ECLI:CZ:US:2011:3.US.762.09.2
sp. zn. III. ÚS 762/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 31. března 2011 v senátě složeném z předsedy Jiřího Muchy (soudce zpravodaj) a soudců Vladimíra Kůrky a Jana Musila mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky VLTAVA HOLDING a. s., se sídlem Praha 4 - Krč, U Habrovky 247/11, IČ 25646818, zastoupené JUDr. Vítem Buršou, advokátem v Uherském Hradišti, Růžová 1254, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 2. 2009 č. j. 5 Afs 44/2008-57, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. 12. 2007 č. j. 31 Ca 80/2007-32, rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 5. 3. 2007 č. j. 3944/07-1200-700523 a rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 14. 2. 2006 č. j. 35845/06/303918/2849, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností ze dne 16. 3. 2009 stěžovatelka napadla a domáhala se zrušení shora uvedených soudních a správních rozhodnutí s tím, že jimi došlo k porušení práv zakotvených v ústavní zákonech, zejména pak v čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a 2 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a dále čl. 4 a čl. 90 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava").
Jak Ústavní soud z ústavní stížnosti a jejích příloh zjistil, napadeným rozhodnutím Finančního úřadu ve Zlíně (dále též jen "finanční úřad") ze dne 14. 2. 2006 č. j. 35845/06/303918/2849 - dodatečným výměrem na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2000 byla stěžovatelce (dodatečně) snížena daňová ztráta o částku 1 202 521 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, které však Finanční ředitelství v Brně (dále též jen "finanční ředitelství") napadeným rozhodnutím ze dne 5. 3. 2007 č. j. 3944/07-1200-700523 zamítlo. Proti posledně uvedenému rozhodnutí brojila stěžovatelka (správní) žalobou, ta však byla napadeným rozsudkem Krajského soudu v Brně (dále též jen "krajský soud") ze dne 20. 12. 2007 č. j. 31 Ca 80/2007-32 zamítnuta. Napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 2. 2009 č. j. 5 Afs 44/2008-57 pak byla zamítnuta i stěžovatelčina kasační stížnost.
V ústavní stížnosti stěžovatelka uvedla, že v dané věci byla zahájena daňová kontrola dne 27. 10. 2004, tedy téměř 11 měsíců po uplynutí zákonné tříleté lhůty ve smyslu §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen "ZSDP"). Tato lhůta pro zdaňovací období roku 2000 uplynula dnem 31. 12. 2003, takže finanční úřad nebyl oprávněn daň vyměřit ani doměřit. Uvedená lhůta má dle stěžovatelky být nepochybně lhůtou prekluzivní, přičemž podle obecné právní teorie k zániku práva musí příslušný orgán přihlížet ex officio. Z tohoto důvodu nebylo třeba z její strany příslušnou námitku vznášet. Danou námitku uplatnila v doplnění kasační stížnosti ze dne 3. 2. 2009, Nejvyšší správní soud však v době, kdy mu byl znám nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 [Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu (dále jen "Sb. n. u."), svazek 51, č. 211], týkající se výkladu citovaného ustanovení, závěry tohoto nálezu nerespektoval. Nejvyšší správní soud měl danou námitku posuzovat komplexně, tj. i v návaznosti na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008 sp. zn. I. ÚS 1835/07 (Sb. n. u., svazek 51, č. 196), a zabývat se tak otázkou důvodnosti provádění daňové kontroly.
