ECLI:CZ:US:2011:4.US.1792.07.1
sp. zn. IV. ÚS 1792/07
Nález
Nález Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedkyně senátu Michaely Židlické a soudců Vlasty Formánkové a Miloslava Výborného - ze dne 24. února 2011 sp. zn. IV. ÚS 1792/07 ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky J. M. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2007 sp. zn. 9 Ans 1/2007, ve sporu o zákonnost daňové kontroly.
Výrok
I. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2007 sp. zn. 9 Ans 1/2007 došlo k porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces zaručeného v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
II. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2007 sp. zn. 9 Ans 1/2007 se ruší.
Odůvodnění:
I.
1. Ústavnímu soudu byl dne 16. 7. 2007 doručen návrh na zahájení řízení o ústavní stížnosti ve smyslu §72 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, prostřednictvím něhož se stěžovatelka domáhala zrušení výše citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu.
2. Předtím, než se Ústavní soud začal věcí meritorně zabývat, přezkoumal podání po stránce formální a konstatoval, že podaná ústavní stížnost obsahuje veškeré náležitosti, jak je stanoví zákon o Ústavním soudu.
3. Stěžovatelka v souladu s ustanovením §44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu vyjádřila svůj souhlas s upuštěním od ústního jednání.
II.
4. Stěžovatelka se žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem domáhala, aby soud zakázal Finančnímu úřadu v Litoměřicích pokračovat vůči stěžovatelce v kontrole daně z příjmu fyzických osob za rok 2002, zahájené dne 7. 2. 2006 protokolem č. j. 18151/06/196930/7036, neboť tuto kontrolu považovala stěžovatelka za nezákonnou. Nezákonnost odůvodnila stěžovatelka tím, že kontrola byla zahájena po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty uvedené v ustanovení §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád"), která podle stěžovatelky začala běžet od konce zdaňovacího období roku 2002 a uběhla koncem roku 2005. Povinnost podat daňové přiznání vznikla stěžovatelce již ve zdaňovacím období roku 2002. Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatelky zamítl, neboť dospěl k závěru, že povinnost podat daňové přiznání je povinností procesní, stanovenou v ustanovení §40 odst. 3 daňového řádu. V souzené věci tak tato povinnost vznikla v roce 2003 a tříletá lhůta pro vyměření daně tak uběhla až koncem roku 2006. Stěžovatelka tvrdí, že je-li názor soudu o vzniku povinnosti podat daňové přiznání správný pro počátek běhu prekluzivní lhůty, tedy vzniká-li tato povinnost po uplynutí zdaňovacího období, pak taková povinnost nemůže vzniknout ve zdaňovacím období, za které se daňové přiznání podává. To proto, že počátek běhu prekluzivní lhůty podle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu je dán jedním zdaňovacím obdobím, a to obdobím, ve kterém povinnost podat daňové přiznání vznikla. Neexistuje-li povinnost podat daňové přiznání ve zdaňovacím období, za které se daňové přiznání podává, pak je nemožné ji plnit po uplynutí tohoto období. Dle náhledu stěžovatelky nelze dospět k závěru, že ve zdaňovacím období, za které se daňové přiznání podává, nevzniká povinnost toto přiznání podat. Výše uvedeným postupem mělo dle náhledu stěžovatelky dojít k zásahu do jejích základních práv a svobod, jež jsou jí garantovány čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále též "Listina").
III.
