ECLI:CZ:US:2010:1.US.1245.10.1
sp. zn. I. ÚS 1245/10
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vojena Güttlera a soudců Františka Duchoně a Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatelky V. K., zastoupené JUDr. Věrou Skurkovou, advokátkou se sídlem Dolní 221, 742 72 Mořkov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2010, č. j. 2 Afs 76/2009-81, proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 4. 2009, č. j. 22 Ca 139/2008-52, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 26. 3. 2008, č. j. 6442/07-1102-802540, a proti rozhodnutí Finančního úřadu v Novém Jičíně ze dne 18. 1. 2007, č. 1070000007, č.j. 5292/07/374910/2345, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Finanční ředitelství v Ostravě (dále jen "FŘ") rozhodnutím ze dne 26. 3. 2008, č. j. 6442/07-1102-802540, zamítlo dle §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZSDP"), a s odkazem na ustanovení §5, §23, §24 a §25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), odvolání J. K. (právního předchůdce stěžovatelky, který v průběhu řízení před Krajským soudem v Ostravě zemřel) proti dodatečnému platebnímu výměru na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003, vydanému Finančním úřadem v Novém Jičíně (dále jen "FÚ") dne 18. 1. 2007, č. j. 5292/07/374910/2345 (dále jen "DPV"). DPV byla J. K. dodatečně stanovena daň z příjmů v částce 19.560 Kč, oproti vykázané záporné daňové povinnosti v částce -76 Kč.
Rozhodnutí FŘ napadl J. K. u Krajského soudu v Ostravě žalobou, který ji rozsudkem ze dne 9. 4. 2009, č. j. 22 Ca 139/2008-52 zamítl. Krajský soud vycházel z toho, že FÚ v rámci daňové kontroly provedené u J. K. zjistil, že jmenovaný uzavřel se stěžovatelkou (svou manželkou) dne 19. 6. 1996 smlouvu o bezplatné výpůjčce, jejíž předmětem byly budovy, provozovna pily v Mořkově a přilehlé pozemky. Ve zdaňovacím období roku 2003 zahrnul J. K. do režijních výdajů mj. výdaje za opravu střechy a klempířské práce na nemovitosti - staré pilnice, která byla předmětem výpůjčky. Dále ve výdajích uplatnil fakturu za nákup 57 ks plotových sloupků a výdaj za kulatinu použitou pro vlastní potřebu; obojí mělo být použito na opravu plotu, který byl součástí vypůjčených nemovitostí. FÚ tyto výdaje vyhodnotil jako mimořádné, nesouvisející s řádným užíváním vypůjčených nemovitostí.
Krajský soud (stejně jako FŘ) uvedl, že výdaje vynaložené daňovým subjektem (tj. J. K.; dále jen "vypůjčitel") na vypůjčenou věc nad rámec povinností vyplývajících z ustanovení §659 až §662 o.z. a z uzavřené smlouvy o výpůjčce nelze považovat za výdaje k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 ZDP, což ostatně není ani v žalobě napadáno. S opotřebením půjčené věci, jež je přiměřené způsobu jejího konkrétního užívání, se počítá; půjčitel nárok na úhradu za běžné opotřebení nemá. Krajský soud přitom vycházel z výkladu jednotlivých ustanovení o.z. týkajících se práv a povinností účastníků právního vztahu založeného smlouvou o výpůjčce; zdůraznil, že vypůjčitel je povinen užívat věc řádně, tj. udržovat ji ve stavu, v jakém mu byla předána, aby nedošlo ke zhoršení její podstaty. Vypůjčitel odpovídá pouze za nadměrné opotřebení, stejně jako za poškození, a dále nese běžné náklady spojené s užíváním věci i obvyklé náklady na její zachování.