Nejvyšší správní soud se však prý těmito námitkami "prakticky nezabýval" s tím, že žaloba takovouto samostatnou námitku neobsahovala. K tomu stěžovatelka uvádí, že žaloba (pozn.: míněna zřejmě "kasační stížnost") obsahovala námitku "nepřezkoumatelnosti" rozhodnutí krajského soudu, spočívající mj. v tom, že se krajský soud nevypořádal s žalobními námitkami porušení obecných zásad řízení, které byly samostatně rozvedeny a v nichž je rovněž poukazováno na libovůli správce daně při vyžadování důkazů a na porušení procesních předpisů. Vzhledem k tomu se měl kasační soud zabývat zákonností prováděné daňové kontroly, a to i z dalších důvodů, než bylo uvedeno výše (tj. prekluze), konkrétně z pohledu její oprávněnosti a přiměřenosti. O nezákonnosti provedené kontroly má svědčit zejména to, co stěžovatelka uvedla v kasační žalobě a co uvedl sám správce daně, tedy že účelem kontroly bylo vyvinutí "maximálního úsilí" doměřit daň.
Stěžovatelka v návaznosti na to odmítá důvodnost daňové kontroly, jejímž podnětem měla být vykázaná daňová ztráta, navíc dodatečně upravená. Tvrdí, že není porušením povinnosti ani ničím neobvyklým, že daňový subjekt vykáže daňovou ztrátu, kterou v dodatečném daňovém přiznání zvýší, že kontrola byla zahájena více než tři roky od podání daňového přiznání a 2,5 roku o přiznání dodatečného, nebyla zahájena z důvodu daňové ztráty v roce 2000, protože byla zahájena ve vztahu k období od roku 2000 do roku 2003, a to pro všechny daně, přičemž nebylo zjištěno žádných významných pochybení, a také že tato kontrola byla prováděna "účelově", a to pouze v oblasti zaúčtování oprav, což má být velmi problematickou oblastí jak z hlediska skutkového, tak právního, trvala pak 2 roky zejména proto, že správce daně sháněl argumenty a důkazy pro vyměření daně, přičemž příslušné otázky posuzoval v rozporu se zásadou in dubio pro libertate. V této souvislosti stěžovatelka vytýká Nejvyššímu správnímu soudu, že nerespektoval zásadu nezatěžovat nepřiměřeně daňové subjekty, a to při posuzování tzv. technického zhodnocení a jeho prokazování, neboť vykládá sporné právní normy v neprospěch daňového subjektu a požaduje po něm "předvídatelnost při zajišťování důkazů pro případné budoucí zpochybnění skutkových tvrzení správcem daně" za situace, kdy např. státní orgány porušily povinnost vést stavební dokumentaci a zavinily tím důkazní nouzi na její straně. To se týká i výkladu tzv. důkazního břemene, kdy po předložení standardních důkazů provedl správce daně - dle stěžovatelky - bezdůvodně operativní pátrání po důkazech, které pak zpochybnily předložené důkazy, na základě čehož správce daně od ní vyžadoval další důkazy. Upozorňuje dále, že neunesení tzv. důkazního břemene bylo způsobeno jejími omezenými možnostmi, což bylo způsobeno provedením kontroly se značným časovým odstupem a tím, že daňový subjekt nemá možnost získávat důkazy u jiných subjektů (zde u firem podílejících se na opravě, předchozích vlastníků, apod.). Navíc stěžovatelka dle svých slov navrhla další důkazy, které nebyly provedeny, jeden z důkazů byl předložen soudu, ten jej však bez odůvodnění neprovedl. Další oblastí byla oblast hodnocení důkazů, kdy některé důkazy byly "diskutabilně" zpochybněny soudem, některé důkazy byly označeny za zásadní, aniž by ovšem obsahovaly zásadní informace.