5. K předmětné ústavní stížnosti se vyjádřil Nejvyšší správní soud, a to v tom smyslu, že při svém rozhodování vycházel mimo jiné z dlouholeté judikatury Ústavního soudu, reprezentované např. usnesením sp. zn. IV. ÚS 754/02 ze dne 17. 4. 2003 či usnesením sp. zn. I. ÚS 243/05 ze dne 18. 8. 2005. Sporná lhůta je obdobným způsobem stanovena i v ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu. Rozdílný počátek i konec běhu prekluzivní lhůty v závislosti na tom, zda zákon spojuje s určitou daní povinnost předložit daňové přiznání či nikoliv, není nikterak nahodilý a nesouvisí pouze s gramatickým výkladem zákonného textu. Přiznání podané v průběhu zdaňovacího období nemůže zohledňovat všechny skutečnosti (příjmy), které do konce zdaňovacího období ještě mohou nastat. Lhůta pro podání daňového přiznání se tedy otevírá uplynutím zdaňovacího období, přičemž je plně v dispozici daňového subjektu, kdy v rámci lhůty daňové přiznání skutečně podá. Daňový subjekt nemůže být správcem daně nucen, aby podal daňové přiznání ještě před uplynutím lhůty pro jeho podání. Tento závěr podporuje i ustanovení §44 odst. 1 daňového řádu. Stejně tak může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání přiznání teprve tehdy, když uplynula lhůta pro jeho podání. Správce daně nemůže činit žádný úkon směřující k vyměření daně dříve, než daňový subjekt podá daňové přiznání či než marně uplyne lhůta pro jeho podání. Počátek běhu prekluzivní lhůty je tak logicky odvozen od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání k dani. Nelze též vyloučit situace, kdy daňový subjekt ke konci kalendářního roku neví, zda bude mít za daný kalendářní rok povinnost podat daňové přiznání, například tehdy, pokud začne pobírat příjmy ze závislé činnosti u více než dvou zaměstnavatelů v prosinci daného roku. Uložit daňovému subjektu povinnost uhradit daň ještě před její splatností či před jejím vyměřením umožňuje zákon jen prostřednictvím institutu zajištění daně. V dalším svém výkladu Nejvyšší správní soud polemizuje s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008 (N 211/51 SbNU 639) a dospívá k závěru, že v souvislosti s aplikací ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu se nejedná o svévolné judikatorní prodlužování počítání běhu lhůty, ale o doslovný výklad zákonného ustanovení. Namítané nepřiměřené prodloužení tříleté lhůty na čtyřletou není způsobeno výkladem ustanovení §47 daňového řádu, ale skutečností, že zdaňovací období na dani z příjmů fyzických osob a právnických osob je obecně kalendářní rok. Srovnatelná situace je pak i v případě silniční daně. U daně z přidané hodnoty, kde je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc či kalendářní čtvrtletí a kde se pro posouzení prekluzivní lhůty vychází ze stejného ustanovení §47 daňového řádu, činí rozdíl v obou výkladech buď kalendářní měsíc, nebo kalendářní čtvrtletí, v závislosti na délce příslušného zdaňovacího období. Citovaný nález Ústavního soudu navíc zcela pominul, že s ustanovením §47 daňového řádu jsou provázána i některá další ustanovení téhož zákona. Jedná se např. o §41 odst. 4, dle něhož je daňový subjekt oprávněn podat dodatečné daňové přiznání jen do lhůty stanovené v ustanovení §47 daňového řádu. Správce daně může vyměřit daňovému subjektu nižší daňovou povinnost oproti dříve přiznané daňové povinnosti tak, aby daňovému subjektu vznikl přeplatek na dani, jen ve lhůtě pro vyměření daně. Taktéž žádost o obnovu řízení lze dle ustanovení §54 odst. 3 daňového řádu podat nejpozději před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit. Z uvedeného je pak zřejmé, že aplikovaný způsob výpočtu sporné lhůty představuje pro účastníky řízení i jisté beneficium.
6. Vyjádření Nejvyššího správního soudu bylo zasláno stěžovatelce k replice, která ve svém vyjádření uvedla, že ustanovení §47 daňového řádu je ustanovením hmotněprávním. Počátek lhůty je dán jedním zdaňovacím obdobím, v němž vznikla povinnost nepeněžité povahy nebo v němž vznikla povinnost peněžité povahy, aniž by současně vznikla povinnost nepeněžité povahy. Se vznikem povinnosti podat daňové přiznání ne vždy vzniká daňová povinnost. Nelze proto v daném případě s prekluzivní lhůtou spojovat daňovou povinnost, splatnou až ve lhůtě pro podání přiznání, a tedy vypořádání až po skončení zdaňovacího období. Prodloužení lhůty má význam pro splnění povinnosti podat daňové přiznání, nikoliv pro vznik této povinnosti. Stěžovatelka tvrdí, že povinnost podat daňové přiznání vzniká dosažením zákonné výše příjmů, bez ohledu na to, zda daňový subjekt zná jejich skutečnou výši. Daňové právo hmotné nemůže být založeno na subjektivních skutečnostech. Stěžovatelka tvrdí, že povinnost podat daňové přiznání za zdaňovací období nevzniká v následujícím zdaňovacím období, ale vzniká v tom zdaňovacím období, ve kterém nastaly objektivní skutečnosti ji zakládající. Jinými slovy řečeno, v daném případě povinnost podat daňové přiznání vzniká v tom zdaňovacím období, za které se podává, nikoliv v tom zdaňovacím období, ve kterém se podává. V dalším pak stěžovatelka polemizuje s konkrétní právní úpravou v jednotlivých "daňových" zákonech.
