňové kontrole tvrdil, že částku, o niž se jednalo, neobdržel. V tomto kontextu se z hlediska samotného vzniku daňové povinnosti jeví informace o účtu, na který měla být částka převedena, jako zcela relevantní. Nejvyšší správní soud nepovažuje za důvodnou ani námitku, že napadený rozsudek je založen na novém právním hodnocení daňové kontroly. Ve svém rozhodování totiž důsledně vycházel z rámce přezkumné činnosti vymezeného kasační stížností a napadeným rozsudkem krajského soudu. Shledal-li, že v posuzované věci bylo možné opakovat daňovou kontrolu za splnění podmínek obdobných podmínkám pro obnovu řízení, jednalo se o posouzení shodných kritérií, jakých použil krajský soud. Nejvyšší správní soud proto navrhuje, aby Ústavní soud stížnost jako zjevně neopodstatněnou odmítl, neztotožní-li se Ústavní soud s tímto návrhem procesně, je namístě věcně stížnost jako nedůvodnou zcela zamítnout.
Výše uvedené vyjádření Nejvyššího správního soudu zaslal Ústavní soud stěžovateli a umožnil mu, aby se k němu vyjádřil. Stěžovatel ve svém vyjádření opětovně konstatuje, že postup Nejvyššího správního soudu, kterým se odchýlil od právních závěrů, které učinil ve svém rozsudku ze dne 15. 9. 2005, sp. zn. 5 Afs 223/2004, nelze odůvodnit ani tím, že v prvním případě došlo k doměření daně, zatímco v jeho věci k doměření daně nedošlo, neboť v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu se výslovně uvádí "doměřenou" i "vyměřenou" daň. To se vztahuje i na právní věc stěžovatele, jemuž byla daň vyměřena konkludentně dle §46 odst. 5 daňového řádu a po první daňové kontrole nebyla doměřena. Věc stěžovatele tak měla být dle jeho přesvědčení předložena dle §17 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu. Stěžovatel má také za to, že nelze připustit, aby se na daňovou povinnost hledělo jako na pravomocně vyměřenou dle §46 odst. 5 daňového řádu a současně z hlediska institutu obnovy řízení jako na nevyměřenou, dle stěžovatele tedy bez ohledu na skutečnost, že první daňová kontrola skončila bez vydání rozhodnutí, bylo možné použít institut obnovy řízení vůči původnímu konkludentnímu rozhodnutí o vyměření daně. Právě v tom spočívá rozdíl mezi první a opakovanou daňovou kontrolou, má-li první daňová kontrola přednost před použitím mimořádných opravných prostředků, přičemž jejím výsledkem může být i doměření daně, u opakované daňové kontroly, pokud tato kontrola nevyústila k vydání rozhodnutí, je namístě aplikovat ustanovení o obnově řízení vůči poslednímu existujícímu pravomocnému rozhodnutí, kterým je ve věci stěžovatele konkludentní vyměření daně dle §46 odst. 5 daňového řádu. Stěžovatel dále navrhuje, aby Ústavní soud provedl důkaz listinou - protokolem o ústním jednání ze dne 13. 11. 2000, č. j. 372/00/240930/8248, ke konstatování Nejvyššího správního soudu, že stěžovatel při první daňové kontrole tvrdil, že předmětnou částku neobdržel. Stěžovatel pouze uvedl, že si nepamatuje, zda mu byly předmětné částky vyplaceny. Stejně tak stěžovatel považuje za spornou skutečnost, zda byla či nebyla správci daně známa existence účtu stěžovatele v Německu, také k tomu navrhuje, aby Ústavní soud provedl důkaz listinou - protokolem o ústním jednání ze dne 13. 11. 2000, č. j. 372/00/240930/8248. Bez ohledu na výše uvedené však má stěžovatel za to, že skutečnost, zda byl či nebyl v rozhodné době majitelem účtu v Německu, nemá žádný vliv na základ daně a daň. Stěžovatel dále odkazuje na nález Ústavního soudu II. ÚS 493/05 ze dne 11. 1. 2007, podle kterého se Nejvyšší správní soud nemůže vyjadřovat k otázce, která nebyla předmětem řízení před krajským soudem a na tom založit své rozhodnutí. To, dle stěžovatele, Nejvyšší správní soud v jeho věci učinil, neboť ačkoli mu byla v kasační stížnosti předložena k posouzení otázka, zda konkrétní listiny, které měl správce daně k dispozici při opakované daňové kontrole, jsou novými skutečnostmi ve smyslu judikatury Ústavního soudu, Nejvyšší správní soud tyto listiny za nové skutečnosti nepovažoval (poněvadž je měl za nové důkazy), dospěl však k závěru, že novou skutečností byla informace o účtu stěžovatele v Německu, a že také i nové důkazy jsou důvodem opakování daňové kontroly. Stěžovatel dále uvádí, že právní závěr Nejvyššího správního soudu, že je možné opakovat daňovou kontrolu za splnění podmínek obdobných podmínkám obnovy řízení, je novým právním hodnocením možnosti opakování daňové kontroly, které nebylo vysloveno ani finančním úřadem, finančním ředitelstvím, či krajským soudem a současně bylo pro stěžovatele nepředvídatelné, protože nevyplývalo přímo z daňového řádu ani z z dosavadní judikatury Ústavního soudu či správních soudů. Otázka splnění podmínek, za jakých by bylo možno obnovit řízení, přitom nikdy nebyla předmětem správního ani soudního řízení. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu publikované pod č. 868/2006 SbNSS, ve kterém bylo uvedeno, že jedním ze základních principů procesních řádů, včetně daňového, je zásada, že o jedné věci se zásadně rozhoduje pouze jednou, v jediném řízení, z toho vyplývá požadavek profesionality a patřičné odborné péče při vedení řízení, aby veškeré rozhodující skutečnosti byly zjištěny v tomto řízení. Neučiní-li tak a vyjdou-li takové skutečnosti v důsledku neodborného nebo neprofesionálního postupu orgánu, který vede řízení, najevo teprve dodatečně, nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož orgán řízení vedl, obzvláště naléhavá potřeba dodržení výše popsaných principů a požadavků je dána v řízení daňovém. Dle stěžovatele mělo být tedy v jeho případě zvláště naléhavě zkoumáno, zda správce daně již v případě první daňové kontroly postupoval s takovou profesionalitou, aby zjistil všechny rozhodné skutečnosti či nikoli. Stěžovatel se domnívá, že správce daně profesionálně nepostupoval a toto pochybení tedy nesmí být formou připuštění opakované daňové kontroly a doměření daně přičítáno k tíži stěžovateli.
Ze spisu Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 119/2004, který si Ústavní soud vyžádal, vyplynuly následující skutečnosti:
Rozhodnutím ze dne 12. 3. 2004 Finanční ředitelství v Hradci Králové zamítlo odvolání stěžovatele proti rozhodnutí (dodatečnému platebnímu výměru) Finančního úřadu v Nové Pace ze dne 17. 6. 2003, čj. 16023/03/240970/2635, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1996 ve výši 67 640 Kč. Rozhodnutím z téhož dne Finanční ředitelství v Hradci Králové zamítlo odvolání stěžovatele proti rozhodnutí (dodatečnému platebnímu výměru) Finančního úřadu v Nové Pace ze dne 17. 6. 2003, čj. 16024/03/240970/2635, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1997 ve výši 243 784 Kč. Stěžovatel se žalobami ze dne 10. 5. 2004 domáhal zrušení shora uvedených rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové a finančního úřadu. Krajský soud spojil usnesením ze dne 16. 12. 2004 řízení o obou žalobách ke společnému projednání, žaloby byly rozsudkem ze dne 22. 12. 2004, č. j. 31 Ca 119/2004-31, zamítnuty. Stěžovatel napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Po přezkoumání vyžádaného spisového materiálu, předložených listinných důkazů a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh stěžovatele je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že ke stěžovatelem tvrzenému porušení jeho ústavně zaručených práv nedošlo. Ústavní soud ve své činnosti vychází z principu, že státní moc může být uplatňována jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Ústavní soud, s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy ČR), zejména respektuje skutečnost - což vyslovil v řadě svých rozhodnutí - že není součástí soustavy obecných soudů, a že mu proto zpravidla ani nepřísluší přehodnocovat "hodnocení" dokazování před nimi prováděné a také mu nepřísluší právo přezkumného dohledu nad činností soudů. Na straně druhé však Ústavnímu soudu náleží posoudit, zda v řízení před obecnými soudy nebyla porušena základní práva nebo svobody stěžovatele, zakotvená v ústavních zákonech nebo v mezinárodních smlouvách podle čl. 10 Ústavy ČR a v rámci toho uvážit, zda řízení před nimi bylo jako celek spravedlivé.