Dle stěžovatelky mělo dojít také k porušení rovnosti stran řízení, kdy pochybení na její straně vedou k nepříznivým důsledkům, zatímco pochybení správce daně soud shledává nepodstatnými, je mu tolerováno vytváření "neveřejné části spisu" s předběžnými rozhovory následně slyšených svědků, někteří svědci jsou zpochybňováni, protože si po několika letech nikoliv vše pamatují. Nejvyšší správní soud měl dle stěžovatelky vystupovat v roli orgánu zdůvodňujícího napadené rozhodnutí krajského soudu, resp. orgánu suplujícího činnost tohoto soudu; zejména vydal-li krajský soud nepřezkoumatelné rozhodnutí, měla by mít daná vada za následek zrušení takového rozhodnutí. Nejvyšší správní soud navíc rozhodoval bez nařízení jednání, takže nebyl oprávněn provádět a hodnotit důkazy. Z jeho rozhodnutí má být ale zřejmé, že tak činil. Závěrem své ústavní stížnosti stěžovatelka uvedla, že se domáhá nejen zrušení napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, ale všech jemu předcházejících rozhodnutí, protože napadený platební výměr má zásadní vliv na správnost a zákonnost provádění daňové kontroly i za zdaňovací období let 2001, 2002 a 2003. Upozorňuje, že musela zaplatit statisícové částky, které jsou jí po dobu sporů zadržovány, přičemž zrušení všech rozhodnutí bude mít za následek vrácení těchto částek, čímž bude zajištěna rovnost stran v daňovém řízení.
Ústavní soud si vyžádal vyjádření účastníků řízení k ústavní stížnosti. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval meritem věci a v této souvislosti vyslovil názor, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno k prokázání svého tvrzení, že výdaje, které uplatnila v příslušném zdaňovacím období coby daňové náklady, byly skutečně výdaji na opravu, tedy že nešlo o tzv. technické zhodnocení. Přitom bylo na stěžovatelce, pokud hodlala náklady vynaložené na stavební práce zahrnout přímo do daňových výdajů, aby stav před provedením stavebních prací a stav poté zdokumentovala, aby pak mohla danou dokumentaci předložit v daňovém řízení správci daně a splnit tak svou povinnost prokázat skutečnosti, které uvedla v daňovém přiznání. Pokud hodnotil skutkovou stránku věci, neznamená to, že by v tomto směru nahrazoval úvahu krajského soudu, který ve svém rozsudku provedl příslušné zhodnocení, s nímž se coby kasační soud ztotožnil, byť některé jeho dílčí konstatování korigoval. Odmítl jako absurdní, že by jakákoliv dílčí nepřesnost v odůvodnění rozsudku krajského soudu či rozhodnutí správních orgánů měla vést k jejich kasaci, a vyjádřil přesvědčení, že rozsudek krajského soudu je plně přezkoumatelný. V této souvislosti upozornil, že úlohou správního soudu je přezkoumatelným způsobem se vypořádat s námitkami obsaženými v žalobě, což ale neznamená, že by musel být podrobně rozebírán každý dílčí argument či konstatování v žalobě uvedené. Nejvyšší správní soud dále upozornil, že námitku prekluze práva vyměřit daň ani námitku nezákonného zahájení daňové kontroly kasační stížnost neobsahovala, stěžovatelka je uplatnila až v doplnění kasační stížnosti, které však Nejvyšší správní soud v daném případě obdržel až po vydání svého rozsudku, takže na ně nemohl reagovat. Námitku nezákonného zahájení daňové kontroly nebylo možné ani vyvodit z námitek v kasační stížnosti uplatněných, přičemž nejde o otázku, ke které je povinen přihlížet z úřední povinnosti. K tomu s odkazem na např. svůj rozsudek ze dne 26. 10. 2009 č. j. 8 Afs 46/2009-46 dodal, že shledal podmínky definované judikaturou Ústavního soudu pro odchýlení se od právního názoru vyjádřeného ve zmíněném nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Současně upozornil, že v dané věci nezjistil nic, co by svědčilo o svévolném postupu správce daně při provádění daňové kontroly. Stran námitky prekluze daně Nejvyšší správní soud dodal, že k nálezu sp. zn. I. ÚS 1169/07 nemohl přihlížet, neboť je pozdějšího data než nyní napadený rozsudek, a že byl vázán vlastní judikaturou, zejména usnesením rozšířeného senátu ze dne 23. 10. 2007 č. j. 9 Abs 86/2007-161, a že se závěry Ústavního soudu nesouhlasí, přičemž podrobně zdůvodnil, proč tomu tak je. Závěrem navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl zčásti jako nepřípustnou pro nevyčerpání procesních prostředků nápravy, zčásti jako zjevně neopodstatněnou. Krajský soud v Brně vyslovil názor, že k porušení ústavních práv stěžovatelky jeho postupem a postupem správních orgánů obou stupňů nedošlo, kdy výklad zákona neodporoval ústavním principům ani zásadám plynoucím z Listiny. Stran samotného výkladu uvedený účastník poukázal na odůvodnění svého rozhodnutí s tím, že předcházelo vydání nálezu Ústavního soudu, kterého se stěžovatelka dovolává, takže nemohl vycházet z ústavně konformního vkladu přijatého Ústavním soudem. Závěrem navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl.
Finanční ředitelství v Brně se ve svém vyjádření zaobírá otázkou závaznosti nálezů Ústavního soudu s tím výsledkem, že názory vyslovené v nálezech, na které stěžovatelka poukazuje, nelze - vzhledem ke specifickým okolnostem tehdy posuzovaných případů - přijmout jako "obecné pravidlo". Jednotlivé okolnosti těchto případů a případu nyní posuzovaného pak podrobně porovnává s tím výsledkem, že tyto okolnosti jsou naprosto odlišné. Upozorňuje, že názory Ústavního soudu vzhledem k dlouholeté aplikační praxi jsou zcela "překvapivými". Navíc by ani nový výklad plynoucí z nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 nemohl mít v daném případě za následek závěr o prekluzi, a to vzhledem k tomu, že stěžovatelka v průběhu prekluzívní lhůty dle §47 ZSDP podala dodatečné daňové přiznání, kdy daňová kontrola byla zahájena i v reakci na tento úkon. Jde-li pak o nález sp. zn. I. ÚS 1835/07, správce daně nemohl v době zahájení daňové kontroly v roce 2004 předpokládat, že dojde v otázce zahajování daňové kontroly k takovému výkladovému posunu. Finanční ředitelství dále obsáhle polemizuje s názory obsaženými v uvedeném nálezu, a to mj. s poukazem na odchylné stanovisko předsedkyně senátu Ivany Janů. S ohledem na výše uvedené finanční ředitelství odmítlo námitky spojené s odkazy na zmíněné nálezy Ústavního soudu, odmítlo i další námitky obsažené v ústavní stížnosti (v bodě V) s tím, že nemají ústavněprávní rozměr, kdy není tvrzeno porušení práv zaručených ústavním pořádkem, přičemž jde o problematiku výkladu jednoduchého práva. Z těchto důvodů navrhlo zamítnutí ústavní stížnosti. Finanční úřad ve Zlíně se nevyjádřil s tím, že vyjádření bude podáno odvolacím orgánem.
Ústavní soud zaslal stěžovatelce uvedená vyjádření k replice. V ní stěžovatelka odmítla, že nedostála své důkazní povinnosti, přičemž argumentuje obdobně jako v ústavní stížnosti. Za "zvláštní" považuje úvahy Nejvyššího správního soudu o tom, že prý má být normální tolerovat dílčí nepřesnosti či procesní pochybení, nesouhlasí rovněž s jeho názorem, že námitku nezákonného zahájení daňové kontroly nebylo možno dovodit z kasačních námitek, přičemž poukazuje na bod týkající se porušení obecných zásad daňového řízení. Neztotožňuje se ani s názorem, že k nezákonnosti provedení daňové kontroly není soud povinen přihlížet z úřední povinnosti, neboť prý má jít o zásadní otázku celého řízení, a pokud soud zjistí, že do práv konkrétního subjektu bylo zasaženo v rozporu se zákonem, je povinností mu poskytnout ochranu. Nemá být rovněž podstatné, že Nejvyšší správní soud neznal výše zmíněný názor Ústavního soudu na otázku prekluze daně, irelevantní je také, zda tento soud souhlasí či nesouhlasí se závěry Ústavního soudu. Jde-li o vyjádření finančního ředitelství, stěžovatelka se neztotožnila s jeho názory stran závaznosti nálezů Ústavního soudu. Tyto názory přitom mají deklarovat postoj daného státního orgánu a potvrzovat námitky v ústavní stížnosti obsažené. Stěžovatelka nemá ani za to, že by "ostatní" námitky neměly ústavněprávní rozměr, neboť je vytýkáno porušení zásad spravedlivého procesu a rovnosti stran v něm. Závěrem své repliky stěžovatelka ocenila postoj krajského soudu alespoň potud, že nyní respektuje nálezy Ústavního soudu.
Ústavní soud se nejdříve zabýval otázkou, zda jsou naplněny předpoklady meritorního projednání ústavní stížnosti (§42 odst. 1 a 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a dospěl k závěru, že tomu tak není.
Stěžovatelka v prvé řadě v ústavní stížnosti uvádí, že došlo k prekluzi práva správce daně vyměřit (doměřit) daň, neboť předmětem řízení bylo zdaňovací období roku 2000, tříletá lhůta zakotvená v ustanovení §47 odst. 1 ZSDP uplynula dnem 31. 12. 2003 a daňová kontrola byla zahájena až dne 27. 10. 2004. Samotné zahájení daňové kontroly tak bylo nezákonné, dalším důvodem nezákonnosti daňové kontroly byla její neoprávněnost, resp. nepřiměřenost. Obecným soudům pak stěžovatelka vytýká, že se prekluzí daného práva i dalšími vadami nezabývaly, ač tak byly povinny činit ex officio.
Ústavní soud se ztotožňuje se stěžovatelčiným názorem, že dle ustálené judikatury jsou (správní) soudy povinny se otázkou prekluze práva na vyměření (doměření) daně zabývat z moci úřední. Současně platí, že pokud účastník řízení příslušnou námitku v průběhu soudního řízení uplatní, musí se s ní obecné soudy v odůvodnění svých rozhodnutí vypořádat. Jestliže daná námitka vznesena není a obecné soudy se k dané otázce výslovně nevyjádří, lze vycházet z toho, že prekluze lhůty pro vyměření daně shledána nebyla (viz nález Ústavního soudu ze dne 6. 5. 2009 sp. zn. I. ÚS 1419/07, Sb. n. u., svazek 53, č. 112, usnesení ze dne 11. 11. 2010 sp. zn. II. ÚS 1785/10, dostupné v internetové databázi NALUS). Jak patrno z odůvodnění napadených soudních rozhodnutí, daná otázka v nich zmiňována není. K tomu třeba dodat, že pokud by snad bylo možné vztáhnout výše uvedené závěry i na otázku zákonnosti (zahájení) daňové kontroly, pak v odůvodnění předmětných soudních rozhodnutí ani o této otázce pojednáváno nebylo.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvádí, že námitku prekluze práva (a příp. nezákonnosti daňové kontroly) vznesla v doplnění kasační stížnosti ze dne 3. 2. 2009. Ze soudního spisu je patrno, že šlo o podání ze dne 13. 2. 2009, které bylo Nejvyššímu správnímu soudu doručeno dne 17. 2. 2009, ovšem napadený rozsudek tohoto soudu byl vydán již dne 12. 2. 2009. Stěžovatelka také poukazuje na svou (správní) žalobu i kasační stížnost s tím, že se soudy měly v rámci vytýkaného porušení základních zásad (daňového řízení) zabývat rovněž výše uvedenými otázkami. Jak lze ale zjistit ze soudního spisu, z argumentace obsažené v těchto podáních takovéto námitky neplynou, a tyto není možné ani výkladem odvodit. To zřejmě připouští i samotná stěžovatelka, uvádí-li, že "by měl kasační soud dané námitky přezkoumat v celém rozsahu, tj. i v oblasti, kterou námitka zahrnuje, i když ji nekonkretizuje". K tomu možno dodat, že pokud stěžovatelka namítala porušení základních zásad daňového řízení, činila tak v souvislosti s námitkami (konkrétních) procesních pochybení správce daně, což ostatně již konstatoval Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku.
