ECLI:CZ:US:2011:2.US.3081.07.1
sp. zn. II. ÚS 3081/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Dagmar Lastovecké o ústavní stížnosti T. M., zastoupeného JUDr. Milanem Novákem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 8. 2007, č. j. 2 Afs 25/2005-117, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností, doručenou Ústavnímu soudu dne 4. 12. 2007 a doplněnou dne 14. 4. 2009, která splňuje formální náležitosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu. Tvrdí, že jím bylo zasaženo do jeho ústavně garantovaného práva na spravedlivý proces dle čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Stěžovatel poukazuje na svou kasační stížnost, v níž namítal, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný. Nejvyšší správní soud, přestože v jiných jeho věcech vydal právě z důvodu nepřezkoumatelnosti kasační rozhodnutí, v dané věci se s postupem krajského soudu, který se nevypořádal se všemi žalobními argumenty, ztotožnil. Nadto se sám zabýval skutkovým a právním hodnocením věci, čímž stěžovateli odňal právo na účinný prostředek nápravy případných vad. Stěžovatel se skutkovým a právním hodnocením věci nesouhlasí a poukazuje na rozpory ve skutkových zjištěních a procesní pochybení, spočívající v rezignaci na provedení některých důkazů, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Poukazuje též na to, že byl nucen prokazovat skutečnosti, na nichž se nijak nepodílel, např. jakým způsobem jeho dodavatel zajistil opravy vulkanizačních forem. Má za to, že takový požadavek jde nad rámec povinností, uložitelných podle zákona o správě daní a poplatků.
V doplnění ústavní stížnosti stěžovatel poukazuje na nález Ústavního soudu, sp. zn. I. ÚS 1835/07 a namítá, že při zahájení daňové kontroly dne 29. 6. 1999 mu nebyl sdělen její důvod, čímž se příslušné orgány dopustily nepřípustné svévole a případné usvědčující důkazy tak byly opatřeny protiústavním způsobem.
K ústavní stížnosti se na žádost Ústavního soudu vyjádřil účastník řízení Nejvyšší správní soud a vedlejší účastník řízení Finanční ředitelství v Brně.
Nejvyšší správní soud uvedl, že dle jeho přesvědčení nebylo zasaženo do práva stěžovatele na spravedlivý proces. Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu neshledal. Argumentaci stěžovatele, že jiná obdobná rozhodnutí byla pro nedostatečné odůvodnění zrušena, označil za nekorektní. Adresně poukázal na výrazné kvalitativní rozdíly v odůvodnění rozsudků krajského soudu, vydaných v daňových věcech stěžovatele a jeho bratra, a uvedl důvody, pro něž byly některé z nich zrušeny. Neztotožnil se ani s tvrzením stěžovatele, že by mu odňal právo na prostředek nápravy. Poukázal na to, že v rozhodnutí krajského soudu neshledal pochybení, které by bylo důvodem pro jeho zrušení. K námitce stěžovatele, že byl vyzýván k prokázání skutečností, na nichž se nepodílel, uvedl, že povinností stěžovatele bylo prokázat své tvrzení o provedení oprav jeho dodavateli, o němž měl správce daně reálné pochybnosti. Jeho důkazní tvrzení však byla vyvrácena. K nezákonně provedenému výslechu svědka K. poukázal na to, že tato námitka nebyla předmětem žaloby ani kasační stížnosti a nadto není opodstatněná, neboť nešlo o důkaz, který mohl nahradit důkazní nouzi stěžovatele. Ani výtku směřující k opomenutí výslechu svědka V. žaloba neobsahovala. Tento důkaz považuje kasační soud za nadbytečný s poukazem na obsáhlost provedeného dokazování, jehož doplnění by nemohlo přinést žádný konkrétnější výsledek. Závěrem poukázal na ústavní stížnost R. M. proti rozsudku kasačního soudu, v němž byl řešen skutkově a právně více než obdobný případ. V doplnění vyjádření Nejvyšší správní soud polemizuje se závěry, vyslovenými v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 a ztotožňuje se s odlišným stanoviskem, které vůči tomuto nálezu uplatnila předsedkyně rozhodujícího senátu Ivana Janů. Domnívá se, že by uvedený nález neměl být na projednávaný skutkově značně odlišný případ aplikován. Jednalo se o daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku l997, kontrola byla zahájena dne 29. 6. 1999, tedy nikoli na hranici prekluzivní lhůty (§47 daňového řádu) a bylo v ní řádně pokračováno. Námitka neústavnosti zahájení daňové kontroly nebyla ostatně v soudním řízení vůbec uplatněna. Nejvyšší správní soud připomíná, že daňová kontrola je institutem, k němuž soudy poměrně často zaujímaly právní názory, a lze konstatovat, že tyto názory vždy směřovaly k posílení práv daňových subjektů. Díky jim bylo eliminováno formální zahajování kontrol, jehož zjevným smyslem bylo pouze zajištění prodloužení lhůty, byly eliminovány kontroly nepřípustně opakované apod. Nejvyšší správní soud má za to, že ani na základě doplněných tvrzení nelze dospět k závěru, že by napadený rozsudek zasáhl do stěžovatelova práva na spravedlivý proces. Navrhuje proto ústavní stížnost zamítnout.