Proto krajský soud popraskání eternitových šablon považoval za běžné opotřebení nemovitosti, které je přiměřené způsobu a důsledkům užívání (tj. otřesům vznikajícím působením těžkých strojů při provozování pily), a náklady na jeho odstranění nese půjčitel nikoli vypůjčitel. Pokud opravu přesto provedl vypůjčitel, pak tyto náklady nelze považovat za výdaj ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 ZDP. Ani výdaj za klempířské práce - podle krajského soudu - nelze považovat za výdaj ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 ZDP, neboť vypůjčitel neodpovídá za nahodilé poškození vypůjčené věci (zde v důsledku působení přírodních vlivů). To nese půjčitel jako vlastník věci. Krajský soud konečně - u výdaje na nákup plotových sloupků a použití kulatiny na opravu plotu poškozeného v důsledku manipulace se dřevem - konstatoval, že zde se nejedná o opotřebení přiměřené způsobu užívání věci, ale o poškození, za které nese odpovědnost vypůjčitel. Ten však v průběhu daňové kontroly neprokázal, respektive nenavrhl žádný důkaz, z něhož by bylo možné dovodit, že nutnost opravy plotu vznikla právě v důsledku jeho poškození při manipulaci se dřevem. Za této situace nelze ani tento výdaj považovat za výdaj ve smyslu citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 5. 2. 2010, č. j. 2 Afs 76/2009-81, kasační stížnost zamítl, neboť ji nepovažoval za důvodnou.
Nejvyšší správní soud v prvé řadě poukázal na to, že závazkový právní vztah založený smlouvou o výpůjčce ve smyslu ustanovení §659 a násl. o. z. je charakteristický jednak svým předmětem (tím může být pouze věc individuálně určená), jednak bezplatností. Tuto bezplatnost závazkového vztahu k poměru práv a povinností smluvních stran nelze chápat jako porušení dobrých mravů, a to ani za situace, kdy dojde k opotřebení či poškození vypůjčené věci. Půjčitelka (stěžovatelka) podpisem smlouvy o výpůjčce vyjádřila svou vůli uzavřít tento smluvní vztah včetně práv a povinností, které jí z toho vyplývají; stejně tak postupoval i vypůjčitel. Bylo jen na jejich vůli, jakého smluvního vztahu využijí pro realizaci svých cílů. Bezplatnost, či přesněji absence adekvátního protiplnění za přijaté plnění, bývá výrazem blízkého vztahu mezi smluvními stranami, typicky v rámci rodinných vazeb (tj. blízkých osob) jako je tomu v tomto případě. V opačném případě by zřejmě nedošlo k uzavření smlouvy o výpůjčce, ale k uzavření některé úplatné formy závazkového vztahu, například nájemní smlouvy; to však pro posouzení daňových konsekvencí posuzovaného závazkového vztahu není podstatné. Nejvyšší správní soud za rozhodné považuje to, že uzavřením smlouvy o výpůjčce vznikla smluvním stranám práva a povinnosti ve smyslu ustanovení §660 a §661 o. z., která Krajský soud v Ostravě popsal zcela přiléhavě a v rovině soukromého práva je stěžovatelka fakticky ani nezpochybnila. Nejvyšší správní soud dále zdůraznil, že předmět výpůjčky (jenž byl evidentně využíván v souladu s jeho účelem a v souladu se smlouvou) byl využíván pro potřeby podnikání a věc se tím posunula též do roviny veřejnoprávní, neboť náklady vynaložené na udržení jeho provozuschopnosti uplatňoval vypůjčitel v rámci plnění svých fiskálních povinností. Obecně lze říci, že pokud stěžovatelka (jejíž postavení v dané věci je poněkud výjimečné, neboť vystupuje jako půjčitel a zároveň jako jeden ze sukcesorů původního vypůjčitele) dobrovolně vstoupila do soukromoprávního vztahu, jehož podstatou je nerovnoměrné rozložení benefitů mezi smluvními stranami, nemůže tímto faktem argumentovat z hlediska veřejnoprávních konsekvencí tohoto vztahu. Nejvyšší správní soud proto uvedl, že Krajský soud v Ostravě při hodnocení konkrétních okolností věci správně vycházel ze soukromoprávní úpravy předmětného závazkového vztahu a z obsahu smlouvy a zcela správně dovodil (pro věc zásadní) premisu, že jde-li o běžné opotřebení předmětu výpůjčky, přiměřené dohodnutému způsobu užívání, pak náklady na jeho odstranění nemůže nést vypůjčitel, ale nese je půjčitel. Pokud tedy vypůjčitel vynaložil náklady na opravy předmětu výpůjčky, k nimž dle zákona nebyl povinen (tedy náklady na odstranění běžného opotřebení), pak logicky tyto výdaje nemůže uplatnit ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 ZDP jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Nejvyšší správní soud následně uvedl, že úvaha krajského soudu, že k popraskání střechy pilnice došlo při jejím běžném užívání k účelu, který byl ve smlouvě dohodnut (a to bez toho, že by bylo prokázáno zanedbání povinností vypůjčitele starat se o předmět výpůjčky), je správná a pro věc rozhodující. Námitka stěžovatelky, že k opravě došlo jen v rozsahu nezbytně nutném, což si ověřil i FÚ, na tomto závěru nemůže nic změnit. Tento fakt není nikým zpochybňován, nicméně na právní posouzení věci správním soudem nemá vliv; důvodem neuznání tohoto výdaje jako daňově účinného nebylo překročení rozsahu nutných oprav, ale naopak povaha opravy coby nezbytné údržby. Pokud jde o tvrzení, že rozsah poškození střechy atakoval samotnou funkčnost pilnice (a nemohlo se tedy jednat o náklad na odstranění běžného opotřebení) Nejvyšší správní soud upozornil, že v daňovém řízení tato skutečnost prokázána nebyla (břemeno důkazní tížilo daňový subjekt - §31 odst. 9 ZSDP) a nejinak tomu bylo i v řízení před Krajským soudem v Ostravě.
Nejvyšší správní soud souhlasil také s tím, že vypůjčiteli nebyl ve smyslu §24 odst. 1 ZDP uznán výdaj na opravu poškození střešního žlabu a okapu, neboť v tomto případě se jednalo o nahodilé poškození vypůjčené věci a nebezpečí takového poškození či zničení nese půjčitel jako vlastník věci; výdaje vynaložené na odstranění škod, které vznikly na vypůjčeném majetku vlivem povětrnostních podmínek, bez toho, že by vypůjčitel porušil některou ze svých povinností plynoucích pro něj z ustanovení §661 odst. 1, věty za středníkem o. z. (povinnost věc chránit před poškozením, ztrátou nebo zničením) nemůže uplatnit vypůjčitel, neboť za takové poškození nenese odpovědnost. Nejvyšší správní soud dále - k námitce stěžovatelky, že krajský soud opomenul konkrétní okolnost případu spočívající v tom, že vypůjčitel nesplnil řádně svou povinnost dle ustanovení §661 odst. 1 o. z., neboť ze žlabu a okapů včas neodstranil sníh - vyložil, že se jedná o nově uplatněnou skutečnost, která v žalobě zmíněna nebyla. K nově uplatněným skutečnostem však v řízení o kasační stížnosti není možné přihlédnout; to platí s ohledem na ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s., dle kterého ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud nepřihlíží (k tomu srov. například rozsudek zdejšího soudu ze dne 22. 9. 2004, č. j. 1 Azs 34/2004-49, zveřejněný pod č. 419/2004 Sb. NSS, nebo rozsudek ze dne 18. 3. 2004, č. j. 4 Azs 1/2004-68).
Nejvyšší správní soud dále - k výdajům vynaloženým na opravu plotu poškozeného v důsledku manipulace s dřevní hmotou - uvedl, že v tomto případě by se jednalo o poškození vypůjčeného majetku, nikoli o opotřebení přiměřené běžnému užívání vypůjčené věci. V případě, že by k prokázání těchto tvrzení navrhl vypůjčitel v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky a tyto by byly v daňovém řízení osvědčeny jako důkaz, bylo by skutečně možné uplatněné náklady na opravu plotu odečíst jako výdaj ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 ZDP; tu však již Krajský soud v Ostravě správně poukázal na fakt, že k prokázání této skutečnosti žalobce neoznačil ani nepředložil žádný důkazní prostředek. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud ztotožnil a stěžovatelku odkázal na ustálenou judikaturu vztahující se k institutu dokazování v daňovém řízení (např. rozsudek ze dne 24. 8. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, uveřejněný pod č. 618/2005 Sb. NSS, z něhož se podává, že "[podle §31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, leží v daňovém řízení důkazní břemeno na daňovém subjektu; jestliže ten nesplnil svou zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem, nemůže taková skutečnost být k tíži správního orgánu."). Tato judikatura je plně konformní s výkladem provedeným Ústavním soudem v nálezu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV.ÚS 29/05. "Důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo tuto skutečnost tvrdí. V daňovém řízení stíhá daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Důkazní břemeno se vztahuje pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu." Nejvyšší správní soud pouze dodal, že z předloženého správního spisu, zejména pak ze zprávy o výsledku daňové kontroly a z protokolu o místním šetření, nevyplývá, že by vyvstala potřeba opravy plotu z důvodu jeho poškození v důsledku manipulace s dřevní hmotou, jak tvrdí stěžovatelka. Sám žalobce v průběhu daňové kontroly totiž uvedl, že oplocení bylo prováděno postupně od roku 2003 do roku 2006 s tím, že " ... část plotu byla postavena v místě plotu původního a na něj navazuje plot nový, který zde původně nebyl." Další argumentaci stěžovatelky, že nově vybudovaná část plotu byla již ve vlastnictví vypůjčitele a že jeho vybudování bylo nutné pro zabezpečení deponie dřevní hmoty, Nejvyšší správní soud zásadně odmítl, a to s odkazem na ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s., neboť tato námitka nebyla v řízení před krajským soudem uplatněna. Nejvyššímu správnímu soudu nebyl zřejmý ani smysl stěžovatelčina tvrzení, podle kterého by za jiných okolností, např. při uzavření nájemní smlouvy, bylo možné uhrazené nájemné považovat za výdaj ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 ZDP, případně, že pokud by nemovitosti byly ve vlastnictví žalobce, byly by výdaje na jejich opravu podřaditelné pod citované ustanovení zákona.
Nejvyšší správní soud konečně zdůraznil, že předmětem kasační stížnosti bylo posouzení oprávněnosti uplatněných výdajů dle ustanovení §24 odst. 1 ZDP, ve vazbě na náklady vynaložené vypůjčitelem na vypůjčené nemovitosti, nikoli situace navozené stěžovatelkou. Nejvyšší správní soudu proto kasační stížnost rozsudkem jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
II.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2010, č. j. 2 Afs 76/2009-81, rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 4. 2009, č. j. 22 Ca 139/2008-52, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 26. 3. 2008, č. j. 6442/07-1102-802540, a rozhodnutí Finančního úřadu v Novém Jičíně ze dne 18. 1. 2007, č. 1070000007, č.j. 5292/07/374910/2345, napadla stěžovatelka ústavní stížností. Má za to, že těmito usneseními bylo porušeno její ústavně zaručené základní právo na spravedlivý a ústavně souladný proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Stěžovatelka v prvé řadě provedla obsáhlejší shrnutí věcné stránky souzeného případu, obsahu podaných opravných prostředků (argumentace v nich uvedené) a dosavadního průběhu řízení. Dále zdůraznila, že Ústavní soud v usnesení ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 18/90, poukázal na předpoklady, za kterých se Ústavní soud cítí být oprávněn posoudit výklad podústavního práva provedený obecnými nebo správními soudy. Stěžovatelka se domnívá, že takový příklad výkladového excesu (tj. kdy aplikace podústavního práva by byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možné kvalifikovat jako porušení základních práv a svobod účastníka řízení, resp. kdy se aplikace jednoduchého práva "jeví v daných souvislostech jako svévolná, argumentačně vybudovaná bez přesvědčivého a konzistentního racionálního logického odůvodnění") v souzené věci nastal. Domnívá se, že výklad právního institutu výpůjčky, který provedly správní soudy, by neměl nejmenší naději na uplatnění v reálném životě, neboť právní postavení půjčitele a vypůjčitele by byla ve značné nerovnováze. Stěžovatelka v této souvislosti tvrdila, že povinnost k náhradě nákladů na vypůjčený majetek není závislá na tom, zda vypůjčitel věc užívá způsobem dohodnutým ve smlouvě, či zda se dopustil v tomto směru excesu, ale jedině na tom, zda se jedná o běžné opotřebení věci (povinnost k náhradě vzniká půjčiteli) nebo o zhoršení podstaty věci a snížení její kvality oproti stavu v jaké byla k výpůjčce předána (povinnost k náhradě vzniká vypůjčiteli). Stěžovatelka se domnívá, že ve všech případech se jednalo o zhoršení samé podstaty věci či o její poškození v příčinné souvislosti s činností vypůjčitele. Právní povinnost k uvedení věci do původního stavu má vypůjčitel a výdaj jím takto vynaložený by měl být posouzen jako daňově uznatelný náklad. Pokud jde o neunesení důkazního břemene daňovým poplatníkem, stěžovatelka uvedla, že poprvé se o tom zmiňují až správní soudy a v předchozích řízeních (tj. před daňovými orgány) nebyl daňový poplatník (Jan Kyselý) na nutnost předložení důkazů k prokázání tvrzených skutečností upozorněn.
III.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Ústavní soud, jak již vyslovil v řadě svých rozhodnutí, není soudem nadřízeným soudům obecným/správním (není oprávněn zasahovat do jejich jurisdikční činnosti), není vrcholem jejich soustavy (čl. 91 Ústavy ČR), a již proto nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (srov. čl. 83 Ústavy ČR). Z ústavního principu nezávislosti soudů a soudců (čl. 81, 82 Ústavy ČR) vyplývá též zásada volného hodnocení důkazů (§132 o. s. ř.). Jestliže obecné/správní soudy při svém rozhodování respektují kautely dané ustanovením §132 o. s. ř., nespadá do pravomoci Ústavního soudu "hodnotit" hodnocení důkazů obecnými soudy, a to ani tehdy, kdyby se s takovým hodnocením sám neztotožňoval (srov. sp. zn. III. ÚS 23/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 1. C.H. Beck Praha, 1994, str. 41).
Taková situace právě v souzené věci nastala.
Ústavní soud v prvé řadě odkazuje na odůvodnění rozhodnutí obou správních soudů (ale také FŘ), z nichž zřetelně plyne, proč byly správní žaloba a kasační stížnost stěžovatelky zamítnuty. V napadených rozhodnutích byl podán jasný a přehledný sled důvodů, argumentů a odkazů na příslušná ustanovení právních předpisů a judikatury, z nichž je jasně patrné, proč nebylo možné stěžovatelce v její žalobě/kasační stížnosti vyhovět. Se zřetelem k tomu Ústavní soud usuzuje, že mezi zjištěními daňových orgánů a správních soudů a právními závěry z nich vyvozenými nelze shledat ani extrémní rozpor (ve smyslu ustálené judikatury) a nejde ani o postup svévolný. Především správní soudy srozumitelně a jasně uvádějí důvody, které je k jejich závěru vedly. Jejich argumentace je logická, jasná, přesvědčivá a tedy i z ústavněprávního hlediska plně akceptovatelná. Ústavní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že se v souzené věci jedná toliko o výklad běžného práva, který (až na výše uvedené výjimky) věcí Ústavního soudu není.
Ústavní soud dodává, že ústavní stížnost sama takřka postrádá ústavní rozměr a v podstatě jen opakuje argumentaci, s níž se již vypořádaly obecné soudy. Stěžovatelka pouze v závěru poukazuje na to, že výklad právního institutu výpůjčky provedený správními soudy by neměl nejmenší naději na uplatnění v reálném životě a z toho zřejmě dovozuje svévolnost, nepřesvědčivost a nekonzistentnost odůvodnění, které nesvědčí rovnovážnému postavení smluvních stran. Ústavní soud v této souvislosti odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu; ten jednak připomněl argumentaci Krajského soudu v Ostravě, jednak sám doplnil jasnou a zřetelnou analýzu právního institutu výpujčky v rovině soukromého práva a veřejnoprávní konsekvence tohoto vztahu, tj. v souzené věci v oblastech upravených ZDP a ZSDP. Oba správní soudy (a Nejvyšší správní soud zvlášť) se také podrobně věnovaly jednotlivým uplatněným výdajům; přitom zřetelně poukázaly na povahu oprav a na úlohu důkazního břemena v této souvislosti. Zabývaly se i skutečnostmi nově uplatňovanými, k nimž však v řízení před správními soudy, resp. v řízení o kasační stížnosti není možné přihlédnout. Nejvyšší správní soud také poukázal na vlastní judikaturu, z niž lze jednoznačně seznat, že daňový subjekt stíhá nejen břemeno tvrzení (v podobě daňového přiznání), ale také břemeno důkazní.
Ze všech uvedených příčin nemá Ústavní soud důvod zpochybňovat závěry napadených rozhodnutí, v nichž porušení základních práv stěžovatelky neshledal. FŘ i oba soudy se souzenou věci podrobně zabývaly a - jak již bylo uvedeno - v odůvodnění svých rozhodnutí podrobně a jasně uvedly, na základě jakých úvah k jednotlivým závěrům dospěly. Rozhodnutí nevybočují z Ústavou stanoveného rámce, jejich odůvodnění je ústavně konformní a není důvod je zpochybňovat. Do jejich závěrů proto nepřísluší - v tomto případě - Ústavnímu soudu zasahovat, neboť v jejich argumentaci žádný protiústavní exces neshledal.
Ze všech těchto důvodů dospěl Ústavní soud k závěru, že k porušení ústavně zaručených základních práv, jichž se stěžovatelka dovolává, napadenými rozhodnutími zjevně nedošlo.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 15. září 2010
Vojen Güttler v. r.
předseda senátu Ústavního soudu