Vzhledem k výše uvedenému nutno konstatovat, že stěžovatelka dané námitky v průběhu soudního (a ani daňového) řízení vůbec neuplatnila, a učinila tak poprvé až v ústavní stížnosti. Napadená rozhodnutí orgánů veřejné moci tak o nich nepojednávají, a tudíž je Ústavní soud nemůže (dostatečně) posuzovat z hlediska dodržení principů ústavnosti rozhodování v předcházejícím řízení, přičemž by se neslučovalo ani s postavením tohoto soudu v ústavním systému a s ním souvisejícím vztahem k ostatním orgánům veřejné moci, aby v pozici vůbec prvního orgánu zkoumal jednak skutkové otázky (zejména jde-li o okolnosti provázející daňovou kontrolu) a jednak řešil (primárně) otázky výkladu tzv. jednoduchého práva (tj. zákona o správě daní a poplatků) a jeho aplikace na konkrétní případ (zvláště pak v situaci, kdy otázku prekluze nelze posoudit na základě jednoduché úvahy - stěžovatelka totiž, jak upozorňuje i finanční ředitelství, v roce 2002 podala dodatečné daňové přiznání, jehož se také týkala daňová kontrola, a není zcela zřejmé, jaké tato skutečnost může mít právní dopady, na což v souvislosti s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2007 č. j. 1 Afs 20/2006-60 upozorňuje Hana Skalická v článku Běh prekluzivní lhůty v případě mimořádných opravných prostředků a dodatečného daňového přiznání, uveřejněném v Účetnictví v praxi č. 8/2010).
I na daný okruh případů tak dle názoru Ústavního soudu dopadá princip subsidiarity ústavní stížnosti, dle kterého námitky, které mohly (měly) být uplatněny v předchozích právních řízeních, nelze uplatňovat až v řízení o ústavní stížnosti (viz již zmíněné usnesení Ústavního soudu), přičemž ústavní stížnost je v dané části třeba pokládat ve smyslu §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu za nepřípustnou (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2009 sp. zn. III. ÚS 886/09 a již zmíněné usnesení sp. zn. II. ÚS 1785/10). Nutno k tomu uvést, že případem, kdy stěžovatel uplatnil námitku prekluze až v ústavní stížnosti, se Ústavní soud zabýval již v usnesení ze dne 15. 5. 2007 sp. zn. I. ÚS 668/06. V něm stěžovateli s poukazem na posledně citované ustanovení, resp. na z něho plynoucí princip subsidiarity ústavní stížnosti vytkl, že danou námitku neuplatnil ve správní žalobě s tím, že ji mohl/měl vznést již v předcházejícím řízení před správním soudem a následně, jak plyne z kontextu odůvodnění tohoto usnesení, i před Nejvyšším správním soudem. Současně zde Ústavní soud vyloučil možnost uplatnění dané námitky až v kasační stížnosti vzhledem k ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. a dále vyslovil, že sám Nejvyšší správní soud je při rozhodování věci vázán dle §109 odst. 3 s. ř. s. důvody uplatněnými v kasační stížnosti. Tento názor byl (zčásti) překonán pozdější "nálezovou" judikaturou Ústavního soudu, dle které se obecné soudy musí otázkou prekluze daného práva zabývat z moci úřední, tedy i když takovou námitku žalobce (kasační stěžovatel) v soudním řízení neuplatní, resp. že danou námitku může dotčený subjekt uplatnit kdykoliv v průběhu soudního řízení a obecné soudy se jí musí zabývat a vypořádat se s ní v odůvodnění svého rozhodnutí. Jde-li ovšem o samotnou otázku aplikace principu subsidiarity v řízení o ústavní stížnosti (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu), uvedená judikatura ji nijak neřeší, takže lze ze závěrů vyslovených ve zmíněném usnesení vycházet i nadále.