Finanční ředitelství v Brně jako vedlejší účastník řízení uvádí, že poukazované zrušené rozsudky stěžovatele se týkají skutkově i právně odlišné problematiky. K údajnému nevypořádání se s některými důkazy a mylnými závěry vedlejšího účastníka poukazuje na účelovost těchto námitek, nezohledňujících obsah žaloby. Rozsah odůvodnění rozsudku krajského soudu pokládá za zcela odpovídající v žalobě uplatněným námitkám. Poukazuje na to, že nesprávná citace slov výpovědi svědka Nejvyšším správním soudem je zřejmá chyba v psaní a nemůže ovlivnit učiněné závěry. Stěžovatel zcela opomíjí svoji povinnost prokázat faktickou realizaci výdajů. Místní šetření u společnosti VALÁŠEK PLUS, s. r. o., bylo provedeno po sdělení jednatele HAŠ, s. r. o., že tato společnost práce neprováděla, ale pouze přefakturovávala práce údajně provedené prvně jmenovanou společností. Jeho předmětem byl vztah mezi oběma uvedenými společnosti a pro stěžovatele bylo prioritní, aby prokázal výdaje na základě faktur vystavených společností HAŠ s. r. o., s níž měl uzavřenou smlouvu o dílo, což však neučinil. K neuskutečnění výslechu řidiče V. uvedl, že správce daně neměl důvod výslech provádět, neboť na základě předchozí výpovědi stěžovatele do protokolu o ústním jednání byla otázka údajné dopravy forem zodpovězena. K námitce stěžovatele, že byl nucen prokazovat skutečnosti, na nichž se nepodílel a o nichž neměl žádné povědomí, uvedl, že stěžovatel byl vyzván k prokázání výdajů za opravy vulkanizačních forem, neboť správce daně i vedlejší účastník zákonným způsobem prokázali, že účetní doklady stěžovatelem předkládané jsou sice formálně správné, ale vystavitelé těchto daňových dokladů fakturované práce neprovedli. Stěžovatel však neprokázal, kdo opravy provedl, ani to, co vlastně provedl a údajně dostal zaplaceno. Za prokázání oprav fakturovaných stěžovateli nelze považovat neurčitou výpověď svědka. Vedlejší účastník uzavírá, že v průběhu celého daňového řízení stěžovatel, kromě formálně správných dokladů nepředložil a ani u údajných subdodavatelů nebyl získán konkrétní důkaz o provádění fakturovaných činností a tuto skutečnost se stěžovatel snaží zakrýt vyhledáváním formálních nedostatků. Soudy ve správním soudnictví tak učinily správný závěr, že finanční orgány v daném případě výdaj, údajně stěžovatelem poskytnutý za opravy vulkanizačních forem společnosti HAŠ, s. r. o., správně posoudily jako daňově neúčinný. Ústavní stížnost proto považuje za bezdůvodnou a navrhuje ji zamítnout. K doplnění ústavní stížnosti uvádí, že v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 vyslovený právní názor je v rozporu s právní úpravou, konkrétně s účelem daňové kontroly, neboť nerozlišuje mezi daňovou kontrolou a vytýkacím řízením. Podle jeho názoru v něm Ústavní soud vyslovil porušení základního práva či svobody v konkrétním případě a jeho specifika byla zohledněna natolik, že je nelze přijmout jako obecné pravidlo. Obsáhle se k poukazovanému nálezu vyjadřuje, přičemž odkazuje na odlišné stanovisko soudkyně Ústavního soudu Ivany Janů, s nímž souhlasí.