IV.
7. Čtvrtý senát Ústavního soudu se předmětným případem a s ním související problematikou podrobně zabýval a následně se přiklonil k právním závěrům obsaženým ve výše zmíněném nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 a v nálezu sp. zn. I. ÚS 2082/09 ze dne 15. 3. 2010 (N 50/56 SbNU 541).
8. Ve svých úvahách byl Ústavní soud mimo jiné veden též právní a faktickou situací, jež nastala po vydání nálezu Ústavního soudu sp. zn. 1611/07, neboť zákonodárce přistoupil bezprostředně po vydání tohoto nálezu k novelizaci sporného zákonného ustanovení. Došlo ke změně pravidla pro výpočet prekluzivní lhůty, a to právě ve světle výše citovaného nálezu. Od 1. 1. 2011 vstoupil v účinnost nový daňový řád (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád), který ve svém ustanovení §148 nově upravuje lhůtu pro stanovení daně, přičemž způsob jejího výpočtu je odlišný jak od stěžovatelkou naříkané ustálené správní a soudní praxe, tak i od následné novely provedené ve světle nálezu Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 1611/07.
9. Dne 12. 1. 2011 přijal rozšířený senát Nejvyššího správního soudu výkladové usnesení k ustanovení §47 daňového řádu, v němž dospěl k názoru, že závěry plynoucí z nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.
10. Ministerstvo financí, ústřední finanční a daňové ředitelství, vydalo dne 2. 2. 2009 pod č. j.: 43/1 4314/2009-431 stanovisko k postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, v němž vyložilo pravidlo "3+0" pro případy ještě nezahájených řízení, pro případy probíhajících daňových kontrol či odvolacích řízení, při podání dodatečného daňového přiznání a pro případy pravomocně uzavřených řízení a pravomocně skončených řízení.
11. Dne 18. 9. 2009 vydalo Ministerstvo financí pod č. j. 43/57429/2009-431 stanovisko k ustanovení §47 daňového řádu (dále jen "stanovisko"). V tomto stanovisku provedlo výklad počátku běhu prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2009, a to u daní, u nichž je podáváno daňové přiznání nebo hlášení, přičemž konstatovalo, že výklad teorie "3+0" je nutno aplikovat u všech daní, u nichž je ze zákona stanovena povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení.
12. Z výše uvedeného plyne, že po vydání nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, který nalezl svůj odraz též v legislativní činnosti Parlamentu, se počala formovat nová správní a judikaturní praxe. Za výše nastíněného stavu má čtvrtý senát Ústavního soudu za to, že odchýlení se od způsobu výpočtu prekluzivní lhůty nastaveného v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 by vedlo k zasetí nestability a právní nejistoty do právních vztahů. Vzhledem k tomu, že od 1. 1. 2011 platí pro výpočet prekluzivní lhůty nová právní úprava a vyskytnuvší se otázky stran prekluzivní lhůty dle předchozí právní úpravy lze tak mít za dočasné ve spojení s tím, že přijetí jiného než kasačního rozhodnutí by vedlo k narušení stability soudního rozhodování, rozhodl čtvrtý senát Ústavního soudu tak, jak je uvedeno ve výroku nálezu.
13. Z uvedených důvodů Ústavní soud napadená rozhodnutí dle ustanovení §82 odst. 1 a odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu zrušil pro rozpor s čl. 36 Listiny základních práv a svobod.