V další části ústavní stížnosti stěžovatelka finančním orgánům a obecným soudům vytýká procesní vady, jež měly být způsobeny nesprávným posouzením otázky "rozložení" tzv. důkazního břemene v daňovém řízení, jakož i nesprávné hodnocení důkazů, jež prý vedlo k vadnému závěru, že (stěžovatelka) své důkazní břemeno neunesla. Stěžovatelka má za to, že výklad příslušných procesních norem (a zřejmě i norem hmotněprávních, upravujících otázky "daňových" výdajů, resp. nákladů) byl proveden v její neprospěch, příp. v rozporu s principem rovnosti stran v řízení; v rámci posledně uvedené námitky pak vytýká Nejvyššímu správnímu soudu, že nezrušil kasační stížností napadený rozsudek pro tzv. nepřezkoumatelnost, a tento soud měl dále pochybit i v tom, že prováděl důkazy mimo řízení.
Jde-li o tuto část ústavní stížnosti, má Ústavní soud za to, že jde o zjevně neopodstatněný návrh ve smyslu §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení v zájmu racionality a efektivity řízení před Ústavním soudem dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu před tím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem, přičemž jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního, kdy Ústavní soud může obvykle rozhodnout bez dalšího, jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. Směřuje-li pak ústavní stížnost proti rozhodnutí orgánu veřejné moci, považuje ji Ústavní soud zpravidla za zjevně neopodstatněnou, jestliže napadené rozhodnutí není vzhledem ke své povaze, namítaným vadám svým či vadám řízení, které jeho vydání předcházelo, způsobilé porušit základní práva a svobody stěžovatele, tj. kdy ústavní stížnost postrádá ústavněprávní dimenzi. Zjevná neopodstatněnost ústavní stížnosti, přes její ústavněprávní dimenzi, může rovněž vyplynout z předchozích rozhodnutí Ústavního soudu, řešících shodnou či obdobnou právní problematiku.
Ústavní soud opakovaně ve svých rozhodnutích poukazuje na to, že vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad "jednoduchého" práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí obecných soudů a Ústavní soud, jakožto soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), stojící mimo soustavu obecných soudů (čl. 90 věta druhá, čl. 91 Ústavy), není možno považovat za "superrevizní" instanci v systému všeobecného soudnictví, jejímž úkolem je přezkum celkové zákonnosti (či věcné správnosti) vydaných rozhodnutí. Z příslušného soudního spisu lze zjistit, že otázky, které stěžovatelka předestírá Ústavnímu soudu a požaduje, aby je řešil, již byly předmětem posouzení ze strany jak finančního ředitelství, tak krajského i kasačního soudu. Zvláště pak je třeba stěžovatelku upozornit na velice podrobné závěry Nejvyššího správního soudu, který se zabýval jak otázkou pojmového rozlišení oprav a tzv. technického zhodnocení (resp. rekonstrukce či modernizace), tak i otázkou rozložení tzv. důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně, a to nejprve v teoretické rovině, následně pak jím vyvozená pravidla aplikoval na danou věc. Ústavní soud se ostatně nemůže ztotožnit se stěžovatelčinou námitkou, že se jedná o spornou oblast a že proto není možné vykládat právní normy v neprospěch daňového subjektu. Z hlediska právního totiž v zásadě nejde o zvláště složitou problematiku; mohlo tak tomu být v minulosti, kdy byla výše uvedená otázka předmětem častých sporů mezi daňovými subjekty a správcem daně, v současné době jsou však kritéria pro dané rozlišení již judikaturou ustálena a měla by tak být odborné veřejnosti známa. V daném případě navíc nebyla věc sporná z hlediska právního, ale především skutkového, kdy bylo třeba konkrétně řešit, zda budova byla před započetím tvrzené opravy zateplena. V těchto souvislostech Nejvyšší správní soud zkoumal, zda se správci dně podařilo na základě jím provedených důkazů zpochybnit stěžovatelčino účetnictví, a dospěl (i přes určitou protichůdnost důkazů) ke kladnému závěru. Jestliže stěžovatelka namítá, že správce daně prováděl operativní pátrání po důkazech, stěží lze takový postup označit za bezdůvodný, neboť tak činil v rámci svých zákonných povinností (§1 odst. 2 ZSDP).
Vzhledem k rozložení tzv. důkazního břemene, jak vysvětlil Nejvyšší správní soud, bylo na stěžovatelce, aby doložila stav budovy před tvrzenou opravou, a prokázala tak oprávněnost svého účtování. To se ovšem nestalo. Vytýká-li pak správci daně či obecným soudům, že po ní vyžadují "předvídatelnost při zajišťování důkazů", není Ústavnímu soudu zcela zřejmé, v čem tyto orgány měly - z hlediska ústavnosti - pochybit, nicméně s ohledem na skutečnost, že v praxi jde, jak již bylo zmíněno, o poměrně frekventovanou problematiku, nejeví se jako chybné konstatování Nejvyššího správního soudu, že stěžovatelka mohla počítat s tím, že bude ze strany správce daně danému požadavku vystavena, a pro tento případ že měla mít k dispozici potřebné doklady.
Předmětem přezkumu ze strany správních soudů byla i otázka správnosti hodnocení důkazů správcem daně, přičemž stěžovatelka v ústavní stížnosti pokračuje v polemice s příslušnými závěry správce daně, domáhajíc se v podstatě toho, aby Ústavní soud hodnocení jednotlivých důkazů sám "přehodnotil" (konkrétně aby znovu posoudil "váhu" znaleckých posudků Ing. S. a Ing. H. a výpovědí svědků Č. a S.). Tato role ale Ústavnímu soudu, jak již bylo výše zmíněno, zjevně nepřísluší. Nejvyšší správní soud se rovněž zabýval a vypořádal s námitkami, které stěžovatelka (toliko) znovu opakuje v ústavní stížnosti, a to s námitkou, že Ing. H. předložil vyjádření ke svému znaleckému posudku, které zpochybnilo závěry správce daně učiněné na základě tohoto znaleckého posudku, jakož i s námitkou týkající se neprovedení stěžovatelkou navržených důkazů v řízení před krajským soudem, stejně jako s námitkou, že správce daně jednal s některými svědky a teprve poté je "procesně" vyslechl, takže lze na příslušné, dlužno dodat řádně odůvodněné závěry stěžovatelku odkázat s tím, že jejich ústavnost nebyla v podstatě nijak zpochybněna. Argumentuje-li stěžovatelka, že Nejvyšší správní soud měl rozsudek krajského soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, a nenahrazovat tak chybějící závěry svými vlastními, Ústavnímu soudu není z ústavní stížnosti zcela zřejmé, v jaké konkrétní otázce se tak stalo a zejména jak se tvrzené pochybení projevilo v rovině ústavně zaručených základních práv stěžovatelky. V této souvislosti nutno připomenout, že ne každé procesní pochybení orgánu veřejné moci má za následek porušení ústavnosti, a i v případě, že by šlo o z hlediska ústavnosti relevantní vadu, nelze vyloučit její nápravu v dalším stadiu řízení (pokud to samozřejmě není z povahy věci vyloučeno). Úkolem Ústavního soudu je, jak plyne z konstantní judikatury, přezkum správního (resp. daňového) i soudního řízení jako jednoho celku, a to z toho pohledu, zda bylo (opět jako celek) "spravedlivé", tedy byla jeho účastníkům zachována jejich ústavně zaručená základní práva procesní povahy (zakotvená v hlavě páté Listiny).
S ohledem na výše uvedené důvody Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle ustanovení §43 odst. 1 písm. e) a odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 31. března 2011
Jiří Mucha
předseda senátu Ústavního soudu