Ústavní soud předně k stěžovatelem uplatněným námitkám k výkladu a aplikaci "jednoduchého" práva zdůrazňuje, že v období neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu byl Ústavní soud sám nucen ve věcech, které byly projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekce právních názorů, které by jinak příslušely tomuto soudu (viz nález sp. zn. IV. ÚS 49/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 27, č. 86, str. 25 a další). Nezbytnost výjimečného suplování těchto pravomocí Nejvyššího správního soudu však faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominula a Ústavní soud respektuje základní rozhraničení pravomocí obou soudů. Ústavní soud v tomto směru není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad jednoduchého práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení jednoduchého práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod (srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 156, str. 401 a další). V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn výkladu jednoduchého práva v oblasti veřejné správy Nejvyššího správního soudu, s odkazem na zásadu zdrženlivosti a princip sebeomezení, posuzovat pouze tehdy, jestliže by aplikace jednoduchého práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by jí bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod (srov. nálezy sp. zn. III. ÚS 173/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 127, str. 95, sp. zn. IV. ÚS 239/03, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 31, č. 129. str. 159 a další). Takové pochybení Nejvyššího správního soudu však v projednávané věci zjištěno nebylo.
První námitka stěžovatele spočívala v tvrzení, že se osmý senát Nejvyššího správního soudu odchýlil od předchozího právního názoru Nejvyššího správního soudu vyjádřeného v rozsudku ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004-89, aniž by předložil věc rozšířenému senátu (§17 s. ř. s.), čímž porušil právo stěžovatele na spravedlivý proces a na zákonného soudce. S touto námitkou stěžovatele se Ústavní soud neztotožňuje. V odůvodnění rozsudku ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004-89, na který stěžovatel poukazuje, Nejvyšší správní soud uvedl: "Zákon o správě daní a poplatků nevylučuje, aby dodatečně pravomocně vyměřená daň mohla být následně změněna, přitom možnost takové změny připouští pouze způsobem v zákoně stanoveným, a to užitím mimořádných opravných prostředků. ... Nelze-li změny daňové povinnosti již vyměřené (doměřené) dosáhnout za použití mimořádných opravných prostředků, neboť nejsou splněny zákonné podmínky pro jejich použití, nelze dovodit, že tak lze učinit i způsobem jiným, tedy např. opakováním kontroly. Bylo-li by možno daňovou povinnost měnit kdykoli, vyjdou-li najevo nové skutečnosti, pouhým opakováním kontroly, tedy způsobem jak učinil žalovaný, ustanovení §54 a §55b zákona č. 337/1992 Sb., by zcela postrádala svého opodstatnění." Je tedy zřejmé, že Nejvyšší správní soud při svém rozhodování ve věci sp. zn. 5 Afs 223/2004 vycházel z právního stavu, kdy proběhla daňová kontrola ohledně daně dodatečně doměřené. Odůvodnění rozhodnutí v této věci tak na situaci, kdy nedošlo po předchozí daňové kontrole k doměření daně (jak tomu bylo ve věci stěžovatele), vůbec nedopadá, neboť v takovém případě je obnova řízení z důvodu neexistence rozhodnutí pojmově ze zákona vyloučena. V rozsudku ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004-89, tedy Nejvyšší správní soud vycházel z právního stavu, kdy mělo být ve věci změny daňové povinnosti ohledně doměřené daně postupováno cestou obnovy řízení, zatímco ve věci stěžovatele předchozí daňová kontrola nevyústila ve vydání žádného rozhodnutí a Nejvyšší správní soud se vyslovoval k tomu, jaké podmínky pro opakovanou daňovou kontrolu musí být splněny v takovém případě. Nejvyšší správní soud tedy dle Ústavního soudu nepochybil, nepředložil-li věc stěžovatele dle §17 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu. Pokud stěžovatel namítal, že jeho daňová povinnost byla vyměřena konkludentně ve smyslu §46 odst. 5 daňového řádu a tedy toto rozhodnutí mělo být ve smyslu výše cit. rozsudku Nejvyššího správního soudu předmětem obnovy řízení, zde je na místě znovu uvést, že