Na uvedená vyjádření již stěžovatel nijak nereagoval.
Z obsahu spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 29 Ca 395/2002 bylo zjištěno následující:
Krajský soud v Brně zamítl rozsudkem ze dne 9. 11. 2004 č.j. 29 Ca 395/2002-28 žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství Brno ze dne 3. 10. 2002 č. j. FŘ-110-7045/2001-0107/PH, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Zlín ze dne 30. 8. 2001 č. j. 474469/01/303912/2629, doměřujícímu na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1997 částku 1 291 255,- Kč. Důvodem doměření daně bylo zjištění správních orgánů, že stěžovatel neoprávněně zahrnul do svých výdajů faktury č. 1/97 - 13/97, vystavené firmou HAŠ v. o. s. za opravy vulkanizačních forem, dodání nástrojů pro tyto opravy, za gumárenský vozík a opravené převíjecí vozíky. Krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatel v rozporu s povinností vyplývající z §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád") neprokázal, že se jednalo o výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, a neprokázal, že práce, za které byla zaplacena částka 3 352 000,- Kč, byly provedeny. Formálně vystavené doklady nebyly podloženy dalšími zjištěními o provedení oprav ani výslechy svědků. O kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. 11. 2005 č. j. 2 Afs 26/2005-71, jímž stížnost zamítl, přičemž věcně hodnotil pouze kasační námitky uplatněné v zákonné lhůtě. Nálezem Ústavního soudu ze dne 14. 3. 2007 sp. zn. II. ÚS 136/06 Ústavní soud uvedené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zrušil, neboť jeho postup, kdy nepřihlédl k obsahu podání stěžovatele ze dne 10. 11. 2005, a nevzal v úvahu v něm uvedené skutečnosti, shledal v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny.
Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti poté znovu rozhodl, přičemž vzal v úvahu i její další věcná doplnění. Napadeným rozsudkem kasační stížnost zamítl a žalovanému nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení.
Po přezkoumání obsahu ústavní stížnosti i vyžádaného spisového materiálu dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Z námitek uvedených v ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatel se ze strany Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů obecných soudů i správních orgánů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jeho právního názoru, přičemž v ústavní stížnosti uvádí tytéž argumenty, se kterými se již obecné soudy vypořádaly. Ústavní soud tak staví do role další odvolací instance, která mu nepřísluší.
Ústavní soud připomíná, že po faktickém započetí činnosti Nejvyššího správního soudu již Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Jak ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního tak může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí". V mezích takto limitovaného přezkumu Ústavní soud v postupu Nejvyššího správního soudu, jehož rozhodnutí je ústavní stížností napadeno, porušení ústavních práv a svobod stěžovatele neshledal.
Z obsahu napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že se soud podrobně zabýval dopadem postupu správce daně na zákonnost následně vydaného dodatečného platebního výměru, a dospěl k negativnímu závěru, kterému ani Ústavní soud nemůže z hlediska kautel čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny ničeho vytknout. Ve věci bylo provedeno velmi podrobné a důkladné dokazování a Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti rozhodoval na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu, přičemž shodně jako krajský soud a správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, pokud jde o prokázání vynaložených výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pochybnosti správce daně o tvrzení stěžovatele měly reálný podklad s ohledem na zjištěné nesrovnalosti, bylo tedy povinností stěžovatele jako daňového subjektu tvrzení o provedení oprav zaplacených firmě HAŠ věrohodným způsobem doložit. Takový požadavek je v mezích důkazní povinnosti daňového subjektu a správce daně jím nepřekročil rámec ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu. Pokud stěžovatel spatřuje překročení důkazní povinnosti v tom, že měl prokazovat skutečnosti, které se ho netýkaly, nelze mu přisvědčit, neboť příslušné výzvy směřovaly pouze k prokázání výdajů, které stěžovatel dodavatelům údajně uhradil za konkrétní práce. Jak upozornil Nejvyšší správní soud, je to zcela legitimní požadavek, neboť nelze akceptovat stav, kdy by výdaje byly uznávány jen na základě písemných dokladů bez opory ve faktickém stavu. Pokud tedy správce daně i soudy dospěly k závěru, že stěžovatel výdaje v uváděné výši neprokázal, Ústavní soud neshledal s ohledem na své kompetence důvod, aby jejich závěry ohledně neunesení důkazního břemene přehodnocoval.
Nejvyšší správní soud se ostatně podrobně zabýval všemi námitkami stěžovatele uvedenými v kasační stížnosti i v jejím doplnění, přičemž se s každou z nich přiléhavou argumentací vypořádal. Stran těch námitek, které tvoří obsah ústavní stížnosti, Ústavní soud nepovažuje za nezbytné, aby Nejvyšším správním soudem uvedenou argumentaci podrobně opakoval a odkazuje v tomto směru na precizní odůvodnění napadeného rozhodnutí. Nejvyšší soud se v něm vyčerpávajícím způsobem vypořádal s námitkou o údajné nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, včetně odkazů na příslušnou soudní judikaturu i judikaturu Ústavního soudu. V tomto směru nemůže stěžovatel úspěšně argumentovat tím, že v jiných jeho věcech rozhodnutí krajského soudu pro nepřezkoumatelnost rušil, neboť tyto další věci předmětem projednávané ústavní stížnosti nejsou (Nejvyšší správní soud ostatně ve svém vyjádření logicky vysvětlil, v čem se projednávaná věc liší od jiných případů stěžovatele, v nichž na základě kasační stížnosti rozhodnutí krajského soudu zrušil). Nejvyšší soud podrobně a ústavně konformně řešil i další námitky, směřující do skutkového a právního posouzení věci, včetně námitek proti rozsahu důkazní povinnosti, hodnocení svědeckých výpovědí ve vztahu k závěru o neprokázání tvrzených výdajů a neprovedení důkazů navržených stěžovatelem v průběhu daňového řízení. Pokud se v rámci přezkumné činnosti zabýval skutkovým a právním hodnocením věci, napadené rozhodnutí krajského soudu tím nenahrazoval, a nelze tudíž dospět k závěru, který vyvozuje stěžovatel, že tím stěžovateli odňal právo na účinný prostředek k nápravě případných vad řízení. Napadené rozhodnutí tak nelze označit za rozhodnutí svévolné.
Právní závěry, dle nichž stěžovatel v rozporu s povinností vyplývající z §31 odst. 9 daňového řádu neprokázal, že se jednalo o výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť neprokázal, že fakturované práce spočívající v opravách vulkanizačních forem byly provedeny, proto nelze považovat za právní závěry, které by byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývaly.
K dodatečně vznesené námitce o nezákonně provedené daňové kontrole je třeba konstatovat, že stěžovatel ji poprvé uplatnil až v ústavní stížnosti. V podstatě se tak po Ústavním soudu domáhá, aby v postavení vůbec prvního orgánu posuzoval otázku, zda správce daně postupoval v souvislosti s daňovou kontrolou zákonným způsobem. Princip subsidiarity ústavní stížnosti vyžaduje od těch, kteří se obrací na Ústavní soud, efektivní obranu práv, která spočívá v uplatnění námitek již před orgány veřejné moci, a to přímým poukazem na příslušné základní právo nebo poukazem na porušení jednoduchého práva, v němž se dané základní právo promítá. Stěžovatel však neuplatněním námitky nezákonnosti (neústavnosti) daňové kontroly neposkytl správním orgánům a posléze soudům možnost, aby se s takto namítaným zásahem do jeho práv vyrovnaly. Z takto již vyloženého též plyne, že Ústavní soud nemá důvod zabývat se zvlášť stěžovatelovým tvrzením o nerespektování závěrů obsažených v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, nehledě na to, že nosné důvody, o něž se výrok tohoto nálezu opíral, nelze pro skutkové odlišnosti bez dalšího vztáhnout na případ stěžovatele.
Pouze nad rámec výše uvedeného Ústavní soud uvádí, že skutkově a právně obdobný případ řešil pod sp. zn. II. ÚS 821/07. Šlo o ústavní stížnost bratra stěžovatele R. M., kterou usnesením ze dne 11. 10. 2007 odmítl jako zjevně neopodstatněnou.
Ústavní soud tedy neshledal, že by napadeným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu bylo porušeno ústavně zaručené právo stěžovatele na spravedlivý proces. Nezbylo mu proto, než projednávanou ústavní stížnost odmítnout podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků řízení jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 10. února 2011
Jiří Nykodým
předseda senátu