ECLI:CZ:US:2008:2.US.1777.08.1
sp. zn. II. ÚS 1777/08
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Dagmar Lastovecké a Stanislava Balíka mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení o ústavní stížnosti L. J. X., zastoupené JUDr. Jiřím Stránským, advokátem se sídlem v Praze, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, č. j. 1 Afs 141/2006-107, a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 5. 2006, č. j. 8 Ca 82/2005-39, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze jako účastníků řízení a Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podaným návrhem, který nevykazoval žádné formální vady ve smyslu zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví označených rozsudků správních soudů vydaných v rámci přezkumu rozhodnutí finančních orgánů. Cítí se jimi dotčena ve svém základním právu na spravedlivý proces, jak je zakotveno ve čl. 36 odst. 1 a 2, a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 96 odst. 1 Ústavy České republiky, a čl. 6 odst. 1. Úmluvy o ochraně základních práv a svobod.
Z vyžádané dokumentace a obsahu napadených rozhodnutí zjistil Ústavní soud následující okolnosti relevantní pro posouzení případu.
Stěžovatelka za zdaňovací období roku 2001 nepodala přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Protože tak neučinila ani na výzvu správce daně, byly základ daně a daň stanoveny podle pomůcek. O daňové povinnosti Finanční úřad pro Prahu 9 vyrozuměl stěžovatelku dodatečným platebním výměrem č. 1030000076 ze dne 20. 1. 2003.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu na základě údajů o příjmech ze závislé činnosti, které stěžovatelka přiznala v dodatečně podaném daňovém přiznání, posouzeném však dle obsahu jako odvolání, dodatečný platební výměr změnilo tak, že upravilo základ daně na výši 546.890 Kč a vyměřilo daňovou povinnost ve výši 123.252 Kč. Odůvodnění svého rozhodnutí postavil odvolací orgán na úvaze, že v případě přezkumu platebního výměru o stanovení daně podle pomůcek může zkoumat pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně.
Stěžovatelka se obrátila se žalobou na Městský soud v Praze, který ji nyní napadeným rozsudkem zamítl. Při rozhodování vzal za prokázáno, že stěžovatelka od správce daně převzala výzvu k podání daňového přiznání, přičemž toto podala až po lhůtě ve výzvě stanovené a poté, co již správce daně vydal dodatečný platební výměr. Nesplnila-li stěžovatelka základní povinnost daňového subjektu, kterou je podání daňového přiznání, dává zákon správci daně oprávnění stanovit základ daně a daň pomocí pomůcek. Zákonnými důvody pro užití tohoto postupu jsou doložení toho, že daňová povinnost daňovému subjektu svědčí, doložení existence výzvy k podání daňového přiznání, dále nepodání daňového přiznání ani po této výzvě, existence pomůcek, a konečně přihlédnutí k okolnostem znamenajícím výhody pro daňový subjekt, i když je v řízení neuplatnil. Městský soud v Praze uzavřel, že v posuzovaném případě byly všechny podmínky pro postup volený správcem daně splněny.
Podanou kasační stížnost Nejvyšší správní soud nyní napadeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl. Vlastnímu přezkumu ještě předcházelo předložení věci rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu k posouzení, zda judikát jeho prvého senátu, z něhož v posuzované věci vycházel Městský soud v Praze, není co do podmínek pro použití pomůcek v rozporu s právním názorem vysloveným sedmým senátem téhož soudu; rozšířený senát však odlišnosti neshledal. Po rekapitulaci zjištění, o něž se opírala předchozí rozhodnutí, a rozboru příslušných ustanovení zákona o správě daní a poplatků pak Nejvyšší správní soud konstatoval, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno a neprokázala své tvrzení, že finanční prostředky zjištěné správcem daně na jejích účtech nebyly příjmem zákládajícím její daňovou povinnost.
Stěžovatelka s těmito závěry nesouhlasí. Po rekapitulaci dosavadního řízení uvedla, že proces vedoucí k vydání rozsudků správních soudů nelze označit za spravedlivý. Daň v jejím případě byla stanovena způsobem, který odporuje zákonu. Poukázala na nález sp. zn. IV. ÚS 179/01, kde Ústavní soud zaujal názor, že správce daně musí pomocí pomůcek stanovit nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje a přihlédnout k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když jím nebyly uplatněny. Stěžovatelka již ve svých opravných prostředcích poukazovala na skutečnosti, z nichž vyplývá, že správcem daně podle pomůcek stanovený základ daně je nereálný. Správní soudy se tím ovšem nezabývaly. A nezkoumaly ani to, zda finanční orgány přihlédly při stanovení daňové povinnosti ve smyslu výše uvedeného nálezu ke skutečnostem jdoucím ku prospěchu stěžovatelky.
Účastníci i vedlejší účastník řízení dostali možnost se k obsahu ústavní stížnosti vyjádřit. Nejvyšší správní soud ve vyjádření konstatoval, že námitky vznesené v ústavní stížnosti jsou v podstatě shodné s tím, co stěžovatelka uváděla v kasační stížnosti, a na to již reagoval. Ohledně námitky, podle níž soudy měly zkoumat, zda správce daně přihlížel při stanovení daňové povinnosti i k výdajům stěžovatelky, Nejvyšší správní soud upozornil, že tato námitka před správními soudy nezazněla. Městský soud v Praze se omezil na odkaz na důvody uvedené ve svém rozsudku. Vedlejší účastník ve vyjádření uvedl, že daný typ přezkumu omezuje daňový řád, z čehož také musel vycházet. I nadále se domnívá, že jeho postup i postup správce daně je z pohledu zákona i ústavy v pořádku. S výhradou stěžovatele opírající se o nález Ústavního soudu nesouhlasí, neboť správce daně okolnostem jsoucím ku prospěchu stěžovatelky přihlédl, když zohlednil nezdanitelnou část základu daně dle ustanovení §15 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Jiné podobné okolnosti zjištěny nebyly.
Protože podaná vyjádření neobsahovala žádné nové skutečnosti, o které by Ústavní soud opíral své rozhodnutí, stěžovatelce je již na vědomí, eventuálně k replice, neposílal a o ústavní stížnosti bez dalšího rozhodl. Dospěl k závěru, že je namístě ji odmítnout, a to z části pro její zjevnou neopodstatněnost a z části jako nepřípustnou.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy správních soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
Ve vztahu k posuzované věci budiž uvedeno, že otázkou rozložení důkazního břemene v daňovém řízení a zákonnými podmínkami pro stanovení daňové povinnosti dle pomůcek se Ústavní soud v rozhodovací praxi opakovaně zabýval. Konstatoval, že "daňové řízení obecně je u nás, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit - tedy břemeno důkazní. Pokud správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, tj. nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň pomocí pomůcek, které má nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (tedy náhradním způsobem podle §31 odst. 5 a §44 daňového řádu). Tento postup je průlomem do základní zásady daňového řízení, která je vyjádřena v §2 odst. 9 daňového řádu, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení její výše" (viz kupříkladu nález pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95, uveřejněný pod č. 130/1996 Sb., usnesení sp. zn. IV.ÚS 104/03, sp. zn. III.ÚS 645/99, sp. zn. II.ÚS 251/2000). Rozsah přezkumné činnosti jak odvolacího správního orgánu tak soudu ve vztahu k takto stanovené daňové povinnosti je proto omezen (§50 odst. 5 daňového řádu), a soustřeďuje se zásadně (jen) k dodržení zákonných (procesních) podmínek pro užití tohoto postupu stanovení daně.
O nepřípustné ústavněprávní konsekvence - z pohledu stěžovatelkou dovolávaných ústavně zaručených práv - by mohlo jít až v případě, že soudy rozhodující v jeho věci očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonného standardu (resp. limitů) soudního přezkumu, vymezeného pro případy přezkumu stanovení daně dle pomůcek (§31 odst. 5, §44, §50 odst. 5 daňového řádu), anebo byly-li skutkové závěry, nezbytné pro hodnocení věcných a procesních podmínek pro tento způsob stanovení daně, výrazem zjevného faktického omylu či excesu logického (vnitřního rozporu). Rozpor s požadavky ústavnosti (spravedlivého procesu) je dán také tehdy, když odpovídající skutková zjištění a právní závěry správní soudy řádně (srozumitelně a přesvědčivě) ve vydaných rozhodnutích nezdůvodnily.
