ECLI:CZ:US:2011:2.US.3255.10.1
sp. zn. II. ÚS 3255/10
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Dagmar Lastovecké a Stanislava Balíka mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení o ústavní stížnosti A. G., zastoupené JUDr. Jiřím Podlipským, advokátem, se sídlem v Praze, směřující proti části rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 8. 2010, č. j. 9 Af 18/2010-136, rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2010, č. j. 1 Afs 75/2009-105, rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 12. 2. 2007, č. j. FŘ-753/07-1100-100889, a č. j. FŘ-754/07-1100-100889, a dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne 22. 8. 2005, č. j. 207725/05/009911/6600, a č. j. 207726/05/009911, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podaným návrhem, který co do formálních náležitostí vyhovoval požadavkům zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhala zrušení v záhlaví označených rozhodnutí. Cítí se jimi dotčena ve svých základních právech, konkrétně byla dle jejího názoru rozhodnutí vydána v rozporu s čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a doměřením daně byla v rozporu s čl. 11 odst. 1 Litiny zbavena majetku.
Správce daně - Finanční úřad pro Prahu 9 - provedl u stěžovatelky kontrolu daně z příjmů fyzických osob za roky 2000, 2001 a 2002 a na základě výsledků kontroly stanovil základ daně a daň za uvedená zdaňovací období, a to dodatečnými platebními výměry ze dne 22. 8. 2005, č. j. 207721/05/009911/6600 (za rok 2000), č. j. 207725/05/009911/6600 (za rok 2001), a č. j. 207726/05/009911 (za rok 2002). Daň byla stěžovatelce vyměřena za použití pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád"). Proti dodatečným platebním výměrům se stěžovatelka neúspěšně odvolala k finančnímu ředitelství; to je svými rozhodnutími ze dne 12. 2. 2007, č. j. FŘ-752/07-1100-100889, č. j. FŘ-753/07-1100-100889, a č. j. FŘ-754/07-1100-100889, zamítlo. Městský soud v Praze pak zamítl podanou správní žalobu (rozsudkem ze dne 28. 1. 2009, č. j. 9 Ca 113/2007-78). Následné kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozsudkem označeným výše v záhlaví vyhověl, rozhodnutí Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Městský soud pak - rovněž rozsudkem specifikovaným v záhlaví tohoto usnesení - vázán závěry kasačního rozhodnutí žalobě stěžovatelky částečně vyhověl (ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2000 dovodil, že právo správce daně doměřit daň prekludovalo, příslušný dodatečný platební výměr i příslušné rozhodnutí odvolacího orgánu zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení) a z části zamítl; zamítavá část rozsudku a související rozhodnutí jemu předcházející jsou nyní předmětem ústavní stížnosti.
Stěžovatelka ve svém podání namítá, že jí předestřené žalobní body nebyly posouzeny dostatečně. Nejvyšší správní soud měl postupovat v rozporu se svou judikaturou, když odmítl argument stěžovatelky, že daň podle pomůcek nebyla stanovena dostatečně spolehlivě (§31 odst. 7 daňového řádu). Navíc finanční ředitelství se s touto námitkou nevypořádalo vůbec a učinil-li to městský soud za něj, jenom tím nepřípustně nahradil činnost odvolacího orgánu. Soudy se dle názoru stěžovatelky vyhnuly své povinnosti prověřit spolehlivost pomůcek použitých správcem daně. Pominuly tak viditelnou ekonomickou nerealitu, kdy správce daně stanovil zisk (základ daně) z činnosti stěžovatelky, což jsou stavební práce, ve výši vyšší než 62% příjmů. Správce daně sice propočítával jednotlivé položky výdajů, a to včetně detailů jako jsou náklady na krumpáče, ale následně výpočet znehodnotil poměřením s paušálním výdajem 25% příjmů. Výsledek je potom dle stěžovatelky nereálný a stanovení daně podle pomůcek tak dostalo sankční charakter. Správce daně měl spíše využít srovnání s výsledky jiné, srovnatelné firmy, což bezdůvodně neučinil. Dále správce daně nepřípustně použil pro výpočet daně údaj o příjmech z daňového přiznání a pomůckami stanovil jen výdaje. Použití údaje z daňového přiznání je dle stěžovatelky dokazováním, a proto podobně jako v případě dalšího použitého důkazu - výslechu svědka v Hradci Králové - měla být stěžovatelka či její zástupce při získávání těchto důkazů přítomna.
Ústavní soud podanou ústavní stížnost přezkoumal a dospěl k závěru, že je namístě ji, bez potřeby provádění dalších procesních úkonů, odmítnout pro zjevnou neopodstatněnost.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy správních soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak správních soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
Z námitek uvedených v ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka se ze strany Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů obecných soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jejího právního názoru na to, jak měla být věc vyřízena, přičemž v ústavní stížnosti uvádí tytéž argumenty, se kterými se již obecné soudy vypořádaly. Navíc tak činí ve velmi obecné rovině, kdy jednotlivé námitky formuluje víceméně jako prostý nesouhlas, aniž by uplatněním konkrétních argumentů polemizovala s jednotlivými závěry napadených rozsudků (resp. rozhodnutí finančních orgánů). Ústavní soud tak staví právě do role další přezkumné instance, která mu, jak bylo uvedeno, nepřísluší.
Z daňového řádu plynou daňovému subjektu ve vztahu k dokazování procesní povinnosti, když daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit (tedy břemeno důkazní). Otázkou rozložení důkazního břemene v daňovém řízení a zákonnými podmínkami pro stanovení daňové povinnosti dle pomůcek se Ústavní soud v rozhodovací praxi opakovaně zabýval. Konstatoval, že pokud správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, tj. nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň pomocí pomůcek, které má nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (tedy náhradním způsobem podle §31 odst. 5 a §44 daňového řádu). Tento postup je průlomem do základní zásady daňového řízení, která je vyjádřena v §2 odst. 9 daňového řádu, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení její výše (viz kupříkladu nález pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95, uveřejněný pod č. 130/1996 Sb., usnesení sp. zn. IV. ÚS 104/03, sp. zn. III. ÚS 645/99, sp. zn. II. ÚS 251/2000). Rozsah přezkumné činnosti jak odvolacího správního orgánu tak soudu ve vztahu k takto stanovené daňové povinnosti je proto omezen (§50 odst. 5 daňového řádu), a soustředí se zásadně (jen) k dodržení zákonných (procesních) podmínek pro užití tohoto postupu stanovení daně.
O nepřípustné ústavněprávní konsekvence - z pohledu stěžovatelkou dovolávaných ústavně zaručených práv - by mohlo jít až v případě, že soudy rozhodující v její věci očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonného standardu (resp. limitů) soudního přezkumu, vymezeného pro případy přezkumu stanovení daně dle pomůcek (§31 odst. 5, §44, §50 odst. 5 daňového řádu), anebo byly-li skutkové závěry, nezbytné pro hodnocení věcných a procesních podmínek pro tento způsob stanovení daně, výrazem zjevného faktického omylu či excesu logického (vnitřního rozporu). Rozpor s požadavky ústavnosti (spravedlivého procesu) je dán také tehdy, když odpovídající skutková zjištění a právní závěry správní soudy řádně (srozumitelně a přesvědčivě) ve vydaných rozhodnutích nezdůvodnily.
Z odůvodnění napadených rozhodnutí však vyplývá pravý opak. Jak bylo řečeno, stěžovatelka v ústavní stížnosti toliko opakuje s touž argumentací tytéž námitky, s nimiž se oba správní soudy důkladně vypořádaly, přičemž z pohledu Ústavního soudu jim není co vytýkat. Nezbývá tedy, než na jejich závěry stěžovatelku odkázat a pro potřeby tohoto je jen stručně zrekapitulovat. I nyní platí, že ze čtyř podmínek (1. daňový subjekt při dokazování uváděných skutečností poruší některou ze svých zákonných povinností, 2. v důsledku toho nelze stanovit daňovou povinnost dokazováním, 3. způsob stanovení daně v konkrétním případě splňuje znaky stanovení daně dle pomůcek a nejde o kombinaci pomůcek a dokazování, 4. daň lze za použití pomůcek stanovit dostatečně spolehlivě), jejichž kumulativní splnění je předpokladem pro stanovení daně použitím pomůcek, má stěžovatelka výhrady proti posouzení třetí a čtvrté podmínky. Stěžovatelce tak bylo vyloženo, že při stanovení daně dle pomůcek nejsou z okruhu pomůcek vyloučeny poznatky získané správcem daně při kontrole. Pomůcky jsou nástroji ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti a tento jejich účel neodporuje tomu, aby správce daně využil některého nezpochybněného údaje uvedeného samotným daňovým subjektem v daňovém přiznání. Takto mohl využít údaje stěžovatelky o výši příjmů za příslušná zdaňovací období obsažené v daňovém přiznání, ačkoliv výdaje stanovil dle pomůcek. Dále je v rozsudcích vyloženo, že dožádaný Finanční úřad v Hradci Králové neopatřil výslech svědka, ale pouze získal informace o pracích prováděných stěžovatelkou, přičemž tyto se pak staly základem pro místní šetření v obdobném podniku, z něhož vzešly toliko další údaje pro kalkulaci pomůcek. Obdobně byla v souvislosti s námitkou stěžovatelky (nyní zopakovanou) dostatečně prověřena i čtvrtá z uvedených podmínek pro stanovení daně dle pomůcek. Již soudy konstatovaly, že námitka byla (a je i nyní) nesena toliko v obecné rovině, přičemž z obsahu spisu naopak vyplývá dostatek informací o poměrech stěžovatelky, z nichž mohl správce daně její povinnost dostatečně spolehlivě určit. Konečně důvodnou nemůže být ani výhrada, že odvolací finanční orgán se touto okolností (spolehlivým stanovením daně dle pomůcek) výslovně nezabýval, když z odůvodnění napadených rozhodnutí vyplývá, že ji finanční ředitelství řešilo v rámci jiného bodu. Navíc je třeba korigovat názor stěžovatelky a konstatovat, že z pohledu Ústavního soudu je přípustné, aby v rámci přezkumu rozhodnutí přezkoumávající orgán doplnil argumentaci z odůvodnění původního rozhodnutí; řízení se totiž z hlediska zachování parametrů spravedlivého procesu hodnotí jako celek. Pokud jde o výhrady k výběru (či opomenutí) konkrétních výdajových položek, a vůbec nastavení výdajů vzhledem k předmětu podnikání stěžovatelky, připomíná Ústavní soud, že při stanovení daně podle §31 odst. 5 daňového řádu je instanční i soudní přezkum postupu správce daně omezen na zjišťování, zda podmínky pro to byly splněny. Tím spíše se nemohou konkrétní pomůcky a skutková zjištění z nich učiněná přezkoumávat v řízení o ústavní stížnosti.
Protože tedy Ústavní soud tvrzený zásah do základních práv stěžovatelky neshledal, její ústavní stížnost podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako zjevně neopodstatněnou odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 21. dubna 2011
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu