ECLI:CZ:US:2008:3.US.386.08.1
sp. zn. III. ÚS 386/08
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Muchy a soudců Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a Jana Musila ve věci ústavní stížnosti stěžovatele L. K., zastoupeného Rudolfem Skoupým, advokátem se sídlem ve Svitavách, Soudní 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2007, č. j. 9 Afs 89/2007-79, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatel navrhl, aby pro porušení čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny"), bylo zrušeno v záhlaví označené rozhodnutí kasačního soudu.
Z obsahu ústavní stížnosti a vyžádaného spisu Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 19/2006 se podává, že rozhodnutími ze dne 22. 11. 2005, Finanční ředitelství v Hradci Králové zamítlo odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Moravské Třebové, kterými byla stěžovateli za použití pomůcek dle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňového řádu"), dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden - prosinec 2001. Odvolací orgán po přezkoumání napadaných rozhodnutí v rozsahu vymezeném ustanovením §50 odst. 5 daňového řádu dospěl k závěru, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly splněny. K tomuto způsobu stanovení daně přistoupil správce daně prvního stupně po provedené daňové kontrole oprávněně, neboť zjistil nedostatky z hlediska "věrohodnosti, průkaznosti, správnosti a úplnosti účetnictví", a stěžovatel ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu neprokázal správnost údajů uvedených v daňových přiznáních, konkrétně, že se v rozhodném období nejednalo o "uskutečněná zdanitelná plnění, která jsou předmětem daně na výstupu dle §7 odst.1 zákona o DPH", resp. že je zde "oprávněnost nárokovaného odpočtu daně dle §19, §19a zákona o DPH a správnost výše uplatněné daně na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění dle §10 a §37 zákona o DPH". Odvolací orgán též konstatoval, že při stanovení daně dle pomůcek bylo přihlédnuto ke skutečnostem, z nichž pro stěžovatele vyplynuly výhody (§46 odst. 3 a §16 odst. 8 daňového řádu).
O žalobách proti rozhodnutí správního orgánu rozhodl Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 19. 1. 2007, č. j. 31 Ca 19/2006-49, tak, že je jako nedůvodné zamítl. V odůvodnění rozsudku předně odmítl námitky ohledně procesního pochybení žalovaného, spočívajícího v porušení dvojinstančnosti řízení "převzetím" argumentace z předkládací zprávy do rozhodnutí žalovaného; vytýkanému pochybení v procesním postupu správce daně při seznámení stěžovatele s obsahem (resp. rozsahem) daňového spisu (jmenovitě s protokoly o místním šetření u jiných subjektů), sice stěžovateli přisvědčil, protože avšak (jak vyplynulo ze správního spisu) obsah těchto protokolů byl stěžovateli znám, nepovažoval tuto vadu za "tak vážnou, aby mohla ... způsobit nezákonnost rozhodnutí ve věci samé". K oprávněnosti přechodu na výpočet daně dle pomůcek soud uvedl, že nesplnění zákonné povinnosti při dokazování je třeba posuzovat z hlediska objektivního, přičemž okolnost, zda toto nesplnění subjekt zavinil či nikoliv (namítanou ztrátou dokladů v důsledku neodborného zásahu na počítači), je právně nevýznamnou. Seznal, že při stanovení daně dle pomůcek bylo respektováno též ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu; současně však uvedl, že po správci daně nelze spravedlivě požadovat, aby (jako výhody) zohledňoval i to, co v řízení najevo nevyšlo, přičemž jako nadbytečnou odmítl polemiku o tom, jaké okolnosti, k nimž bylo přihlédnuto (či nebylo přihlédnuto) pro stěžovatele znamenaly (či neznamenaly) konkrétní výhody. Pomůcky užité ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti (zejména co se týče rozhodné průměrné výše obchodní přirážky) byly podle názoru soudu zvoleny racionálně, a výsledná daň - s jejich pomocí - byla stanovena dostatečně spolehlivě, čímž bylo učiněno zadost i požadavku vtělenému do ustanovení §31 odst. 7 daňového řádu. Konečně soud zdůraznil, že v případě stanovení daně podle pomůcek odvolací správní orgán, stejně jako posléze soud, posuzují jen splnění zákonných podmínek pro vyměření daně podle pomůcek; tudíž ani soud není oprávněn přezkoumávat "vlastní obsah pomůcek" stejně jako metody užité při výpočtech správcem daně.
Kasační stížnost podanou proti rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozhodnutím zamítl, když ji (k uplatněným kasačním námitkám) posoudil jako zjevně nedůvodnou. Rozsah, ve kterém se krajský soud vyjádřil k námitkám stěžovatele ohledně možnosti (resp. nemožnosti) stanovit daň dokazováním, shledal za "zcela adekvátní" s tím, že k této otázce stěžovatel argumentoval "pouze v obecné rovině", bez "konkretizace skutkových okolností", jež by byly způsobilé postup správce daně zpochybnit. Současně zdůraznil, že byly-li konkrétní "skutečnosti rozporující úsudek správce daně o neunesení důkazního břemene" vzneseny až kasační stížností, bylo nutno na ně pohlížet jako na "novoty", k nimž již v tomto řízení přihlédnout nemohl (§109 odst. 4 s. ř. s.). Se zdůrazněním principu "přezkumu k námitce" kasační soud odmítl, že na straně krajského soudu měly vzniknout pochybnosti o "absenci účetních a jiných dokladů", neboť taková tvrzení v žalobě vznesena nebyla, a ke shodnému závěru dospěl i ohledně námitky "absence srovnatelného podnikatele"; k tvrzení o "početní chybě správce daně při výpočtu" se pak nemohl vyjádřit z důvodu, že jej stěžovatel "nijak nekonkretizoval", a proto jen v obecné rovině odkázal na závěry, jež se z jeho judikatury k otázce vhodnosti užitých pomůcek a možnosti jejich přezkumu podávají. Odvolávaje se na obsah správního a soudního spisu, odmítl jako neopodstatněnou i námitku porušení §46 odst. 3 daňového řádu, a poukázal na omezené možnosti správce daně pro stanovení obchodní přirážky, jež za dané důkazní situace (právě pro nedostatek součinnosti stěžovatele) měl. S ohledem na obsah vznesených námitek a vyjádřenou argumentaci uzavřel, že zde jde ze strany stěžovatele o zřejmé nepochopení principu rozsahu soudního přezkumu správních rozhodnutí vymezeného žalobou, jež je následně závazný i pro řízení o kasační stížnosti.
V ústavní stížnosti stěžovatel namítá, že neměl "v rámci daňového řízení" přístup ke všem důkazním prostředkům a podkladům pro rozhodnutí a mohl se s nimi seznámit až po rozhodnutí odvolacího orgánu; tím byl zkrácen na "svém právu odvolání", jelikož k němu nemohl vznést odpovídající námitky a "přes tuto zjevnou nezákonnost daňového řízení" mu ani napadeným rozsudkem soudu nebyla poskytnuta ochrana. Rozhodnutí považuje za "překvapivé", neboť ve věci "daně z příjmu", která mu měla být doměřena "za stejné procesní situace", Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 27. 11. 2007, č. j. 9 Afs 134/2007-72, právě z tohoto důvodu rozhodnutí krajského soudu zrušil, odvolávaje se přitom na závěry, podávající se z nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 359/2005. Pochybení shledává posléze stěžovatel v tom, že se soudy odmítly zabývat "ve správní žalobě řádně vznesenou námitkou početní chyby ... při výpočtu obchodní přirážky", ačkoliv při jednání u krajského soudu "podrobně vysvětlil, v čem početní chyba spočívala", přičemž v řízení ve věci sp. zn. 9 Afs 134/2007 se soud naopak touto námitkou zabýval a "uznal ji".
Ve vyjádření k ústavní stížnosti Nejvyšší správní soud k vytýkané odlišnosti napadeného rozhodnutí od jeho (jiného) rozhodnutí ve věci téhož stěžovatele (sp. zn. 9 Afs 134/2007) - ve vztahu k závěru ohledně "početní chyby správního orgánu" - zdůraznil, že tato námitka byla stěžovatelem v jednotlivých jeho kasačních stížnostech uplatněna odlišně; zatímco ve věci sp. zn. 9 Afs 134/2007 stěžovatel chybu podrobně identifikoval a odůvodnil, v nyní projednávané věci pouze (bez dalšího) konstatoval, že správce daně se "chyby dopustil". Je tudíž zřejmé, že vytýkaný rozpor mezi těmito rozhodnutími "je pouze zdánlivý a neodůvodněný", poněvadž rozdílné výroky soudu jsou "odrazem obsahu kasačních stížností".
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále "Ústavy") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny ústavně zaručená práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy, a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
V usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04 (stejně jako později např. v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07), Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. (resp. §17 a násl. s. ř. s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
Předně je potřebné připomenout, že ustanovení §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu zakotvuje pro stěžovatele povinnost vyčerpat všechny procesní prostředky, které mu zákon k ochraně práva poskytuje; ústavní stížnost se tedy vyznačuje mimo jiné tím, že je k standardním procesním ("ne-ústavním") institutům prostředkem subsidiárním; nastupuje coby přípustná až teprve tehdy, když prostředky stanovené obecným právem byly vyčerpány. Je tomu tak proto, že především obecné soudy jsou povolány k ochraně práv fyzických a právnických osob, a teprve, není-li zjednána náprava v rámci režimu obecného soudnictví, může se uplatnit ochrana poskytovaná přezkumem Ústavního soudu. Požadavek vyčerpat "všechny procesní prostředky" ve smyslu §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu není však splněn již tím, že řízení o těchto prostředcích je zahájeno; zahrnuje logicky i povinnost "vyčerpat" ty dispozice, které obecně takové řízení poskytuje. Její součástí je logicky i povinnost uplatnit - posléze v ústavní stížnosti vyjádřené - námitky již v řízení před obecnými soudy, aby Ústavní soud mohl, z rozhodných hledisek ústavnosti, hodnotit ta řešení (postupy), jež obecné soudy ve vztahu k nim v řízení přijaly (odůvodnily). Z principu subsidiarity ústavněprávního přezkumu tedy také plyne, že Ústavnímu soudu nepřísluší se vyjadřovat k té kritice, již stěžovatel vyslovuje v ústavní stížnosti poprvé, aniž dal příležitost se s ní vypořádat již soudům obecným.
Právě to se týká, jak se podává z výše popsaného průběhu řízení před obecnými soudy, stěžovatelovy námitky, že neměl "v rámci daňového řízení" přístup ke všem důkazním prostředkům a podkladům pro rozhodnutí, čímž byl omezen ve svých možnostech obrany proti rozhodnutím správního orgánu. Posouzení toho, zda byl či nebyl dodržen procesní postup správního orgánu při ukončení daňové kontroly a při seznámení s odpovídajícími podklady pro následné správní rozhodnutí ve smyslu příslušných ustanovení daňového řádu, tedy dokazování na úrovni norem podústavního práva, náleží soudům obecným, a to v tom rozsahu, v jakém bylo toto tvrzení v řízení před nimi uplatněno (zásada dispoziční). Poukazuje-li stěžovatel v této souvislosti na závěry vyslovené v jiné jeho věci, vedené pod sp. zn. 9 Afs 134/2007, nutno zdůraznit, že zde relevantní námitky ohledně porušení svých procesních práv řádně uplatnil, a to jak v žalobě, tak - a to především - i v kasační stížnosti, čímž řádně vymezil i rozsah přezkumné činnosti kasačního soudu. Bylo proto pouze na stěžovateli, aby tak postupoval i v nyní posuzované věci (dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty), tj. relevantní námitku absence odpovídajícího procesního postupu a s ní spojené porušení svých práv ve správním řízení vznesl v kasační stížnosti tak, aby i Nejvyšší správní soud se jí mohl zabývat. Nepostačilo přitom, byla-li taková námitka uplatněna pouze v řízení před krajským soudem a nikoli již k odpovídajícím závěrům soudu v následné kasační stížnosti, či že se tak stalo - samostatně - v jiné stěžovatelově věci, byť by spolu úzce souvisely.
Nelze k tomu než uzavřít, že Ústavnímu soudu zde nepřísluší - se zřetelem k vyložené zásadě subsidiarity jeho přezkumu - se již touto námitkou zabývat.
Ohledně námitky, že se soudy (a to opět na rozdíl od řízení ve věci sp. zn. 9 Afs 134/2007) odmítly zabývat "ve správní žalobě řádně vznesenou námitkou početní chyby ... při výpočtu obchodní přirážky", pak do popředí vyvstává, že stěžovatel sice v řízení před Nejvyšším správním soudem své tvrzení o "početní chybě" uplatnil, neučinil tak však řádně, když dále (na rozdíl od návrhu učiněného právě ve věci sp. zn. 9 Afs 134/2007) ničeho bližšího na jeho podporu již neuvedl. I zde přitom platí, že uplatnění procesního dispozičního práva stěžovatele co do rozsahu žalobních námitek (tvrzení) má svůj význam též i ve vztahu ke kasační stížnosti, jejíž podání soudní řád správní umožňuje (§102 s. ř. s.). Pokud stěžovatel v této věci vymezil hranice (rozsah) soudního přezkumu ve vztahu k Nejvyššímu správnímu soudu uvedením pouze obecného tvrzení o pochybení při výpočtu, aniž jej blíže konkretizoval a argumentačně podpořil, je akceptovatelný závěr, že kasačnímu soudu nedal příležitost se touto otázkou podrobně zabývat; ani zde nepostačí, že toto tvrzení vznesl a podrobně zdůvodnil v jiné své věci.
O "překvapivosti" rozhodnutí z hlediska jeho předvídatelnosti a očekávání stěžovatele tak zde - z ústavněprávního hlediska - zjevně uvažovat nelze.
Na podkladě výše řečeného je namístě uzavřít, že podmínky, za kterých správním soudem provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, tudíž splněny nejsou; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu. Stěžovateli se zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo, a tento závěr, jak se podává z řečeného, lze mít za zřejmý.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnosti jako zjevně neopodstatněnou, a jako takovou ji Ústavní soud usnesením mimo ústní jednání odmítl [§43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 25. září 2008
Jiří Mucha
předseda senátu