ve věci stěžovatele rozhodoval Nejvyšší správní soud o přípustnosti opakování daňové kontroly, jednalo se tedy o daň vyměřenou, avšak ohledně takto stanovené daňové povinnosti později proběhla daňová kontrola, která nevyústila ve vydání rozhodnutí. Jinými slovy, na rozdíl od daně "pouze vyměřené" byla původně stěžovateli vyměřená daň již jednou přezkoumávána a proto nelze tento přezkum (daňovou kontrolu) - pokud daňové orgány a později i správní soudy dospěly k závěru, že jsou dány důvody pro její opakování, pominout. Ostatně k témuž závěru dospěl také Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, na který stěžovatel (byť v jiné souvislosti) odkazuje, neboť dovodil, že za situace, kdy po skončení předchozí daňové kontroly, ale ještě před pravomocným "vyměřením" daně nebo naopak za situace, kdy zjištění z daňové kontroly vedly k nevyměření daně, vyjdou najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly by mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí a k jejichž prověření je nezbytné užít procesních oprávnění správce daně, jež mu přísluší toliko při daňové kontrole, se jedná o skutečnosti či důkazy, které by samy o sobě byly důvodem pro obnovu řízení, pokud by zde již existovalo pravomocné rozhodnutí, ve vztahu k němuž by bylo možno řízení, jež předcházelo jeho vydání, obnovit. V takovém případě je proto nutno dle Nejvyššího správního soudu ve vztahu k opakování daňové kontroly za této specifické situace přiměřeně užít ustanovení §54 odst. 1 písm. a) daňového řádu, opakovaná daňová kontrola tedy bude za této situace bez nutnosti obnovy řízení samotného přípustná za předpokladu, že ve vztahu ke skutečnostem či důkazům, jež jí mají být prověřovány, jsou naplněny věcné podmínky podle uvedeného ustanovení daňového řádu. Z textu odůvodnění tohoto rozsudku je také zřejmé, že Nejvyšší správní soud používá termín daň "vyměřená" také pro stanovení daňové povinnosti po skončení daňové kontroly, nikoli, jak se stěžovatel domnívá, pouze striktně pro první stanovení daňové povinnosti.
Stěžovatel dále v ústavní stížnosti namítal, že správci daně nebyly známy žádné nové skutečnosti, které by jej opravňovaly k zahájení daňové kontroly, respektive je ve vymezení rozsahu daňové kontroly neuvedl a daňová kontrola tak nesplňovala kritéria uvedená v stěžovatelem citovaných rozhodnutích Ústavního soudu. Ústavní soud má za to, že se s touto námitkou uplatněnou stěžovatelem v řízení před krajským soudem i Nejvyšším správním soudem dostatečně Nejvyšší správní soud vypořádal, aniž by přitom vybočil z rámce vymezeného stěžovatelem citovaných rozhodnutí Ústavního soudu. V podrobnostech v této souvislosti odkazuje Ústavní soud na napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v části, kde bylo stěžovateli vyloženo, že správce daně stěžovateli při ústním jednání zahajujícím opakovanou daňovou kontrolu dne 6. 8. 2002 nejen odůvodnil zahájení daňové kontroly (daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 a 1997) novými skutečnostmi (výměnou informací mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo dle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ve věci vyplacení provizí firmou Aviko Deutschland GmbH, Am Bahnhof 54, 86641 Rain, za zprostředkování dodávek zboží), ale zároveň mu předložil kopie žádosti o otevření účtu a dvou fakturací (ze dne 24. 9. 1996 na částku 9527,64 DEM a ze dne 14. 10. 1997 na částku 33 277,12 DEM). Takové vymezení opakované daňové kontroly, a to i ve vztahu ke kontrole původní, považoval Nejvyšší správní soud za dostatečné a v opakování daňové kontroly tak nespatřoval nezákonnost. Ústavní soud neshledal důvod se od tohoto závěru odchýlit, neboť považuje tento právní závěr Nejvyššího správního soudu za ústavně konformní. Pokud se stěžovatel domnívá, že je věcně nesprávný závěr Nejvyššího správního soudu, že novou skutečností, která nebyla při předchozí daňové kontrole správci daně známa, je fakt, že provize byla stěžovateli vyplacena na jeho účet ve Spolkové republice Německo, když tato skutečnost dle stěžovatele nemá vliv na na základ daně a výši jeho daňové povinnosti, Ústavní soud z obsahu napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zjistil, že Nejvyšší správní soud v odůvodnění tohoto rozhodnutí uvedl, že "pouze na okraj se poznamenává, že novou skutečností, která správci daně v průběhu první daňové kontroly známa nebyla, jak z obsahu správního spisu vyplývá, je fakt, že příjem, který byl předmětem dodatečného zdanění, byl žalobcem inkasován na účtu ve Spolkové republice Německo." Vzhledem k tomu, že na tomto svém právním názoru Nejvyšší správní soud nepostavil své rozhodnutí (jakkoli ve vyjádření k ústavní stížnosti trvá na relevanci informace o účtu stěžovatele ve Spolkové republice Německo), nemá Ústavní soud za to, že by tímto závěrem Nejvyššího správního soudu mohlo být zasaženo do práv a svobod stěžovatele. Z tohoto hlediska není dle Ústavního soudu rozhodná ani skutečnost, zda byla či nebyla správci daně známa existence účtu stěžovatele v Spolkové republice Německo. Z obsahu rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové, č. j. 5206/110/2003-Ve, totiž vyplývá, že první daňová kontrola byla zahájena u stěžovatele na žádost německé daňové správy, která žádala o šetření, zda společnost AVIKO Deutschland GmbH vyplatila předmětné provize, kdo byl jejich příjemcem a zda byly v České republice zdaněny. Jakkoli není z obsahu cit. rozhodnutí zřejmé, zda byla správci daně známa existence účtu v Spolkové republice Německo, je naopak zřejmé, že správci daně v průběhu první daňové kontroly nebyly známy skutečnosti, které by vedly k dodatečnému stanovení daňové povinnosti, a které vyšly najevo až po ukončení daňové kontroly. Pokud stěžovatel v replice k vyjádření Nejvyššího správního soudu k ústavní stížnosti namítal, že při první daňové kontrole netvrdil, že předmětnou částku neobdržel, nýbrž pouze uvedl, že si nepamatuje, zda mu byly předmětné částky vyplaceny, Ústavní soud z obsahu rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové, č. j. 5206/110/2003-Ve, které je součástí vyžádaného soudního spisu, zjistil, že toto tvrzení stěžovatele se zakládá na pravdě. V odůvodnění tohoto rozhodnutí se uvádí, ačkoli stěžovateli byly správcem daně sděleny přesné výše provize i data jejich uhrazení, stěžovatel vypověděl do protokolu o ústním jednání ze dne 13. 11. 2000, že si nevzpomíná, že mu byly předmětné částky vyplaceny, proto byla daňová kontrola ukončena bez nálezu, neboť správci daně nebyly známy skutečnosti, které by vedly k dodatečnému stanovení daňové povinnosti. Z takového nepřesného vyjádření Nejvyššího správního soudu, který ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že stěžovatel při první daňové kontrole tvrdil, že předmětnou částku neobdržel, však nelze vyvozovat, že by jeho závěr o relevanci informace o existenci účtu, na který měla být částka převedena, vybočoval, jak již bylo výše uvedeno, z mezí ústavnosti.
Ústavní soud nemá za důvodnou ani poslední námitku stěžovatele, že napadené rozhodnutí je založeno na novém právním hodnocení daňové kontroly, resp. možnosti jejího opakování. V souvislosti s otázkou možnosti opakování daňové kontroly odkazuje Ústavní soud na svá četná rozhodnutí, ve kterých se k otázce opakování daňové kontroly vyjádřil, mimo jiné i na svá rozhodnutí, která uvedl stěžovatel v ústavní stížnosti. Vzhledem ke skutečnosti, že stěžovatel z těchto rozhodnutí v ústavní stížnosti obsáhle citoval, nepovažuje Ústavní soud za potřebné opětovně příslušné pasáže vymezující podmínky pro opakování daňové kontroly uvádět. Pokud Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí uvedl, že pro absenci pravomocného rozhodnutí vydaného mezi první a opakovanou daňovou kontrolou není opakovaná daňová kontrola vázána na předchozí formální obnovu řízení, v jejímž rámci by mohla být provedena, avšak správce daně je přesto povinen zkoumat splnění podmínek obdobných těm, které by za existence pravomocného rozhodnutí mohly vést k obnově řízení, nejedná se dle názoru Ústavního soudu o "nové právní hodnocení" opakované daňové kontroly. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí totiž konstatoval, že "typicky tak zahájení opakované daňové kontroly za popsaného stavu nevybočí ze zákonných mezí, bude-li kontrola opakována za existence nových skutečností nebo důkazů, které bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně nemohly být uplatněny již dříve apod. (srov. ustanovení §54 odst. 1 d. ř.). Zejména z ustanovení §16 odst. 1 daňového řádu je nutno dovodit, že při zahájení daňové kontroly musí být vymezen také předmět daňové kontroly, a to tak, aby z tohoto vymezení bylo jednoznačně patrno, čeho se bude daňová kontrola týkat. V případě opakování daňové kontroly za splnění shora uvedených podmínek musí být jejich naplnění z vymezení daňové kontroly rovněž zjevné". Kritéria, která Nejvyšší správní soud pro možnost opakování daňové kontroly stanovil a také ve věci stěžovatele zkoumal, tak nejsou odlišná od kritérií, kterými se ve věci stěžovatele zabýval krajský soud, ani odlišná od kritérií, která vymezil ve výše cit. rozhodnutích Ústavní soud, Nejvyšší správní soud tato kritéria pouze označil jako podmínky obdobné těm, které by za existence pravomocného rozhodnutí mohly vést k obnově řízení. To platí i pro námitku stěžovatele, že se Nejvyšší správní soud nemůže vyjadřovat k otázce, která nebyla předmětem řízení před krajským soudem a na tom založit své rozhodnutí. Předmětem řízení před Finančním ředitelstvím v Hradci Králové i před správními soudy byla otázka, zda listiny zajištěné německou daňovou správou, které obdržel správce daně dne 16. 4. 2002 a které osvědčovaly, že společnost VIKO poukázala peněžní prostředky na soukromý bankovní účet stěžovatele ve Spolkové republice Německo na podkladě jím vystavených faktur, jsou zákonným důvodem pro opakování daňové kontroly. Ústavní soud tak má za to, že stěžovateli v žádném případě nebyla vzata možnost, aby v tomto smyslu uváděl skutečnosti a důkazy na podporu svých tvrzení, což také učinil, a veškeré tyto skutečnosti a důkazy byly v řízení před správními soudy obou stupňů vzaty v potaz. Skutečnost, že se stěžovatel se závěry obecných soudů neztotožňuje, neznamená, že bylo porušeno jeho právo na spravedlivý proces, ani jiná stěžovatelem uváděná ústavně zaručená práva a svobody. Pokud stěžovatel v této souvislosti poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005-57 (publikovaný pod č. 868/2006 SbNSS), ve kterém se hovoří o požadavku profesionality a patřičné odborné péče při vedení řízení, aby veškeré rozhodující skutečnosti byly zjištěny v tomto jednom řízení, nepovažuje odkaz na toto rozhodnutí Ústavní soud za patřičný, neboť z výsledků daňového řízení nevyplývá, že by ve věci stěžovatele vyšly dodatečně najevo nové skutečnosti v důsledku neodborného nebo neprofesionálního postupu správce daně (který vycházel z tvrzení stěžovatele, že si nevzpomíná na přijetí předmětných částek, dále z příjmů stěžovatele obsažených na jeho podnikatelském účtu v České republice a který také ověřil, že zmíněné částky nebyly vyplaceny ani na účet společnosti NOVAFisch), jak tomu bylo v poukazované věci, nýbrž proto, že tyto skutečnosti nebyly správci daně v průběhu první daňové kontroly známy, když stěžovatel, jak bylo výše uvedeno, vypověděl do protokolu o ústním jednání ze dne 13. 11. 2000, že si nevzpomíná, že mu byly předmětné částky vyplaceny, a listiny osvědčující, že předmětné částky byly na účet stěžovatele poukázány, obdržel správce daně od německé daňové správy až dne 16. 4. 2002.
Pokud jde o namítané porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod správcem daně, Ústavní soud uvádí, že jde článek systematicky začleněný do hlavy prvé, principy v něm obsažené se vztahují na všechna základní práva a svobody, jsou východiskem pro jejich interpretaci a lze je napadat jen ve spojení s jiným konkrétním právem nebo svobodou. Tímto konkrétním právem je stěžovatelem tvrzené porušení čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, tedy práva spravedlivý proces, jehož porušení však Ústavním soudem zjištěno nebylo. Ústavní soud má za to, že v daném případě jednal správní orgán v souladu se zásadou přiměřenosti a do autonomního prostoru jednotlivce nezasáhl měrou, která by se neslučovala s ústavním pojetím pravomoci správce daně.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatele, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost stěžovatele podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona o Ústavním soudu, mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako zjevně neopodstatněný návrh odmítl.
Poučení: Proti tomuto usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 31. ledna 2008
Ivana Janů,
předsedkyně senátu