Důvody k zásahu Ústavního soudu ve věci stěžovatelky dovodit nelze. V rámci soudního přezkumu rozhodnutí finančních orgánů stěžovatelka činila sporným, že jí svědčila daňová povinnost. V ústavní stížnosti toliko obecně a stručně namítá, že stanovený daňový základ je nereálný, když mezi její příjmy byly zahrnuty finanční prostředky její sestry, aniž by v rovině skutkové či v rovině právního posouzení alespoň naznačila důvody, jak byly výše vymezeny. Pokračuje tak v polemice s odvolacím správním orgánem a obecnými soudy na úrovni jimi aplikovaného práva a neodůvodněně očekává, že Ústavní soud podrobí dosavadní výsledek správního sporu dalšímu (běžnému) instančnímu přezkumu. Ústavní soud uzavírá, že je sice evidentní, že daňový základ a daň stanovené za použití pomůcek nemohou být zpravidla přesné. Stanovení daňové povinnosti tímto kvalifikovaným odhadem správce daně je ovšem přímým důsledkem nesplnění některé z povinností daňového subjektu - v případě stěžovatelky primární povinnosti podat řádně daňové přiznání.
Námitku, že při stanovení základu daně nebyly zohledněny všechny okolnosti svědčící ve prospěch stěžovatelky, podepřenou citací shora označeného nálezu Ústavního soudu, hodnotil Ústavní soud takto:
Podle §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu je ústavní stížnost nepřípustná, jestliže stěžovatel nevyčerpal všechny procesní prostředky, které mu zákon k ochraně jeho práva poskytuje; to neplatí pro mimořádný opravný prostředek, který orgán, jenž o něm rozhoduje, může odmítnout jako nepřípustný z důvodu závisejících na jeho uvážení. Řízení o ústavních stížnostech je ovládáno principem subsidiarity. Připuštění ústavní stížnosti znamená určitý kompromis mezi povinností poskytnout ochranu základním právům účastníků a požadavkem na zachování právní jistoty, neboť připuštění ústavní stížnosti s sebou vždy přináší možnost zásahu do již nastoleného právního stavu. Zákon o Ústavním soudu proto stanoví přísná pravidla přípustnosti návrhu s tím, že sám může meritorně rozhodovat až v okamžiku, kdy ostatní mechanismy nápravy selhaly. Princip subsidiarity se do rozhodování Ústavního soudu promítá nejen v rovině formální, tedy v tom smyslu, že je třeba vyčerpat opravné či jiné prostředky k ochraně práv, ale i v rovině obsahové, tedy že v rámci těchto opravných prostředků je třeba uplatnit veškeré námitky. S tím, že správní soudy nezkoumaly, zda správce daně zohlednil i výdaje a jiné okolnosti ve prospěch stěžovatelky jako daňového poplatníka, přišla stěžovatelka teprve v ústavní stížnosti. Přitom vytýká-li tuto skutečnost i Městskému soudu v Praze, mohla tak učinit již v kasační stížnosti. Zde ovšem (Ústavní soud měl kasační stížnost k dispozici) podobnou námitku nevznesla. Ostatně neargumentovala v tomto směru ani předtím. Navíc je zřejmé, že správce daně tuto svou povinnost neopomenul a vedlejší účastník v tomto směru jeho postup prověřoval, jak vyplývá - byť jde jen o stručné konstatování - z odůvodnění jeho odvolacího rozhodnutí. Pokud stěžovatelka možnost předložit danou námitku správním soudům vynechala, její návrh v této části musel být posouzen jako nepřípustný.
Vzhledem k výše uvedenému musela být ústavní stížnost stěžovatelky podle ustanovení §43 odst. 1 písm. e) a odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnuta.
Zbývá dodat, že vyhovět nemohl Ústavní soud ani návrhu na odklad vykonatelnosti napadených rozhodnutí (§79 odst. 2 zákona o Ústavním soudu). Za situace, kdy je exekuční titulem rozhodnutí vedlejšího účastníka a to je již několik let vykonatelné, nemohlo mít totiž případné odložení vykonatelnosti napadených rozsudků správních soudů do právního postavení stěžovatelky praktický dopad.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 4. prosince 2008
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu