ECLI:CZ:US:2011:2.US.1835.09.1
sp. zn. II. ÚS 1835/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Dagmar Lastovecké a Stanislava Balíka mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení o ústavní stížnosti obchodní společnosti Mlékárna Hlinsko, s. r. o., IČ: 48169188, se sídlem Kouty 53, 539 01 Hlinsko, zastoupené JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem, se sídlem v Praze, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 7 Afs 84/2008-45, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatelka se návrhem, který z hlediska formálních náležitostí vyhovuje požadavkům zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku Nejvyššího správního soudu s tím, že jím bylo porušeno právo na spravedlivý proces, jak je zakotveno ve čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), když řízení před soudem bylo vedeno způsobem vzbuzujícím pochybnosti o jeho spravedlivosti.
Napadeným rozsudkem Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatelky podanou proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2008, č. j. 30 Ca 117/2007-18, u něhož stěžovatelka neuspěla se žalobou proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 25. 5. 2007 (č. j. 3567/07-1200-602944). To zamítlo její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hlinsku ze dne 23. 11. 2006 (č. j. 34911/06/235970/3600), jímž byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 4.108.430 Kč. Soudní přezkum rozhodnutí finančních orgánů se v závislosti na stěžovatelkou přednesených námitkách soustředil na procesní otázky týkající se okolností, za nichž byl vydán příslušný dodatečný platební výměr, resp. které jeho vydání předcházely. Šlo o to, že provedením daňové kontroly pověřilo Finanční ředitelství v Hradci Králové podle ustanovení §10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o územních finančních orgánech"), namísto finančního úřadu příslušného (Finanční úřad v Hlinsku) Finanční úřad v Pardubicích. Ten kontrolu provedl a vyhotovil o tom zprávu, kterou projednal se stěžovatelkou. Následně vydal již Finanční úřad v Hlinsku dodatečný platební výměr.
Nejvyšší správní soud shledal uvedený postup správným. V odůvodnění napadeného rozsudku v obecné rovině s odkazem na svou prejudikaturu vyložil výše uvedené ustanovení §10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech. V této konkrétní věci podle jeho názoru postupovaly finanční orgány v souladu se zákonem, když stěžovatelka měla možnost v průběhu daňové kontroly prováděné pověřeným správcem daně uplatnit všechna práva ve smyslu §16 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků v rozsahu, v jakém by jí příslušela v případě provádění kontroly správcem daně místně příslušným. S kontrolními zjištěními byla průběžně seznamována a měla možnost se k nim vyjádřit, což také činila. Námitku stěžovatelky, že nebyla seznámena se správním uvážením místně příslušného správce daně, Nejvyšší správní soud neakceptoval s odůvodněním, že Finanční úřad v Hlinsku se pouze ztotožnil se zjištěními a závěry Finančního úřadu v Pardubicích a v takovém případě zákon neukládá správci daně (místně příslušnému) před vydáním platebního výměru sdělovat důvody pro dodatečné vyměření daně. Nakonec to ale stejně učinil, když stěžovatelka o sdělení důvodů rozdílu mezi daní přiznanou a vyměřenou následně sama požádala. Dále Nejvyšší správní soud poznamenal, že pokud stěžovatelka brojila proti pověření, zejména jeho rozsahu (zahrnujícího tedy i stanovení základu daně a daně), byla tato argumentace vyhodnocena jako nepřípustná, neboť před krajským soudem ji stěžovatelka neuplatnila. V samém závěru svého rozsudku ještě Nejvyšší správní soud vytkl krajskému soudu, že pochybil, pokud se některými žalobními body nezabýval, jelikož příslušné důvody stěžovatelka neuplatnila v odvolání proti platebnímu výměru; s odkazem na konkrétní judikaturu vyložil, proč je takový postup nesprávný.
Stěžovatelka v takovémto naložení se svou kasační stížností spatřuje zásah do svých základních práv, jak uvedeno výše. Především je podle ní v rozporu se skutečností tvrzení, že nic nenamítala proti rozsahu pověření. V odvolání i správní žalobě tak učinila, přičemž příslušnou argumentaci v ústavní stížnosti cituje. O pověření Finančního úřadu v Pardubicích stanovit základ daně a daň se dozvěděla až z rozsudku krajského soudu, námitku, že se s tímto pověřením neměla možnost seznámit, proto nemohla uplatnit už v žalobě. K takovému pověření nebyl podle stěžovatelky logický důvod, navíc ze znění ustanovení §32 odst. 8 daňového řádu dovozuje, že správce daně pověřený stanovením základu daně a daně nutně vydává i dodatečný platební výměr. Každopádně se Nejvyšší správní soud měl touto výhradou zabývat. Dále stěžovatelka namítá, že nyní napadený rozsudek Nejvyšší správní soud vydal již se znalostí nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 a ve smyslu ustanovení §109 odst. 2 a 3 soudního řádu správního měl zkoumat, zda rozhodnutí správního orgánu není nicotné. Kontrola se týkala daně z příjmu právnických osob za rok 2003, prekluzivní lhůta pro doměření daně proto začala běžet 1. 1. 2004 a skončila 31. 12. 2006. Daňová kontrola sice byla zahájena v roce 2005, ale zahájení kontroly (protokol ze dne 18. 7. 2005) a kontrolu jako celek nelze považovat ve smyslu zmíněného nálezu Ústavního soudu za úkon směřující k vyměření či dodatečnému stanovení daně, neboť nebyla vázána na jednoznačně formulované důvody. Ty správce daně stěžovatelce nesdělil a do protokolu je neuvedl. Lhůta tak správci daně uplynula marně a subjektivní právo doměřit daň zaniklo. K tomu měl Nejvyšší správní soud přihlédnout z úřední povinnosti. Neučinil-li tak, zasáhl ústavou garantovaná práva stěžovatelky. V závěru stěžovatelka poukazuje na to, že v průběhu "nezákonně vedené daňové kontroly" předložila řadu důkazů prokazujících, že neuznané náklady uplatnila oprávněně.
Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti sdělil, že dle jeho názoru se jí stěžovatelka domáhá meritorního přezkumu napadeného rozsudku. K tvrzenému porušení práva na spravedlivý proces nedošlo, neboť stěžovatelce nebyla upřena možnost domáhat se ochrany u nezávislého a nestranného soudu, který při svém postupu dbal principu rovnosti zbraní a principu kontradiktorního řízení. Finanční ředitelství v Hradci Králové, vedlejší účastník řízení, ve svém vyjádření pouze upozornilo na nepřesnost v ústavní stížnosti, kdy stěžovatelka uvedla, že jí byla doměřena daň z příjmu právnických osob ve výši 29.480.000 Kč, ačkoliv tato částka odpovídá základu daně a dodatečně doměřená daňová povinnost činí 4.108.430 Kč. Jinak se k obsahu podání nevyjádřilo. Vzhledem k tomu, že ve vyjádřeních neodezněly žádné nové skutečnosti ani právní úvahy vztahující se k návrhem vymezenému problému, stěžovatelce je již Ústavní soud nepostupoval.
Ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy správních soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak správních soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
Nejprve k námitkám týkajícím se pověření. Stěžovatelka zpochybňuje rozsah pověření jako takový, dále že s rozsahem pověření nebyla seznámena a dozvěděla se o něm až z rozsudku krajského soudu, a konečně že se napadený rozsudek s výhradami vůči pověření měl vypořádat. Žádnou z výhrad neshledal Ústavní soud opodstatněnou.
Ustanovení §10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech umožňuje finančnímu ředitelství pověřit provedením některých úkonů v rámci správy daní jiný finanční úřad. Takové pověření nevyžaduje formu rozhodnutí a je pouze na vůli daného finančního ředitelství, zda pověří daný finanční úřad, a to z jakéhokoliv důvodu, k provedení jednoho úkonu, několika úkonů či celé daňové kontroly. Je-li organizační akt formulován jako pověření k provedení daňové kontroly včetně souvisejících úkonů, nelze to dle názoru Ústavního soudu považovat za "nelogické", když pověření zahrnuje i stanovení daňového základu a daně. Naopak opačné řešení, kdy by pověřený finanční úřad provedl veškeré úkony směřující ke stanovení daňového základu, ale ten by pak měl spolu s daní stanovit finanční úřad obecně příslušný, se jeví být složitou a násilnou konstrukcí, která smyslu právní úpravy pověření neodpovídá. Jinak obecně právní úpravu pověření a její důvody, které správnost této úvahy dokládají, dostatečně rozebírá odůvodnění napadeného rozsudku.
Z vyžádaných podkladů o daňovém řízení vyplývá, že finanční ředitelství pověřilo Finanční úřad v Pardubicích dne 14. 7. 2005 k "provedení daňové kontroly ... včetně dílčích úkonů procesně souvisejících ... a stanovení daňového základu a daně". Je sice pravda, že v protokolu o ústním jednání zahajujícím daňovou kontrolu se v bodě týkajícím se pověření píše o pověření pardubického úřadu k "provedení daňové kontroly podle §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, včetně dílčích úkonů souvisejících" a o stanovení základu daně a daně není výslovně řečeno nic, nicméně podstatná a určující je dikce pověření. Stěžovatelka měla možnost se - zvláště když považovala otázku pověření za tak významnou - ve spise o jeho skutečném obsahu přesvědčit (pověření je součástí daňového spisu, k podmínkám, za nichž může daňový subjekt do přípisu nahlížet, se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 1 Afs 50/2007, www.nssoud.cz). Za nejpodstatnější nicméně Ústavní soud považuje, že toto pochybení (tj. nepřesné vymezení obsahu pověření v protokole o daňové kontrole) - tedy pokud by vůbec bylo možno jej za pochybení považovat - nemělo žádný dopad do procesních práv stěžovatelky, tím měně pak do základního práva na spravedlivý proces. Se všemi prováděnými úkony a zjištěními pověřeného správce daně byla stěžovatelka seznamována a měla prostor na ně reagovat, což také činila.
K poslední dílčí námitce stěžovatelky, tedy že výhrady proti pověření neměly být napadeným rozsudkem posouzeny jako nepřípustné, Ústavní soud uvádí, že s ohledem na výše rozvedené by eventuální drobné zaváhání nemohlo přinést změnu rozhodnutí v její záležitosti. Ústavní soud krom toho v rámci kontroly ústavnosti rozhodnutí dbá, aby řízení předcházející jeho vydání bylo spravedlivé jako celek a pro nevýznamná procesní pochybení k jeho rušení rozhodně nepřistupuje.
Dále stěžovatelka s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 namítala, že v jejím případě právo státu doměřit daň v důsledku marného uplynutí lhůty prekludovalo. Stěžovatelce je třeba přisvědčit, že již zmiňovaný protokol o zahájení daňové kontroly (ani jiný dokument založený v daňovém spise) v intencích uvedeného nálezu neformuluje jednoznačné důvody pro zahájení daňové kontroly. Nicméně právní názor zde vyslovený byl aktuálně překonán stanoviskem pléna Ústavního soudu, sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11 ze dne 8. 11. 2011 (dostupné na http://nalus.usoud.cz/), jehož právní věta říká: "Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost." Z předloženého spisového materiálu (zejména dat jednotlivých procesních úkonů) nevyplývá, že by v případě stěžovatelky (pověřený) správce daně volil šikanózní postup obdobný případu řešenému v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 či zahájení kontroly trpělo jiným zásadním nedostatkem, pro který by jej nebylo možné považovat za úkon, který by byl ve smyslu §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků způsobilý přerušit běh prekluzivní lhůty pro doměření daně. Ostatně ani stěžovatelka sama v ústavní stížnosti nic podobného nenaznačuje. Ani na základě této námitky proto nebyl důvod napadený rozsudek rušit.
Totéž platí i o poslední výhradě směřující proti konkrétnímu posouzení uplatněných daňových výdajů stěžovatelky finančním úřadem. Námitka (formulovaná tak, že stěžovatelka "předložila množství důkazních prostředků o tom, že náklady, které Finanční úřad v Pardubicích posoudil jako daňově neuznatelné, byly stěžovatelkou uplatněny oprávněně") je předně obecná, neprovází ji žádná konkrétní argumentace, k níž by bylo možné zaujmout konkrétní stanovisko. Navíc platí, že Ústavní soud není soudem skutkovým, který by přezkoumával rozsah provedeného dokazování či to, jak byly provedené důkazy hodnoceny.
Protože tedy Ústavní soud porušení základních práv neshledal, podaný návrh podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 10. listopadu 2011
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu